Circolare Agenzie Entrate n.35/E del 04/11/2022

CIRCOLARE N. 35/E

Direzione Centrale Coordinamento Normativo

Roma, 4 novembre 2022

OGGETTO:

Misure fiscali per il welfare aziendale – Articolo 12 del decreto-legge 9

agosto 2022, n. 115

2

INDICE

PREMESSA ..................................................................................................................................................... 3

1. Ambito soggettivo .................................................................................................................................... 3

2. Ambito oggettivo ...................................................................................................................................... 4

2.1 Allargamento della quota di non concorrenza alle utenze domestiche ........................................... 5

2.2 Superamento del limite massimo e relativa tassazione .................................................................... 7

2.3 Alcune indicazioni sulla modalità di applicazione ............................................................................ 8

3. Rapporti con il bonus carburante .......................................................................................................... 9

3

PREMESSA

Attesa la straordinaria necessità e urgenza di adottare misure per contenere il costo

dell’energia elettrica e del gas naturale nonché per contrastare l’emergenza idrica, l’articolo

12 del decreto-legge 9 agosto 2022, n. 1151 (da ora decreto Aiuti-bis), convertito, con

modificazioni, dalla legge 21 settembre 2022, n. 1422, dispone, soltanto per il periodo

d’imposta 2022, che il valore dei beni ceduti e dei servizi prestati al lavoratore dipendente,

nonché le somme erogate o rimborsate al medesimo dal datore di lavoro per il pagamento

delle utenze domestiche del servizio idrico integrato, dell’energia elettrica e del gas naturale,

non concorrono a formare il reddito imponibile ai fini dell’imposta sul reddito delle persone

fisiche (IRPEF) nel limite complessivo di euro 600, in deroga a quanto previsto dall’articolo

51, comma 3, del Testo unico delle imposte sui redditi (TUIR), approvato con decreto del

Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 9173.

Quest’ultima disposizione prevede, per i beni ceduti e i servizi prestati al lavoratore,

la non concorrenza al reddito imponibile ai fini dell’IRPEF, nel limite di euro 258,234 nonché,

in caso di superamento di quest’ultimo, l’inclusione nel reddito imponibile dell’intero

ammontare e non solo della quota eccedente il medesimo limite.

1. Ambito soggettivo

In merito all’ambito soggettivo di applicazione della norma, atteso che l’articolo 12

del decreto Aiuti-bis introduce, sostanzialmente, un aumento, per l’anno d’imposta 2022, del

valore e un’estensione delle tipologie dei cosiddetti fringe benefit che non concorrono a

1 Ai sensi del quale «Limitatamente al periodo d’imposta 2022, in deroga a quanto previsto dall’articolo 51, comma 3,

del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, non

concorrono a formare il reddito il valore dei beni ceduti e dei servizi prestati ai lavoratori dipendenti nonché le somme

erogate o rimborsate ai medesimi dai datori di lavoro per il pagamento delle utenze domestiche del servizio idrico

integrato, dell’energia elettrica e del gas naturale entro il limite complessivo di euro 600,00».

2 Pubblicata nella Gazzetta Ufficiale n. 221 del 21 settembre 2022.

3 Secondo cui, nell’ambito della determinazione del reddito di lavoro dipendente, «Ai fini della determinazione in denaro

dei valori di cui al comma 1, compresi quelli dei beni ceduti e dei servizi prestati al coniuge del dipendente o a familiari

indicati nell’articolo 12, o il diritto di ottenerli da terzi, si applicano le disposizioni relative alla determinazione del

valore normale dei beni e dei servizi contenute nell’articolo 9. Il valore normale dei generi in natura prodotti dall’azienda

e ceduti ai dipendenti è determinato in misura pari al prezzo mediamente praticato dalla stessa azienda nelle cessioni al

grossista. Non concorre a formare il reddito il valore dei beni ceduti e dei servizi prestati se complessivamente di importo

non superiore nel periodo d’imposta a lire 500.000 (euro 258,23, n.d.r.); se il predetto valore è superiore al citato limite,

lo stesso concorre interamente a formare il reddito».

4 Al riguardo, si ricorda che, per gli anni di imposta 2020 e 2021, tale limite è stato elevato a euro 516,46 dall’articolo

112 del decreto-legge 14 agosto 2020, n. 104, convertito, con modificazioni, dalla legge 13 ottobre 2020, n. 126,

successivamente modificato dall’articolo 6-quinquies, comma 1, del decreto-legge 22 marzo 2021, n. 41, convertito, con

modificazioni, dalla legge 21 maggio 2021, n. 69.

4

formare il reddito di lavoro dipendente, di cui all’articolo 51, comma 3, del TUIR, si ritiene

che, in assenza di ulteriori limiti soggettivi, i lavoratori beneficiari della disposizione in

commento siano quelli già individuati in base alle regole generali stabilite dal predetto articolo

51, comma 3, del TUIR. In altri termini, tale disposizione si applica ai titolari di redditi di

lavoro dipendente e di redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente per i quali il reddito è

determinato secondo le disposizioni contenute nell’articolo 51 del TUIR.

Atteso che la norma richiama la disciplina dettata dal predetto comma 3 dell’articolo

51 del TUIR, e non anche quella dettata dal comma 2 del medesimo articolo, si ritiene che i

fringe benefit in esame possano essere corrisposti dal datore di lavoro anche ad personam.

2. Ambito oggettivo

Come detto, l’articolo 51, comma 3, del TUIR stabilisce che non concorre a formare il

reddito di lavoro dipendente il valore dei beni ceduti e dei servizi prestati al lavoratore se il

valore complessivo degli stessi non supera euro 258,23; il superamento di quest’ultimo

importo implica l’inclusione nel reddito di lavoro dipendente anche della quota di valore

inferiore al medesimo limite.

In deroga al predetto articolo 51, comma 3, del TUIR e limitatamente al periodo di

imposta 2022, l’articolo 12 del decreto Aiuti-bis interviene per fissare un nuovo limite

massimo di esenzione e per ampliare le tipologie di fringe benefit concessi al lavoratore.

Dalla lettura della norma in commento e delle relative relazioni illustrativa e tecnica,

riguardanti il predetto decreto Aiuti-bis, emerge che, esclusivamente per l’anno di imposta

2022, deve intendersi modificata la disciplina dettata dall’articolo 51, comma 3, del TUIR

come segue:

- sono incluse tra i fringe benefit concessi ai lavoratori anche le somme erogate o

rimborsate ai medesimi dai datori di lavoro per il pagamento delle utenze domestiche del

servizio idrico integrato, dell’energia elettrica e del gas naturale;

- il limite massimo di non concorrenza al reddito di lavoro dipendente dei beni ceduti

e dei servizi prestati, nonché delle somme erogate o rimborsate per il pagamento delle utenze

domestiche, è innalzato da euro 258,23 a euro 600.

Si ricorda che, ai sensi dell’articolo 51, comma 3, del TUIR rientrano nella nozione di

reddito di lavoro dipendente anche i beni ceduti e i servizi prestati al coniuge del lavoratore o

5

ai familiari indicati nell’articolo 12 del TUIR5, nonché i beni e i servizi per i quali venga

attribuito il diritto di ottenerli da terzi.

2.1 Allargamento della quota di non concorrenza alle utenze domestiche

La norma in commento amplia l’ambito oggettivo di applicazione del citato articolo

51, comma 3, del TUIR, prevedendo che non concorrono a formare il reddito di lavoro

dipendente6, oltre al valore dei beni ceduti e dei servizi prestati, anche le somme erogate o

rimborsate dal datore di lavoro ai propri lavoratori dipendenti «per il pagamento delle utenze

domestiche del servizio idrico integrato, dell’energia elettrica e del gas naturale».

Atteso che la disposizione qualifica come «domestiche» le utenze per le quali è prevista

da parte del datore di lavoro l’erogazione di somme o rimborsi per il relativo pagamento,

senza effettuare ulteriori precisazioni, e che il comma 3 dell’articolo 51 del TUIR stabilisce

che nei beni e servizi interessati dalla disposizione sono «compresi quelli dei beni ceduti e dei

servizi prestati al coniuge del dipendente o a familiari indicati nell’articolo 12», si ritiene che

le stesse debbano riguardare immobili ad uso abitativo posseduti o detenuti, sulla base di un

titolo idoneo, dal dipendente, dal coniuge o dai suoi familiari, a prescindere che negli stessi

abbiano o meno stabilito la residenza o il domicilio, a condizione che ne sostengano

effettivamente le relative spese.

È possibile, infine, comprendere nel perimetro applicativo della norma anche le utenze

per uso domestico (ad esempio quelle idriche o di riscaldamento) - intestate al condominio -

che vengono ripartite fra i condomini (per la quota rimasta a carico del singolo condomino) e

quelle per le quali, pur essendo le utenze intestate al proprietario dell’immobile (locatore), nel

contratto di locazione è prevista espressamente una forma di addebito analitico e non

forfetario a carico del lavoratore (locatario) o dei propri coniuge e familiari, sempre a

condizione che tali soggetti sostengano effettivamente la relativa spesa. Resta fermo che, in

tale ultima ipotesi, il locatore che viene rimborsato delle spese sostenute per le utenze non

potrà, a sua volta, beneficiare dell’agevolazione in commento per le medesime spese, in

quanto queste ultime, poiché oggetto di rimborso, non possono essere considerate

5 Trattasi, in particolare, del coniuge del dipendente nonché dei suoi figli e delle altre persone indicate nell’articolo 433

del codice civile, indipendentemente dalle condizioni di familiare fiscalmente a carico, di convivenza con il dipendente e

di percezione di assegni alimentari non risultanti da provvedimenti dell’autorità giudiziaria.

6 Nel predetto limite di euro 600.

6

effettivamente sostenute.

Al riguardo, tenuto conto che la misura agevolativa si riferisce espressamente a una

determinata tipologia di spesa, si ritiene necessario che il datore di lavoro, nel rispetto del

regolamento (UE) 2016/679 del Parlamento europeo e del Consiglio, del 27 aprile 2016,

relativo alla protezione delle persone fisiche con riguardo al trattamento dei dati personali, e

del decreto legislativo 30 giugno 2003, n. 196 (codice in materia di protezione dei dati

personali) e, in particolare, dei principi applicabili al trattamento dei dati personali previsti

dall’articolo 5 del predetto regolamento, acquisisca e conservi, per eventuali controlli, la

relativa documentazione per giustificare la somma spesa e la sua inclusione nel limite di cui

all’articolo 51, comma 3, del TUIR.

In alternativa, il datore di lavoro può acquisire una dichiarazione sostitutiva di atto di

notorietà, ai sensi del decreto del Presidente della Repubblica 28 dicembre 2000, n. 445, con

la quale il lavoratore richiedente attesti di essere in possesso della documentazione

comprovante il pagamento delle utenze domestiche, di cui riporti gli elementi necessari per

identificarle, quali ad esempio il numero e l’intestatario della fattura (e se diverso dal

lavoratore, il rapporto intercorrente con quest’ultimo), la tipologia di utenza, l’importo

pagato, la data e le modalità di pagamento7.

In ogni caso, al fine di evitare che si fruisca più volte del beneficio in relazione alle

medesime spese, è necessario che il datore di lavoro acquisisca anche una dichiarazione

sostitutiva di atto di notorietà8 che attesti la circostanza che le medesime fatture non siano già

state oggetto di richiesta di rimborso, totale o parziale, non solo presso il medesimo datore di

lavoro, ma anche presso altri. Resta fermo che tutta la documentazione indicata nella predetta

dichiarazione sostitutiva deve essere conservata dal dipendente in caso di controllo da parte

dell’Amministrazione finanziaria.

La giustificazione di spesa può essere rappresentata anche da più fatture ed è valida

anche se la stessa è intestata a una persona diversa dal lavoratore dipendente, purché sia

intestata al coniuge o ai familiari indicati nell’articolo 12 del TUIR o, a certe condizioni (ossia

in caso di riaddebito analitico), al locatore. Le somme erogate dal datore di lavoro (nell’anno

7 In caso di fatture che riguardino immobili locati al lavoratore, al coniuge o ai familiari, le cui utenze siano intestate al

locatore, è necessario che dalla documentazione o dalla predetta dichiarazione sostitutiva risulti il riaddebito analitico al

locatario delle spese relative alle utenze.

8 Ai sensi del DPR n. 445 del 2000.

7

2022 o entro il 12 gennaio 2023, come si dirà nel prosieguo) possono riferirsi anche a fatture

che saranno emesse nell’anno 2023 purché riguardino consumi effettuati nell’anno 2022.

2.2 Superamento del limite massimo e relativa tassazione

Come evidenziato nella relazione illustrativa all’articolo 12 del decreto Aiuti-bis, la

“disposizione stabilisce per l’anno 2022 l’incremento a euro 600 del valore dei beni ceduti e

dei servizi che non concorre a formare il reddito di lavoro dipendente di cui all’articolo 51,

comma 3, del TUIR, includendo tra i c.d. fringe benefit anche le somme erogate o rimborsate

ai lavoratori dipendenti per il pagamento delle utenze domestiche del servizio idrico

integrato, dell’energia elettrica e del gas naturale.

La legislazione vigente prevede, per detto valore, la non concorrenza alla formazione

del reddito di lavoro dipendente fino ad un limite di 258,23 euro. Tuttavia, l’articolo 112 del

decreto-legge 14 agosto 2020, n. 104 ha raddoppiato (da 258,23 a 516,46 euro) per il periodo

d’imposta 2020 la soglia di non concorrenza alla formazione del reddito di lavoro dipendente

dei beni e servizi erogati gratuitamente ai dipendenti (c.d. fringe benefit). Tale misura è stata

confermata, anche per l’anno 2021, dall’articolo 6-quinquies del decreto-legge n. 41/2021.

Con la misura in esame si eleva, per la prima volta, la soglia di esenzione a 600 euro”.

Anche nella relazione tecnica al medesimo articolo si ribadisce che la “legislazione

vigente prevede, per detti benefits, la non concorrenza alla formazione del reddito di lavoro

dipendente fino a un limite di 258,23 euro. Se il valore è superiore, lo stesso concorre

interamente a formare il reddito.

Sono state effettuate elaborazioni sul modello di Certificazione Unica per l’anno di

imposta 2020 relativamente a tutti i lavoratori che fruiscono dei benefit in esame (circa 3

milioni di soggetti) ed è stato calcolato l’ammontare degli stessi innalzando per tutti i soggetti

la soglia di esenzione”.

Ciò premesso, dalla lettura della disposizione in esame, nonché delle relazioni

illustrativa e tecnica sopra citate, risulta evidente che la disciplina applicabile è quella

dell’articolo 51, comma 3, del TUIR e che la deroga a tale comma, introdotta dalla

disposizione in parola, così come descritta nelle suddette relazioni, riguarda esclusivamente

il limite massimo di esenzione e le tipologie di fringe benefit concessi al lavoratore, senza

comportare, con ciò, alcuna modifica al funzionamento del regime di tassazione in caso di

8

superamento dei limiti di non concorrenza stabiliti dalla norma.

Nella citata relazione illustrativa, infatti, è chiarito che con “la misura in esame si

eleva, per la prima volta, la soglia di esenzione a 600 euro” e nella relazione tecnica si

ribadisce che, per la stima degli effetti della predetta disposizione, è stato “calcolato

l’ammontare degli stessi [fringe benefit] innalzando per tutti i soggetti la soglia di esenzione”.

Pertanto, nel caso in cui, in sede di conguaglio, il valore dei beni o dei servizi prestati,

nonché le somme erogate o rimborsate ai medesimi dai datori di lavoro per il pagamento delle

utenze domestiche del servizio idrico integrato, dell’energia elettrica e del gas naturale,

risultino superiori al predetto limite, il datore di lavoro deve assoggettare a tassazione l’intero

importo corrisposto, vale a dire anche la quota di valore inferiore al medesimo limite di euro

600.

2.3 Alcune indicazioni sulla modalità di applicazione

Atteso che la disposizione in esame è riferita esclusivamente all’anno di imposta 2022,

è opportuno ricordare che, ai sensi dell’articolo 51, comma 1, del TUIR, si considerano

percepiti nel periodo d’imposta anche le somme e i valori corrisposti entro il 12 gennaio del

periodo d’imposta successivo a quello a cui si riferiscono (c.d. principio di cassa allargato).

Infatti, in base al principio di cassa, che presiede alla determinazione del reddito di

lavoro dipendente, la retribuzione deve essere imputata in base al momento di effettiva

percezione della stessa da parte del lavoratore e il momento di percezione è quello in cui il

provento esce dalla sfera di disponibilità dell’erogante per entrare nel compendio patrimoniale

del percettore9.

Tale principio si applica sia con riferimento alle erogazioni in denaro, sia con

riferimento alle erogazioni in natura, mediante l’assegnazione di beni o servizi.

In tema di benefit erogati mediante voucher è stato precisato che il benefit si considera

percepito dal dipendente, ed assume quindi rilevanza reddituale, nel momento in cui tale

utilità entra nella disponibilità del lavoratore, a prescindere dal fatto che il servizio venga

fruito in un momento successivo10.

9 Cfr. risoluzione 14 agosto 2020, n. 46/E; circolare 23 dicembre 1997, n. 326.

10 Cfr. circolare 29 marzo 2018, n. 5/E.

9

3. Rapporti con il bonus carburante

Il predetto regime dell’articolo 51, comma 3, del TUIR, limitato all’anno di imposta

2022, rappresenta un’agevolazione ulteriore, diversa e autonoma, rispetto al bonus carburante

di cui all’articolo 2 del decreto-legge 21 marzo 2022, n. 21, convertito, con modificazioni,

dalla legge 20 maggio 2022, n. 5111.

Ne consegue che, a seguito della modifica intervenuta al regime dell’articolo 51,

comma 3, in commento, al fine di fruire dell’esenzione da imposizione, i beni e i servizi

erogati nel periodo d’imposta 2022 dal datore di lavoro a favore di ciascun lavoratore

dipendente possono raggiungere un valore di euro 200 per uno o più buoni benzina ed un

valore di euro 600 per l’insieme degli altri beni e servizi (compresi eventuali ulteriori buoni

benzina) nonché per le somme erogate o rimborsate per il pagamento delle utenze domestiche

del servizio idrico integrato, dell’energia elettrica e del gas naturale.

Inoltre, atteso che il bonus carburante ai fini della tassazione è ricondotto nell’ambito

di applicazione dell’articolo 51, comma 3, ultimo periodo, del TUIR, si osserva che se il

valore in questione è superiore a euro 200, lo stesso concorre interamente a formare il reddito

ed è assoggettato a tassazione ordinaria.

Tale regola di carattere generale si intende applicabile anche qualora il lavoratore

dipendente abbia scelto la sostituzione dei premi di risultato con il bonus in parola e/o con i

fringe benefit12. Ne consegue che l’espressione “sarà soggetto al prelievo sostitutivo previsto

per i premi di risultato”13, riportata nella circolare n. 27/E del 2022, deve ritenersi superata,

nel senso che in luogo del prelievo sostitutivo troverà applicazione la tassazione ordinaria,

fermi restando tutti gli altri chiarimenti e le esemplificazioni resi nel medesimo documento di

prassi.

In altri termini, anche nell’ambito dei premi di risultato, qualora il valore dei beni

ceduti (ivi inclusi quelli relativi al bonus carburante), dei servizi prestati e delle somme

erogate o rimborsate per il pagamento delle utenze domestiche del servizio idrico integrato,

dell’energia elettrica e del gas naturale, sia di importo superiore ai rispettivi (e distinti) limiti

fissati dalle due norme in commento (euro 600 per il regime temporaneo dell’articolo 51,

11 Cfr. circolare 14 luglio 2022, n. 27/E.

12 Di cui all’articolo 51, comma 3, del TUIR, così come modificato per l’anno d’imposta 2022 dall’articolo 12 del decreto

Aiuti-bis.

13 Cfr. pagina 9 della circolare n. 27/E del 2022.

10

comma 3, del TUIR e/o euro 200 per il bonus carburante), ciascun valore, per l’intero, sarà

soggetto a tassazione ordinaria.

***

Le direzioni regionali vigileranno affinché le istruzioni fornite e i principi enunciati

con la presente circolare vengano puntualmente osservati dalle direzioni provinciali e dagli

uffici dipendenti.

IL DIRETTORE DELL’AGENZIA

Ernesto Maria Ruffini

(firmato digitalmente)