Circolare Agenzie Entrate 3/E del 08/02/2023

CIRCOLARE N. 3/E

Roma,

Roma, 8 febbraio 2023

OGGETTO: Comma 10-bis dell’articolo 119 del decreto legge 19 maggio 2020

n. 34 (decreto Rilancio) convertito con modificazioni dalla legge 17

luglio 2020 n.77

2

INDICE

PREMESSA ........................................................................................................... 3

1 AMBITO SOGGETTIVO ............................................................................... 5

2 AMBITO OGGETTIVO E REQUISITI ........................................................ 7

2.1 CARATTERISTICHE DELL’IMMOBILE .................................................................................. 7
2.2 DIVIETO DI PERCEZIONE DI COMPENSI DA PARTE DEGLI AMMINISTRATORI ......................... 8
2.3 POSSESSO E DETENZIONE ................................................................................................ 10

3 LIMITE DI SPESA AMMESSO - MODALITÀ DI CALCOLO .............. 11

3

Premessa

L’articolo 119, comma 10-bis del decreto Rilancio1 stabilisce, in determinati

casi, particolari modalità di determinazione delle spese ammesse alla detrazione

spettante per le spese sostenute a fronte di specifici interventi in ambito di

efficienza energetica, di interventi antisismici, di installazione di impianti

fotovoltaici nonché delle infrastrutture per la ricarica di veicoli elettrici negli

edifici (cd. Superbonus). I limiti di spesa ammessi alla detrazione variano in

funzione della tipologia di interventi realizzati e, in linea generale, sono riferiti

all’edificio o alle unità immobiliari oggetto degli interventi agevolabili.

La disposizione contenuta nel citato comma 10-bis riguarda, nello specifico,

le spese sostenute dalle organizzazioni non lucrative di utilità sociale (ONLUS)2,

dalle organizzazioni di volontariato (OdV)3, dalle associazioni di promozione

sociale (APS) iscritte nei registri nazionali, regionali e delle province autonome di

Trento e Bolzano.

In particolare, il citato comma 10-bis4, nella versione attualmente vigente,

stabilisce che «Il limite di spesa ammesso alle detrazioni di cui al presente articolo,

previsto per le singole unità immobiliari, è moltiplicato per il rapporto tra la

superficie complessiva dell'immobile oggetto degli interventi di incremento

dell'efficienza energetica, di miglioramento o di adeguamento antisismico previsti

ai commi 1, 2, 3, 3-bis, 4, 4-bis, 5, 6, 7 e 8, e la superficie media di una unità

abitativa immobiliare, come ricavabile dal Rapporto Immobiliare pubblicato

dall'Osservatorio del Mercato Immobiliare dell'Agenzia delle Entrate ai sensi

dell'articolo 120-sexiesdecies del decreto legislativo 1° settembre 1993, n. 385,

per i soggetti di cui al comma 9, lettera d-bis), che siano in possesso dei seguenti

1 Decreto legge 19 maggio 2020, n.34 (cd. decreto Rilancio), convertito con modificazioni dalla legge 17
luglio 2020, n. 77.

2 Cfr. articolo 10 del decreto legislativo 4 dicembre 1997, n. 460.
3 Soggetti iscritti nei registri di cui alla legge 11 agosto 1991, n. 266.
4 Comma inserito dall’articolo 33, comma 1, lett. b), del decreto legge 31 maggio 2021, n. 77,

successivamente modificato dall’allegato 1 alla legge 29 luglio 2021, n. 108.

4

requisiti:

a) svolgano attività di prestazione di servizi socio-sanitari e assistenziali, e i

cui membri del Consiglio di Amministrazione non percepiscano alcun compenso o

indennità di carica;

b) siano in possesso di immobili rientranti nelle categorie catastali B/1, B/2

e D/4, a titolo di proprietà, nuda proprietà, usufrutto o comodato d'uso gratuito.

Il titolo di comodato d'uso gratuito è idoneo all'accesso alle detrazioni di cui al

presente articolo, a condizione che il contratto sia regolarmente registrato in data

certa anteriore alla data di entrata in vigore della presente disposizione».

La norma è stata introdotta per tenere conto della circostanza che tali enti in

generale (e, in particolare, quelli che si occupano dei servizi socio-sanitari-

assistenziali) esercitano la propria attività in edifici di grandi dimensioni anche in

considerazione del fatto che, per taluni servizi che vengono erogati alla collettività

(Centro Diurno Integrato, Residenza Sanitaria Assistenziale, Poliambulatori,

Servizi Sanitari e assistenziali, ecc.), le norme e gli standard funzionali impongono

la disponibilità di notevoli superfici appositamente attrezzate5.

Tali soggetti, pertanto - ai fini della fruizione del Superbonus - risulterebbero

penalizzati qualora le spese agevolabili fossero determinate in funzione del numero

delle unità immobiliari oggetto di interventi atteso che interi immobili o interi

complessi edilizi sono catastalmente individuati quale singola unità immobiliare 6.

L’ambito applicativo del Superbonus è stato oggetto di diversi chiarimenti

con le circolari 8 agosto 2020, n. 24/E, 22 dicembre 2020, n. 30/E, circolare 23

giugno 2022, n. 23/E e con circolare 6 ottobre 2022, n. 33/E, con le risoluzioni 28

settembre 2020, n.60/E, 12 marzo 2021 n. 18/E e con la risoluzione 15 febbraio

2022 n. 8/E.

Con la presente circolare si forniscono ulteriori chiarimenti in ordine alle

modalità applicative del citato comma 10-bis dell’articolo 119 del decreto Rilancio

5 Cfr. relazione illustrativa.
6 Cfr. circolare 23 giugno 2022, n. 23/E.

5

rinviando, per gli aspetti di carattere generale, ai documenti di prassi da ultimo

citati.

Per quanto riguarda, invece, le novità normative introdotte dalla legge 29

dicembre 2022, n. 197 (legge di Bilancio 2023), le stesse saranno oggetto di

chiarimenti con successivi documenti di prassi.

1 Ambito soggettivo

Come anticipato, rientrano tra i destinatari del Superbonus le organizzazioni

non lucrative di utilità sociale (ONLUS), le organizzazioni di volontariato iscritte

nei registri di cui all’articolo 6 della legge 11 agosto 1991, n. 266, nonché le

associazioni di promozione sociale (APS) (la disposizione in commento riguarda

infatti i soggetti indicati al comma 9, lettera d-bis), dell’articolo 119 del decreto

Rilancio).

Non possono, invece, fruire del Superbonus le Aziende di Servizio alla

Persona (ASP), stante l’elencazione tassativa di cui al citato comma 9, lettera d-

bis), dell’articolo 119 del decreto Rilancio che non contempla tra i potenziali

soggetti beneficiari le predette aziende.

Più in generale, la tassativa elencazione dei soggetti contenuta nella norma,

non richiamando tutti gli Enti del Terzo Settore, limita il proprio ambito applicativo

solamente alle ONLUS, alle APS e alle OdV.

Occorre, tuttavia, tener conto dell’entrata in vigore del Codice del Terzo

settore e della conseguente istituzione del Registro unico nazionale del Terzo

settore (RUNTS)7. L’iscrizione a quest’ultimo, infatti, consente di acquisire la

qualifica di Ente del Terzo Settore (ETS) o, a seconda dei casi, quelle specifiche di

Organizzazione di Volontariato (ODV), Associazione di Promozione sociale

7 Con l’articolo 45 e seguenti del Decreto Legislativo 3 luglio 2017, n. 117 (Codice del Terzo Settore) è
stato istituito il Registro unico nazionale del Terzo settore (RUNTS) reso operativo il 23 novembre 2021
dal decreto direttoriale del Ministero del Lavoro del 26 ottobre 2021, n. 561, ai sensi dell’articolo 30 del
D.M. n.106 del 15 settembre 2020.

6

(APS), Ente Filantropico, Rete Associativa.

In particolare, si osserva che l’articolo 101, comma 8, del CTS (norme

transitorie) prevede che «la perdita della qualifica di ONLUS, a seguito

dell’iscrizione nel Registro unico nazionale degli enti del Terzo settore, […] non

integra un’ipotesi di scioglimento dell’ente ai sensi e per gli effetti di quanto

previsto dagli articoli 10, comma 1, lettera f), del decreto legislativo 4 dicembre

1997, n. 460, e articolo 4, comma 7, lettera b), del decreto del Presidente della

Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633 […] Le disposizioni che precedono rilevano

anche qualora l’iscrizione al Registro unico nazionale del Terzo settore avvenga

prima dell’autorizzazione della Commissione europea di cui al comma 10».

Il linea con tale disposizione, il comma 13 dell’articolo 34 del decreto del

Ministero del Lavoro e delle Politiche sociali 15 settembre 2020, n. 106

(disciplinante il funzionamento del RUNTS e le relative modalità di

trasmigrazione dei dati dai vecchi registri speciali al nuovo registro nazionale)

dispone che le ONLUS, che conseguono l’iscrizione nel RUNTS, sono cancellate

dall’Anagrafe delle ONLUS di cui all’articolo 11 del d.lgs. n. 460 del 1997 e che

«la cancellazione dall’Anagrafe Onlus a seguito dell'iscrizione nel RUNTS non

integra un'ipotesi di scioglimento dell'ente ai sensi e per gli effetti di quanto

previsto dall'art. 10, comma 1, lettera f) del decreto legislativo 4 dicembre 1997,

n. 460, e dall'art. 4, comma 7, lettera b) del decreto del Presidente della

Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633».

Nel descritto quadro normativo, dunque, il passaggio dall’Anagrafe delle

ONLUS al RUNTS comporta una sostanziale continuazione della operatività della

ONLUS, che acquisisce formalmente la qualifica di ETS e, pertanto, non fa venir

meno la possibilità di fruire del Superbonus nei limiti di spesa previsti dal citato

comma 10-bis, dell’articolo 119 del decreto Rilancio a condizione che vengano

rispettati gli ulteriori requisiti ivi previsti.

7

2 Ambito oggettivo e requisiti

L’applicazione del comma 10-bis in commento è subordinata alla sussistenza

delle seguenti condizioni:

? deve trattarsi di una ONLUS, OdV o APS che si occupa di servizi socio-

sanitari, i cui membri del consiglio di amministrazione non percepiscano

alcun compenso o indennità di carica;

? gli edifici di categoria catastale B/1, B/2 e D/4, oggetto degli interventi

agevolabili, devono essere posseduti a titolo di proprietà, nuda proprietà,

usufrutto o comodato d’uso gratuito in data certa, anteriore al 1° giugno

2021, data di entrata in vigore della disposizione contenuta nel citato

comma 10-bis dell’articolo 119.

2.1 Caratteristiche dell’immobile

Le categorie catastali richiamate dalla norma e interessate dagli interventi si

riferiscono a collegi e convitti, educandati, ricoveri, orfanotrofi, ospizi, conventi,

seminari e caserme (B1) nonché a case di cura e ospedali senza fine di lucro (B2)

o con fine di lucro (D4).

Come chiarito con la predetta circolare n. 23/E del 2022, ai fini

dell’applicazione delle disposizioni sopra citate, occorre far riferimento alla

situazione esistente all’inizio dei lavori e non a quella risultante al termine degli

stessi in applicazione del principio confermato, da ultimo, con la citata circolare n.

30/E del 2020 (cfr. risposta 4.4.6).

La norma non prevede che, al momento dell’effettuazione degli interventi,

l’immobile, sul quale tali interventi verranno realizzati, debba essere già utilizzato

per l’esercizio delle attività di servizi socio-sanitari e assistenziali, purché, in ogni

caso, alla data di inizio lavori l’immobile rientri in una delle categorie catastali

rilevanti ai sensi della lettera b) del comma 10-bis dell’articolo 119, ovvero, B/1,

B/2 e D/4. Pertanto, ad esempio, nel caso in cui una ONLUS - che svolge attività

8

di prestazione di servizi socio-sanitari e assistenziali - proprietaria di un immobile

accatastato nella categoria D/8 intenda effettuare interventi ammessi al

Superbonus, cambiandone la destinazione d’uso in Casa di Cura (categoria B/2 o

D/4), potrà avvalersi dei limiti indicati nel citato comma 10-bis, a condizione che

il predetto cambio di destinazione di uso venga effettuato prima dell’inizio dei

lavori.

Si ritiene che i soggetti legittimati possano avvalersi della peculiare modalità

di calcolo dei limiti di spesa ammessi al Superbonus di cui al comma 10-bis anche

qualora l’attività di servizi socio-sanitari e assistenziali venga svolta in via mediata

attraverso la stipula di un contratto di affitto di azienda con un altro soggetto. Ciò

nel presupposto che permanga, in capo al soggetto legittimato, ad esempio una

ONLUS, lo svolgimento di attività di prestazioni di servizi socio-sanitari richiesti

dalla norma e sempreché il concedente detenga l’immobile – compreso

nell’azienda affittata e destinata all’esercizio da parte della ONLUS di un’attività

di servizi socio-sanitari e assistenziali – secondo uno dei titoli tassativamente

previsti dalla lettera b) del comma 10-bis ovvero, in proprietà, nuda proprietà,

usufrutto o comodato d’uso gratuito.

Inoltre, ai fini dell’agevolazione, non è necessario che l’azienda o il ramo di

azienda, oggetto del contratto di affitto, già esercitasse, alla data di stipula del

predetto contratto, un’attività di servizi socio-sanitari e assistenziali che, quindi,

può essere anche avviata successivamente a tale data.

2.2 Divieto di percezione di compensi da parte degli amministratori

Con riferimento all’ulteriore requisito richiesto dalla norma, secondo cui i

membri del Consiglio di Amministrazione non percepiscano alcun compenso o

indennità di carica, con la citata circolare 23/E del 2022 è stato precisato che tale

condizione deve sussistere dalla data di entrata in vigore della disposizione in

questione, vale a dire dal 1° giugno 2021 e deve permanere per tutta la durata del

periodo di fruizione dell’agevolazione.

9

Ciò comporta che, alla predetta data e per tutta la durata del periodo di

fruizione dell’agevolazione i membri del consiglio di amministrazione non devono

percepire compensi o indennità per tali incarichi. Questo, anche nell’ipotesi in cui

– per effetto dell’esercizio di una delle opzioni previste dalle lettere a) e b)

dell’articolo 121, comma 1, del decreto Rilancio – la detrazione venga fruita sotto

forma di sconto sul corrispettivo dovuto oppure mediante la cessione del credito

d’imposta.

La gratuità dell’attività dei componenti il consiglio di amministrazione deve

risultare dallo statuto vigente alla predetta data del 1° giugno 2021; ciò comporta

che non è possibile avvalersi della peculiare modalità di calcolo dei limiti di spesa

ammessi al Superbonus disciplinata dal citato comma 10-bis dell'articolo 119 del

decreto Rilancio nel caso in cui:

- la delibera del Consiglio di Amministrazione che stabilisce «che i membri

del consiglio di amministrazione non percepiscano alcun compenso o

indennità di carica» è successiva all'entrata in vigore della disposizione

in commento;

- le indennità o i compensi non vengono corrisposti perché, ad esempio, i

membri del consiglio di amministrazione rinunciano o restituiscono tali

somme ma lo statuto preveda la corresponsione di indennità o compensi.

Il rispetto di tale condizione, invece, non viene meno se:

- un membro del consiglio di amministrazione percepisce compensi dalla

ONLUS, OdV o APS non collegati allo svolgimento di tale carica ma a

diverso titolo: ad esempio, per lo svolgimento di attività di lavoro

dipendente ovvero per l’effettuazione di prestazioni di lavoro autonomo

(purché detti compensi siano effettivamente percepiti nell’ambito di dette

prestazioni e non dissimulino indennità riferite alla carica di

amministratore, in violazione del relativo divieto).

10

2.3 Possesso e detenzione

Come chiarito con la citata circolare n. 24/E del 2020, il Superbonus spetta,

in linea generale, anche ai detentori dell'immobile oggetto degli interventi

agevolabili in virtù di un titolo idoneo (contratto di locazione, anche finanziaria, o

di comodato, regolarmente registrato), al momento di avvio dei lavori o al

momento del sostenimento delle spese, se antecedente il predetto avvio. Il

detentore, inoltre, deve essere in possesso del consenso all'esecuzione dei lavori

da parte del proprietario.

Nella medesima circolare n. 23/E del 2022 è stato, inoltre, precisato che possa

costituire titolo idoneo a consentire ad una OdV di fruire del Superbonus, con

riferimento alle spese sostenute per interventi realizzati su di un immobile di

proprietà comunale, una convenzione stipulata nella forma della scrittura privata

in base alla quale l’OdV detiene l’immobile al fine di svolgere la propria attività

relativa all’aiuto alle persone fragili o bisognose di assistenza e supporto, sia

economico che operativo. Ciò in quanto il sistema di protocollazione adottato

dall’ente proprietario consente di verificare se la predetta OdV abbia la

disponibilità giuridica dell’immobile prima del sostenimento delle spese relative

agli interventi ammessi all’agevolazione.

Va, tuttavia, precisato che, ai fini dell’applicazione del citato comma 10-bis

dell’articolo 119, l’ulteriore condizione rappresentata dal possesso dell’immobile

in base ai titoli elencati dalla norma (proprietà, nuda proprietà, usufrutto o

comodato d’uso gratuito) deve considerarsi tassativa.

Pertanto, ad esempio, nel caso in cui una ONLUS - che svolge attività di

prestazione di servizi socio-sanitari e assistenziali – detenga l’immobile per il

tramite di un contratto di locazione non potrà avvalersi delle modalità di calcolo

del citato comma 10-bis.

Inoltre, solo con riferimento al contratto di comodato d’uso gratuito (e non

anche per gli altri titoli di possesso: proprietà, nuda proprietà, usufrutto), la

disposizione prevede espressamente che tale contratto debba essere registrato in

11

data anteriore alla data di entrata in vigore della norma in commento (1° giugno

2021).

Conseguentemente, eventuali contratti di comodato d’uso esistenti ma non

registrati in data antecedente al 1° giugno 2021 ovvero registrati successivamente

a tale data, non rispettando la condizione posta dalla norma, non permetteranno di

fruire della modalità di calcolo introdotta dal citato comma 10-bis dell’articolo 119

del decreto Rilancio.

Il possesso degli immobili a titolo di proprietà, nuda proprietà o di usufrutto,

dovrà sussistere al 1° giugno 2021, data di entrata in vigore della norma in

commento e permanere per tutta la durata del periodo di fruizione

dell’agevolazione. Questo, anche nell’ipotesi in cui – per effetto dell’esercizio di

una delle opzioni previste dalle lettere a) e b) dell’articolo 121, comma 1, del

decreto Rilancio – la detrazione venga fruita sotto forma di sconto sul corrispettivo

dovuto oppure mediante la cessione del credito d’imposta.

3 Limite di spesa ammesso - modalità di calcolo

Come chiarito con la citata circolare n. 23/E del 2022 l’individuazione del

tetto massimo di spesa agevolabile va effettuata anche per i soggetti elencati nel

citato comma 9, lettera d-bis), dell’articolo 119 del decreto Rilancio, al pari di ogni

altro destinatario dell’agevolazione, applicando le regole contenute nell’articolo

119 medesimo, ovvero tenendo conto della “natura” degli immobili e del “tipo di

intervento” da realizzare.

Come specificato nella citata circolare 24/E del 2020 gli interventi devono

essere realizzati:

- su parti comuni di edifici residenziali in “condominio” (sia trainanti, sia

trainati);

- su edifici residenziali unifamiliari e relative pertinenze (sia trainanti, sia

trainati);

- su unità immobiliari residenziali funzionalmente indipendenti e con uno

12

o più accessi autonomi dall’esterno site all'interno di edifici plurifamiliari

e relative pertinenze (sia trainanti, sia trainati);

- nonché su singole unità immobiliari residenziali e relative pertinenze

all’interno di edifici in condominio (solo trainati).

In merito alla specifica modalità di calcolo per la determinazione dei

massimali di spesa, il citato comma 10-bis dell'articolo 119 del decreto Rilancio

utilizza quale parametro di riferimento la superficie media di una unità abitativa

immobiliare, come ricavabile dal Rapporto Immobiliare pubblicato

dall'Osservatorio del Mercato Immobiliare dell'Agenzia delle Entrate8.

Al riguardo si ritiene che, attesa la locuzione generica della norma riferita

alla «superficie media», al fine di evitare differenze territoriali, occorre fare

riferimento al valore medio ricavabile dal Rapporto Immobiliare pubblicato

dall'Osservatorio del Mercato Immobiliare dell'Agenzia delle entrate riferibile alla

media nazionale e non a quello del comune ove è ubicato l’immobile stesso.

Ad esempio nel caso di una superficie lorda del fabbricato di 4.000 mq e una

superficie media ricavabile dall’OMI di 100 mq, dal rapporto di queste due

grandezze si determinano n. 40 unità immobiliari “figurative”. Tale ultimo

parametro va moltiplicato per i limiti di spesa previsti per le singole unità

immobiliari in relazione agli interventi agevolabili che si intendono effettuare.

A titolo esemplificativo, nel caso di un intervento (trainante) di isolamento

termico delle superfici opache verticali, orizzontali e inclinate che interessano

l’involucro dell’edificio con un’incidenza superiore al 25 per cento della superficie

disperdente lorda dell’edificio, il massimale di spesa agevolabile è pari a 2.000.000

di euro, ricavabile dal prodotto tra il numero di unità immobiliari “figurative” (40

unità) e il limite di spesa (50.000 euro) previsto per gli edifici unifamiliari di cui

alla lett. a), comma 1, dell’articolo 119 del decreto Rilancio.

***

8 Cfr. articolo 120-sexiesdecies del decreto legislativo 1° settembre 1993, n. 385.

13

Le Direzioni regionali vigileranno affinché le istruzioni fornite e i principi

enunciati con la presente circolare vengano puntualmente osservati dalle Direzioni

provinciali e dagli Uffici dipendenti.

IL DIRETTORE DELL’AGENZIA

Ernesto Maria Ruffini

firmato digitalmente