Circolare Agenzie Entrate 4/E del 23/02/2023

CIRCOLARE N. 4/E

Direzione Centrale Coordinamento Normativo

Roma, 23 febbraio 2023

OGGETTO: Articolo 1, commi da 115 a 121, della legge 29 dicembre 2022, n. 197,
recante “Bilancio di previsione dello Stato per l’anno finanziario 2023 e
bilancio pluriennale per il triennio 2023-2025” (c.d. legge di bilancio
2023) – Istituzione del contributo di solidarietà temporaneo per il 2023 e
modifiche al contributo straordinario contro il caro bollette di cui
all’articolo 37 del decreto-legge 21 marzo 2022, n. 21 (c.d. decreto
Ucraina).

2

INDICE

PREMESSA ......................................................................................................................... 3

1. CONTRIBUTO DI SOLIDARIETÀ PER IL 2023 ........................................ 6

1.1. AMBITO SOGGETTIVO....................................................................................... 6

1.2. BASE IMPONIBILE E AMMONTARE DEL CONTRIBUTO ..................................... 10

1.3. VERSAMENTO DEL CONTRIBUTO E RELAZIONE CON ALTRE IMPOSTE ............ 14

2. MODIFICHE AL CONTRIBUTO STRAORDINARIO DI CUI

ALL’ARTICOLO 37 DEL D.L. N. 21 DEL 2022 ......................................... 16

2.1. MODIFICHE ALL’AMBITO SOGGETTIVO DEL CONTRIBUTO STRAORDINARIO .. 17

2.2. MODIFICHE ALLA BASE IMPONIBILE DEL CONTRIBUTO STRAORDINARIO ...... 18

2.3. MODALITÀ DI VERSAMENTO DEL MAGGIORE CONTRIBUTO DOVUTO O DI

RECUPERO DELLA MAGGIORE SOMMA VERSATA ............................................ 21

3

PREMESSA

L’articolo 1 della legge 29 dicembre 2022, n. 197 (c.d. legge di bilancio 2023),

istituisce – con i commi da 115 a 119 – un contributo di solidarietà straordinario, sotto

forma di prelievo temporaneo per l’anno 2023 (di seguito anche “contributo di solidarietà”),

per i soggetti che esercitano nel territorio dello Stato, per la successiva rivendita, attività di

produzione di energia elettrica o gas metano, di estrazione di gas naturale, di rivendita di

energia elettrica, gas metano e gas naturale, di produzione, distribuzione e commercio di

prodotti petroliferi, nonché di importazione degli anzidetti beni o di introduzione in Italia,

sempre dei medesimi beni, provenienti da altri Stati dell’Unione europea per la loro

successiva rivendita.

Tale contributo di solidarietà «costituisce, per l’anno 2023, una misura nazionale

equivalente al contributo temporaneo istituito ai sensi del regolamento (UE) 2022/1854 del

Consiglio del 6 ottobre 2022, relativo a un intervento di emergenza per far fronte ai prezzi

elevati dell’energia»1.

Il Consiglio dell’Unione europea, al riguardo, con il citato regolamento (UE) n.

2022/1854 del 6 ottobre 2022, ha previsto al Capo III una «Misura riguardante i settori del

petrolio greggio, del gas naturale, del carbone e della raffinazione”», consistente, in

particolare, nella previsione a livello unionale, per gli anni 2022 e/o 2023, di un contributo

di solidarietà temporaneo obbligatorio a carico delle imprese e delle stabili organizzazioni

che operano in tali settori, con la finalità di «attenuare gli effetti economici diretti

dell’impennata dei prezzi dell’energia sui bilanci delle autorità pubbliche, sui clienti finali

e sulle imprese in tutta l’Unione»2.

Si tratta di una misura ridistributiva, congiunta e coordinata – adottata dal Consiglio

dell’Unione europea ai sensi dell’articolo 122 del Trattamento di funzionamento

1 Si veda la relazione illustrativa al disegno di legge di bilancio 2023.

4

dell’Unione europea3 (di seguito anche “TFUE”) – che, in uno spirito di solidarietà,

permette la generazione di entrate supplementari a favore delle autorità nazionali per

prestare sostegno finanziario alle famiglie e alle imprese pesantemente colpite

dall’impennata dei prezzi dell’energia, garantendo condizioni di parità in tutta l’Unione. Ciò

anche nella considerazione che gli utili eccedenti, verificatisi in capo alle società dei settori

normativamente previsti, non corrispondono agli utili ordinari che le stesse si sarebbero

aspettati o avrebbero potuto prevedere di ottenere in circostanze normali, se non si fossero

verificati eventi imprevedibili sui mercati dell’energia. Tale contributo, peraltro, deve essere

applicato contestualmente alle normali imposte riscosse da ciascuno Stato membro sulle

imprese interessate4.

In forza di quanto sopra rappresentato e in considerazione del fatto che il prelievo in

esame non si applica sul reddito prodotto nell’anno 2022, ma fa invece riferimento agli

“utili eccedenti” che emergono dal confronto con i periodi precedenti, deve ritenersi che il

contributo straordinario sia una misura temporanea e straordinaria per l’anno 20235 non

annoverabile nell’alveo delle imposte sui redditi6.

Si rammenta che il legislatore nazionale ha già previsto, con riferimento all’anno

2022, una misura nazionale che risponde alla medesima finalità per mezzo dell’introduzione

2 Si veda il “considerando” n. 13 del regolamento (UE) 2022/1854.
3 L’articolo 122 del TFUE prevede al paragrafo 1 quanto segue: «Fatta salva ogni altra procedura prevista dai trattati,
il Consiglio, su proposta della Commissione, può decidere, in uno spirito di solidarietà tra Stati membri, le misure
adeguate alla situazione economica, in particolare qualora sorgano gravi difficoltà nell'approvvigionamento di
determinati prodotti, in particolare nel settore dell'energia».
4 Si veda il “considerando” n. 14 del regolamento (UE) 2022/1854.
5 Si veda la relazione illustrativa al disegno di legge di bilancio 2023 che, al riguardo, prevede: «La norma proposta
istituisce un contributo di solidarietà straordinario sotto forma di prelievo temporaneo per l’anno 2023 per i soggetti
che producono, importano o vendono energia elettrica, gas naturale, producono, importano, distribuiscono o vendono
prodotti petroliferi».
6 Si evidenzia, al riguardo, che le misure adottate dal Consiglio dell’Unione europea ai sensi dell’articolo 122 del TFUE
rientrano tra quelle di cui al Titolo VIII, Capo 1, del TFUE, riguardanti la politica economica dell’Unione europea, e
non tra quelle di cui al Titolo VII, Capo 2, concernenti le disposizioni fiscali. Si rammenta, inoltre, che l’imposizione
sui redditi rimane di competenza esclusiva degli Stati membri, salvo la possibilità dell’Unione, in base all’articolo 115
del TFUE, di stabilire «direttive volte al ravvicinamento delle disposizioni legislative, regolamentari ed amministrative
degli Stati membri che abbiano un’incidenza diretta sull’instaurazione o sul funzionamento del mercato interno». Si
ritiene, infine, che il legislatore, nel disporre, al comma 118 dell’articolo 1 della legge di bilancio 2023, che «Il
contributo di solidarietà non è deducibile ai fini delle imposte sui redditi …» (si veda successivo par. 1.3) presupponga

5

del “Contributo straordinario contro il caro bollette” (di seguito anche “contributo

straordinario”) di cui all’articolo 37 del decreto-legge 21 marzo 2022, n. 21 (c.d. “decreto

Ucraina”), convertito, con modificazioni, dalla legge 20 maggio 2022, n. 517, e modificato

dal decreto-legge 17 maggio 2022, n. 50 (c.d. “decreto Aiuti”), convertito, con

modificazioni, dalla legge 15 luglio 2022, n. 91.

Con le previsioni riportate al comma 120 della legge di bilancio 2023, il legislatore

ha modificato tale disciplina, intervenendo, da un lato, sulla determinazione della base

imponibile e rendendo, dall’altro, l’ambito soggettivo di applicazione più coerente con le

indicazioni del regolamento (UE) 2022/18548.

Considerato che il termine ultimo per il pagamento del contributo straordinario è

spirato al 30 novembre 2022, il successivo comma 121 riporta alcune previsioni di

coordinamento, volte a gestire i casi di maggiore o minore importo del contributo

straordinario dovuto per effetto delle intervenute modifiche rispetto a quello versato,

relative sia all’ambito soggettivo di applicazione del contributo, sia ai criteri di

determinazione della base imponibile.

Nei successivi paragrafi vengono riportati i primi chiarimenti sulle previsioni della

legge di bilancio 2023 riguardanti, in particolare:

- al paragrafo 1, l’introduzione del contributo di solidarietà temporaneo per il

2023 (commi da 115 a 119), con particolare riferimento all’ambito

soggettivo, alla determinazione della base imponibile e dell’ammontare del

contributo dovuto, al suo versamento e al rapporto con le altre imposte

erariali;

che il contributo non sia una imposta sui redditi, atteso che, in caso contrario, tale precisazione sarebbe stata superflua
per effetto delle previsioni di cui all’articolo 99 del TUIR.
7 In merito agli aspetti applicativi riguardanti il “Contributo straordinario contro il caro bollette”, di cui all’articolo 37
del decreto Ucraina, si rimanda ai chiarimenti forniti con le risposte ai quesiti riportati nella circolare n. 22/E del 23
giugno 2022 e al paragrafo 5 della circolare n. 25/E dell’11 luglio 2022.
8 Al riguardo, l’articolo 14 del regolamento (UE) 2022/1854 prevede, al secondo paragrafo, che «Gli Stati membri
provvedono a che le misure nazionali equivalenti adottate condividano obiettivi simili a quelli del contributo di
solidarietà temporaneo di cui al presente regolamento, siano soggette a norme analoghe e generino proventi
comparabili o superiori ai proventi stimati del contributo di solidarietà».

6

- al paragrafo 2, le modifiche apportate all’ambito soggettivo e alla base

imponibile del contributo straordinario di cui all’articolo 37 del d.l. n. 21 del

2022 (comma 120), nonché le previsioni di coordinamento scaturenti da tali

modifiche (comma 121).

L’illustrazione di tali disposizioni tiene conto, fra l’altro, dei contenuti della

documentazione relativa ai lavori parlamentari, con particolare riguardo alle relazioni e ai

dossier della Camera dei Deputati e del Senato della Repubblica, delle indicazioni relative

alla misura europea equivalente, di cui agli articoli 14, 15 e 16 del regolamento (UE)

2022/1854, nonché della relazione di accompagnamento9 alla proposta di regolamento

predisposta dalla Commissione europea.

1. CONTRIBUTO DI SOLIDARIETÀ PER IL 2023

1.1. Ambito soggettivo

Il comma 115 dell’articolo 1 della legge di bilancio 2023 individua, al primo periodo,

i soggetti tenuti al pagamento del contributo di solidarietà. Si tratta, in particolare, dei

soggetti che esercitano nel territorio dello Stato una o più delle seguenti attività:

- produzione di energia elettrica, produzione di gas metano, estrazione di gas

naturale, per la successiva vendita;

- rivendita di energia elettrica, gas metano, gas naturale;

- produzione, distribuzione, commercio di prodotti petroliferi;

- importazione a titolo definitivo, per la successiva rivendita, di energia

elettrica, gas naturale, gas metano, prodotti petroliferi;

- introduzione nel territorio dello Stato, per la successiva rivendita, di energia

elettrica, gas naturale, gas metano o prodotti petroliferi provenienti da altri

Stati dell’Unione europea.

9 Si veda il documento della Commissione europea COM (2022) 473 final del 14 settembre 2022.

7

Si riportano di seguito, a titolo indicativo e non esaustivo, i codici ATECO

riguardanti le attività sopra citate10:

- 06.20.00 “Estrazione di gas naturale”;

- 19.20.10 “Raffinerie di petrolio”;

- 19.20.20 “Preparazione o miscelazione di derivati del petrolio (esclusa la

petrolchimica)”;

- 19.20.30 “Miscelazione di gas petroliferi liquefatti (GPL) e loro imbottigliamento”;

- 19.20.90 “Fabbricazione di altri prodotti petroliferi raffinati”;

- 35.11.00 “Produzione di energia elettrica”;

- 35.14.00 “Commercio di energia elettrica”;

- 35.21.00 “Produzione di gas”;

- 35.23.00 “Commercio di gas distribuito mediante condotte”;

- 46.71.00 “Commercio all’ingrosso di prodotti petroliferi e lubrificanti per

autotrazione, di combustibili per riscaldamento”;

- 47.30.00 “Commercio al dettaglio di carburante per autotrazione”.

Considerato il dettato normativo del successivo comma 116, che, ai fini del calcolo

della base imponibile, fa specifico riferimento alla «quota del reddito complessivo

determinato ai fini delle imposte sul reddito delle società …», si ritiene siano riconducibili

all’ambito soggettivo di applicazione del prelievo in commento, al ricorrere dei requisiti

normativamente previsti, esclusivamente i soggetti passivi IRES di cui all’articolo 73,

comma 111, lettere a), b) e d), del testo unico delle imposte sui redditi (“TUIR”), approvato

10 Le attività riportate al comma 1, primo periodo, dell’articolo 1, comma 115, della legge di bilancio 2023 coincidono
con quelle previste al comma 1, primo periodo, dell’articolo 37 del decreto Ucraina. L’elenco di codici ATECO
riportato, pertanto, corrisponde a quello fornito nella risposta al quesito 1.1 della circolare n. 22/E del 23 giugno 2022,
avente a oggetto le attività rientranti nell’ambito soggettivo del contributo straordinario contro il caro bollette.
11 L’articolo 73 del TUIR prevede al comma 1 che «Sono soggetti all’imposta sul reddito delle società:

a) le società per azioni e in accomandita per azioni, le società a responsabilità limitata, le società cooperative e
le società di mutua assicurazione, nonché le società europee di cui al regolamento (CE) n. 2157/2001 e le
società cooperative europee di cui al regolamento (CE) n. 1435/2003 residenti nel territorio dello Stato;

b) gli enti pubblici e privati diversi dalle società, nonché i trust, residenti nel territorio dello Stato, che hanno per
oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali;

8

con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, ivi comprese le

società che optano per la trasparenza fiscale o per il consolidato nazionale ai sensi degli

articoli 115, 116 e 117 (e seguenti) del medesimo testo unico.

Sono, quindi, tenuti al pagamento del contributo di solidarietà – in linea con quanto

previsto dal regolamento UE – sia le imprese che risiedono nel territorio dello Stato, sia le

stabili organizzazioni in Italia di imprese non residenti.

Come disposto dall’ultimo periodo del comma 115 dell’articolo 1, tali soggetti sono

tenuti al pagamento del contributo se, nel periodo d’imposta precedente a quello in corso al

1° gennaio 2023 (periodo d’imposta 2022 per i soggetti con esercizio coincidente con l’anno

solare), l’ammontare dei ricavi conseguiti dalle sopra indicate attività è pari ad almeno il 75

per cento dell’ammontare complessivo annuo dei ricavi di cui all’articolo 85 del TUIR.

Al riguardo, il legislatore nazionale si è ispirato al criterio adottato dal regolamento

europeo di considerare assoggettati al contributo di solidarietà le «imprese o stabili

organizzazioni dell’Unione che generano almeno il 75% del loro fatturato da attività

economiche nel settore dell’estrazione, della raffinazione del petrolio (…)»12.

In proposito, si evidenzia, che la ratio normativa, sia della disposizione unionale13 sia

di quella nazionale, è quella di assoggettare al contributo di solidarietà gli utili eccedenti

conseguiti nel 2022 dai soggetti che svolgono in via più che prevalente (nella misura almeno

del 75 per cento) attività nei settori del petrolio, del gas e dell’energia elettrica.

c) gli enti pubblici e privati diversi dalle società, i trust che non hanno per oggetto esclusivo o principale

l'esercizio di attività commerciale nonché gli organismi di investimento collettivo del risparmio, residenti nel
territorio dello Stato;

d) le società e gli enti di ogni tipo, compresi i trust, con o senza personalità giuridica, non residenti nel territorio
dello Stato».

12 Si veda l’articolo 2, n. 17), del regolamento (UE) 2022/1854, che definisce tali le «imprese o stabili organizzazioni
dell'Unione che generano almeno il 75% del loro fatturato da attività economiche nel settore dell’estrazione, della
raffinazione del petrolio o della fabbricazione di prodotti di cokeria di cui al regolamento (CE) n. 1893/2006 del
Parlamento europeo e del Consiglio».
13 Si veda il “considerando” n. 14 del regolamento (UE) 2022/1854, che in proposito prevede che «Il contributo di
solidarietà è uno strumento adeguato per gestire gli utili eccedenti in caso di circostanze impreviste. Tali utili non
corrispondono agli utili ordinari che le imprese e le stabili organizzazioni dell’Unione che svolgono attività nei settori
del petrolio greggio, del gas naturale, del carbone e della raffineria si sarebbero aspettati o avrebbero potuto
prevedere di ottenere in circostanze normali, se non si fossero verificati eventi imprevedibili sui mercati dell'energia
(…)».

9

Da ciò consegue necessariamente l’esclusione dall’ambito soggettivo di applicazione

del prelievo in commento degli enti non commerciali di cui all’articolo 73, comma 1, lettera

c), del TUIR, qualificabili come tali in quanto svolgono in via esclusiva o principale attività

non commerciali, dovendo il requisito della prevalenza riferirsi alle attività

complessivamente esercitate dal soggetto.

Tale esclusione, sebbene non espressamente prevista dalla norma, si evince anche

dalla relazione tecnica al disegno di legge che, nello stimare gli effetti finanziari

dell’articolato, ha preso in considerazione esclusivamente le dichiarazioni dei redditi

Società di capitali, enti commerciali ed equiparati modello “Redditi SC”, e non anche le

dichiarazioni modello “Redditi ENC - Enti Non Commerciali ed equiparati”14.

Per quanto riguarda le stabili organizzazioni, assoggettate al contributo di solidarietà

nel caso in cui svolgano nel territorio dello Stato una delle attività riferibili ai codici Ateco

sopra elencati (a prescindere dall’attività esercitata dalla casa madre), la sussistenza del

requisito della prevalenza deve essere verificata in rapporto all’ammontare dei ricavi

riferibili alle attività svolte dalla stabile organizzazione in Italia.

Per espressa previsione del terzo periodo del comma 115, inoltre, non sono tenute al

pagamento del contributo di solidarietà:

- le imprese che svolgono attività di organizzazione e gestione di piattaforme per lo

scambio dell’energia elettrica, del gas, dei certificati ambientali e dei carburanti;

- le microimprese e le piccole imprese che esercitano l’attività riconducibile al codice

ATECO 47.30.00 “Commercio al dettaglio di carburante per autotrazione”.

In merito a tale ultimo punto, stante le definizioni di “microimprese” e di “piccole

imprese” previste dal decreto del Ministro delle attività produttive del 18 aprile 200515,

14 In particolare, la relazione tecnica al disegno di legge di bilancio 2023 prevede che, ai fini della stima, sono state
utilizzate le informazioni desumibili “dalle dichiarazioni Redditi Società di capitali ed in particolare dal quadro RF,
rigo 63 - Reddito in contabilità ordinaria al lordo dell’eventuale scomputo di perdite fiscali pregresse (…)”.
15 In particolare, l’articolo 2 del decreto del Ministro delle attività produttive 18 aprile 2005 prevede quanto segue:
«… 2. Nell’ambito della categoria delle PMI, si definisce piccola impresa l’impresa che:

a) ha meno di 50 occupati, e
b) ha un fatturato annuo oppure un totale di bilancio annuo non superiore a 10 milioni di euro.

10

sono, dunque, escluse dal pagamento del contributo di solidarietà le imprese – svolgenti

l’attività riconducibile all’anzidetto codice ATECO – che nel medesimo esercizio rispettino

i seguenti due requisiti dimensionali:

- meno di 50 occupati;

- fatturato annuo oppure totale di bilancio annuo non superiore a 10 milioni di

euro.

In merito alle modalità di rilevazione dei sopra richiamati criteri dimensionali si

rinvia alle indicazioni fornite nel citato decreto ministeriale16.

1.2. Base imponibile e ammontare del contributo

Il comma 116 dell’articolo 1 della legge di bilancio 2023 individua la base

imponibile del contributo di solidarietà e l’aliquota per la determinazione del contributo

stesso.

In aderenza con le finalità poste dal regolamento UE di assoggettare al contributo in

argomento gli utili eccedenti quelli ordinari17, la norma prevede che il contributo di

solidarietà si applichi «sull’ammontare della quota del reddito complessivo determinato ai

fini dell’imposta sul reddito delle società relativo al periodo d’imposta antecedente a quello

in corso al 1° gennaio 2023, che eccede per almeno il 10 per cento la media dei redditi

complessivi determinati ai sensi dell’imposta sul reddito delle società conseguiti nei quattro

periodi d’imposta antecedenti a quello in corso al 1° gennaio 2022».

Rileva pertanto, ai fini del calcolo della base imponibile, l’ammontare di reddito

determinato in base alle previsioni del titolo II, capi II e IV, del TUIR, conseguito nei

cinque periodi d’imposta precedenti a quello in corso al 1° gennaio 2023, senza considerare,

per ognuno dei periodi d’imposta interessati, l’eventuale riduzione dovuta al riporto delle

3. Nell’ambito della categoria delle PMI, si definisce microimpresa l’impresa che:

a) ha meno di 10 occupati, e
b) ha un fatturato annuo oppure un totale di bilancio annuo non superiore a 2 milioni di euro».

16 Si veda, in particolare, l’articolo 2, commi 5 e 6, del decreto del Ministro delle attività produttive 18 aprile 2005.

11

perdite riferite alle annualità pregresse18, nonché la deduzione conseguita per effetto della

c.d. agevolazione ACE19. Occorre, pertanto, fare riferimento all’importo indicato al rigo

RF63 del modello di dichiarazione dei redditi Società di capitali, enti commerciali ed

equiparati “Redditi SC”, che costituisce il reddito imponibile ai fini del contributo in

commento, fatto salvo quanto si dirà nel prosieguo in relazione alle società aderenti a un

regime di trasparenza fiscale.

Resta inteso che ciascuno dei soggetti tenuti al pagamento del contributo di

solidarietà determina autonomamente la base imponibile del contributo dovuto,

provvedendo sia alla liquidazione sia al versamento dello stesso, anche laddove abbia

esercitato:

- l’opzione per la tassazione di gruppo (c.d. consolidato nazionale) di cui all’articolo

117 del TUIR, in veste di consolidante o di consolidata;

- l’opzione per la trasparenza fiscale di cui all’articolo 115 del TUIR, in qualità di

partecipante o di partecipata;

- l’opzione per la trasparenza fiscale delle società a ristretta base azionaria di cui

all’articolo 116 del TUIR, in qualità di partecipata.

Con riferimento alla seconda ipotesi, si precisa che la società partecipante, che abbia

optato per la trasparenza fiscale di cui al citato articolo 115 del TUIR, non deve tenere conto

della quota del reddito o della perdita della partecipata alla stessa imputata per trasparenza.

A tal fine, nella dichiarazione dei redditi Società di capitali, enti commerciali ed equiparati

“Redditi SC” dall’importo indicato al rigo RF63 si dovranno sottrarre i redditi di cui al rigo

RF58, colonna 2, o sommare l’importo delle perdite di cui al rigo RF59, colonna 2.

17 Si veda il “considerando” n. 14 del regolamento (UE) 2022/1854, riportato nella nota n. 13.
18 In senso conforme, la relazione tecnica citata alla nota n. 14.
19 Si tratta, come noto, della disciplina di cui all’articolo 1 (“Aiuto alla crescita economica”) del decreto-legge 6
dicembre 2011, n. 201 (c.d. “decreto Crescita”), abrogato dall’articolo 1, comma 1080, della legge 30 dicembre 2018, n.
145 (c.d. “legge di bilancio 2019”), e reintrodotta, con modifiche, per effetto delle previsioni di cui all’articolo 1,
comma 287, della legge 27 dicembre 2019, n. 160 (c.d. “legge di stabilità 2020”). In proposito, nell’audizione
dell’Ufficio parlamentare di bilancio sul disegno di legge di bilancio 2023, al paragrafo 4, si osserva che la Relazione
tecnica “per la stima utilizza esplicitamente il reddito o la perdita prima delle deduzioni relative alle perdite pregresse
e all’ACE”.

12

Per i soggetti con periodi d’imposta coincidenti con l’anno solare, la base imponibile

del contributo di solidarietà deve, dunque, essere determinata effettuando i seguenti

passaggi:

1. calcolare la media del reddito (al lordo delle perdite pregresse e della

deduzione ACE) per le annualità d’imposta 2018, 2019, 2020 e 2021;

2. calcolare il 10 per cento della media di cui al punto 1;

3. sommare la media di cui al punto 1 con l’importo di cui al punto 2 (media

maggiorata del 10 per cento);

4. sottrarre dal reddito20 (al lordo delle perdite pregresse e della deduzione ACE)

relativo all’anno d’imposta 2022 l’importo di cui al punto 3.

Con particolare riguardo al dato storico da prendere a riferimento per il calcolo

(precedente punto 1), il secondo periodo del comma 116 prevede, inoltre, che «nel caso in

cui la media dei redditi complessivi sia negativa si assume un valore pari a zero»21. In caso

di imprese che siano in perdita fiscale solo in una o più delle annualità d’imposta

interessate, quindi, è necessario calcolare la media aritmetica delle quattro annualità (incluse

quelle in perdita) e, solo qualora il valore medio sia negativo, questo viene assunto pari a

zero22.

Per i soggetti che, pertanto, hanno un valore medio delle quattro annualità precedenti

negativo – venendo assunto pari a zero, in base alla citata previsione, il dato storico di

riferimento (precedente punto 1) – la base imponibile del contributo di solidarietà coincide

con il reddito (al lordo di perdite pregresse e deduzione ACE) relativo all’anno d’imposta

precedente a quello in corso al 1° gennaio 2023.

20 A tal fine, le società che optano per i regimi di cui agli articoli 115, 116 o 117 del TUIR considerano il reddito
desumibile dal quadro RF della dichiarazione “Redditi SC”, al lordo delle perdite pregresse e della deduzione ACE.
21 In senso conforme, anche il Regolamento (UE) 2022/1854 prevede, al secondo periodo dell’articolo 15 (“Base di
calcolo del contributo di solidarietà temporaneo”), che qualora «la media degli utili imponibili di tali quattro esercizi
fiscali sia negativa, ai fini del calcolo del contributo di solidarietà temporaneo l’utile imponibile medio è pari a zero».
22 Per esemplificare, deve essere preliminarmente effettuata la somma algebrica dei redditi lordi o delle perdite dei
quattro periodi d’imposta in questione e:

- se il risultato è positivo, si calcola la media matematica dividendo per quattro il risultato stesso;
- se il risultato è negativo, la media si assume pari a zero.

13

Si precisa, inoltre, che per i soggetti che abbiano iniziato l’attività successivamente al

primo periodo di osservazione previsto dalla norma (1° gennaio 2018 per i soggetti con

esercizio coincidente con quello solare) il valore medio di reddito (o perdita) tiene conto del

reddito relativo all’annualità di inizio (ragguagliato ad anno) e di quello delle successive

annualità d’imposta. Ad esempio, per i soggetti con periodo d’imposta coincidente con

l’anno solare che abbiano iniziato l’attività il 1° gennaio 2020, la media aritmetica è

calcolata considerando solo il reddito (o la perdita) dei periodi d’imposta 2020 e 2021.

Devono ritenersi, invece, esclusi dall’applicazione del contributo di solidarietà i

soggetti che abbiano intrapreso l’attività nell’anno d’imposta precedente a quello in corso al

1° gennaio 2023, attesa l’impossibilità di determinare la misura degli utili eccedenti

richiesta dalla norma23.

L’aliquota da applicare alla base imponibile, come sopra determinata, è stabilita dalla

prima parte del comma 116. Tale disposizione prevede, infatti, che il «contributo

straordinario è determinato applicando un’aliquota pari al 50 per cento sull’ammontare

della» base imponibile.

L’importo del contributo di solidarietà, così determinato, deve, infine, essere

raffrontato con un ultimo parametro patrimoniale. Ai fini del calcolo dell’importo

effettivamente dovuto, l’ultimo periodo del comma 116 stabilisce, infatti, che l’ammontare

«del contributo straordinario, in ogni caso, non può essere superiore a una quota pari al 25

per cento del valore del patrimonio netto alla data di chiusura dell’esercizio antecedente a

quello in corso al 1° gennaio 2022».

Conseguentemente, per le imprese residenti in Italia aventi l’esercizio coincidente

con l’anno solare, il contributo di solidarietà è dovuto per un ammontare pari al minor

valore tra l’importo teorico del contributo – come sopra determinato – e il 25 per cento

dell’ammontare di patrimonio netto risultante dal bilancio di esercizio relativo all’anno

2021. Resta fermo che nel caso di imprese con esercizio non coincidente con l’anno solare

23 Si veda, in senso analogo, la circolare n. 22/E del 23 giugno 2023, quesito 1.2, con riferimento al contributo
straordinario di cui all’articolo 37 del d.l. n. 21 del 2022.

14

occorre fare riferimento al bilancio relativo all’esercizio antecedente a quello in corso al 1°

gennaio 2022.

Nel caso di stabili organizzazioni di società residenti all’estero, invece, si ritiene che

tale riscontro debba effettuarsi considerando il 25 per cento del fondo di dotazione di cui

all’articolo 152, comma 2, secondo periodo, del TUIR24, relativo al periodo d’imposta

precedente a quello in corso al 1° gennaio 202225. In coerenza con quanto precisato in

precedenti documenti di prassi in relazione a misure finalizzate a contrastare vantaggi di

natura fiscale26, per le stabili organizzazioni nel territorio dello Stato di società o enti non

residenti, il patrimonio netto viene, infatti, identificato con il fondo di dotazione fiscalmente

congruo appartenente alla stabile organizzazione stessa.

1.3. Versamento del contributo e relazione con altre imposte

Il contributo di solidarietà, determinato secondo i criteri previsti nel precedente

paragrafo, deve essere versato, in via generale, in un’unica soluzione, entro un termine che

varia in funzione della data di chiusura dell’esercizio27.

Al riguardo, il comma 117 dell’articolo 1 prevede, infatti, che il «contributo dovuto,

determinato ai sensi del comma 116, è versato entro il sesto mese successivo a quello di

chiusura dell’esercizio antecedente a quello in corso al 1° gennaio 2023 (…)».

24 L’articolo 152 del TUIR, rubricato “Reddito di società ed enti commerciali non residenti derivante da attività svolte
nel territorio dello Stato mediante stabile organizzazione”, prevede, al secondo periodo del comma 2, che «Il fondo di
dotazione alla stessa riferibile è determinato in piena conformità ai criteri definiti in sede OCSE, tenendo conto delle
funzioni svolte, dei rischi assunti e dei beni utilizzati».
25 Si tratta, dunque, del 25 per cento del saldo finale del fondo di dotazione da indicare al rigo RS130 della
dichiarazione Redditi SC 2022 relativa all’anno 2021.
26 Si veda, al riguardo, la circolare n. 11/E del 17 marzo 2005, riguardante il “Contrasto all’utilizzo fiscale della
sottocapitalizzazione”, dove – in relazione ai criteri di determinazione del patrimonio netto contabile finalizzato
all’applicazione dell’allora vigente articolo 98 del TUIR, avente ad oggetto il limite di deducibilità degli oneri finanziari
relativi a finanziamenti erogati o garantiti dalla casa madre estera (c.d. “thin capitalization”) – al paragrafo 4.2.2 viene
specificato che «Nel caso di stabili organizzazioni nel territorio dello Stato di società o enti non residenti, il patrimonio
netto deve essere identificato con il fondo di dotazione appartenente alla stabile organizzazione stessa». Si confronti,
sul medesimo argomento anche la risoluzione n. 44/E del 30 marzo 2006. In senso analogo, si veda anche la risoluzione
n. 63/E del 17 giugno 2014, avente ad oggetto l’individuazione del patrimonio netto di una stabile organizzazione cui
far riferimento, ai fini del riporto delle perdite, con riguardo ad un’operazione di fusione transfrontaliera ex articolo 172,
comma 7, del TUIR.
27 Per le stabili organizzazioni di società non residenti in Italia si considera la data di chiusura dell’esercizio della casa
madre.

15

In via generale, quindi, devono versare il contributo di cui trattasi entro il 30 giugno

2023 i soggetti il cui periodo d’imposta coincida con l’anno solare e che approvino il

bilancio entro centoventi giorni dalla chiusura dell’esercizio, ai sensi degli articoli 2364,

secondo comma28, e 2478-bis29 del codice civile.

Il comma 117, al secondo periodo, prevede inoltre che i «soggetti che in base a

disposizioni di legge approvano il bilancio oltre il termine di quattro mesi dalla chiusura

dell’esercizio effettuano il versamento entro il mese successivo a quello di approvazione del

bilancio»30.

Per effetto di tale previsione, qualora le imprese – il cui periodo d’imposta coincida

con l’anno solare – si avvalgano del maggior termine (pari a centottanta giorni dalla

chiusura dell’esercizio) normativamente previsto per l’approvazione del bilancio, il

pagamento del contributo deve essere effettuato al massimo entro il 31 luglio 2023, avendo

come riferimento per l’individuazione del termine per il versamento la data di approvazione

del bilancio. Pertanto, laddove l’approvazione del bilancio avvenga nel corso del mese di

maggio 2023, il termine ultimo per il versamento del contributo è il 30 giugno 2023; nel

caso invece in cui detta approvazione avvenga nel corso del mese di giugno 2023, il termine

ultimo per il versamento è il 31 luglio 2023.

28 L’articolo 2364 del codice civile, rientrante nel capo V delle disposizioni aventi ad oggetto le società per azioni,
prevede al secondo periodo che «L’assemblea ordinaria deve essere convocata almeno una volta l’anno, entro il
termine stabilito dallo statuto e comunque non superiore a centoventi giorni dalla chiusura dell’esercizio sociale. Lo
statuto può prevedere un maggior termine, comunque non superiore a centottanta giorni, nel caso di società tenute alla
redazione del bilancio consolidato ovvero quando lo richiedono particolari esigenze relative alla struttura ed
all’oggetto della società; in questi casi gli amministratori segnalano nella relazione prevista dall’articolo 2428 le
ragioni della dilazione». Tale disposizione, in quanto compatibile, è applicabile anche alle società in accomandita per
azioni ai sensi dell’articolo 2454 c.c.
29 L’articolo 2478-bis del codice civile, rientrante nel capo VII delle disposizioni aventi ad oggetto le società a
responsabilità limitata, prevede che «Il bilancio deve essere redatto con l’osservanza delle disposizioni di cui alla
sezione IX, del capo V del presente libro. Esso è presentato ai soci entro il termine stabilito dall’atto costitutivo e
comunque non superiore a centoventi giorni dalla chiusura dell’esercizio sociale, salva la possibilità di un maggior
termine nei limiti ed alle condizioni previsti dal secondo comma dell’articolo 2364».
30 Per le stabili organizzazioni di società non residenti nel territorio dello Stato, laddove la norma fa riferimento
all’approvazione del bilancio, occorre considerare l’approvazione del bilancio della casa madre estera.

16

Infine, l’ultimo periodo del comma 117 dispone che «I soggetti con esercizio non

coincidente con l’anno solare possono effettuare il versamento del contributo entro il 30

giugno 2023».

Il contributo di solidarietà, come previsto al comma 118, non è deducibile ai fini

delle imposte sui redditi e dell’imposta regionale sulle attività produttive.

Inoltre, ai «fini dell’accertamento, delle sanzioni e della riscossione del contributo,

nonché del contenzioso, si applicano le disposizioni in materia di imposte sui redditi»

(comma 119).

Per consentire il versamento del contributo di solidarietà, successivamente sarà

istituito un apposito codice tributo e saranno impartite le istruzioni per la compilazione del

modello F24, da presentare esclusivamente attraverso i servizi telematici messi a

disposizione dall’Agenzia delle entrate.

2. MODIFICHE AL CONTRIBUTO STRAORDINARIO DI CUI ALL’ARTICOLO

37 DEL D.L. N. 21 DEL 2022

I commi 120 e 121 dell’articolo 1 della legge di bilancio 2023 introducono

importanti modifiche al “contributo straordinario contro il caro bollette” (di seguito anche

“contributo straordinario”), disciplinato dall’articolo 37 del decreto Ucraina.

In particolare, il comma 120 interviene, con la modifica di cui alla lettera a),

sull’ambito soggettivo di applicazione del contributo straordinario e, con le modifiche di cui

alle lettere b) e c), sulle previsioni riguardanti la determinazione della sua base imponibile.

Il comma 121, invece, stabilisce le modalità di versamento dell’eventuale maggiore

contributo dovuto o di recupero del maggior importo versato, per effetto delle sopra citate

modifiche apportate alla disciplina del contributo straordinario.

17

2.1 Modifiche all’ambito soggettivo del contributo straordinario

In base alle previsioni di cui al comma 120, lettera a), viene ora delimitato l’ambito

applicativo dei soggetti tenuti al pagamento del contributo straordinario. Tale disposizione –

per mezzo dell’introduzione di un ultimo periodo al comma 1 dell’articolo 37 del decreto

Ucraina – prevede che il contributo «è dovuto se almeno il 75 per cento del volume d’affari

dell’anno 2021 deriva dalle attività indicate nei periodi precedenti».

Tale modifica interessa tutti i soggetti che abbiano svolto in via non esclusiva una

delle attività di cui al comma 131 e che, essendo in possesso dei requisiti previsti dalla norma

medesima (come illustrati nelle circolari n. 22/E del 2022 e n. 25/E del 2022), sono rientrati

nell’ambito di applicazione del contributo straordinario.

Tali soggetti – in considerazione del nuovo requisito introdotto dal legislatore con la

legge di bilancio – devono accertare se il contributo straordinario sia ancora dovuto,

verificando se almeno il 75 per cento del volume d’affari del 2021 sia imputabile alle

attività indicate, al comma 1, dall’articolo 37 del decreto Ucraina32.

Qualora il volume d’affari delle attività diverse da quelle sopra citate fosse

superiore al 25 per cento del volume d’affari totale nell’anno d’imposta 2021, il soggetto –

pur avendo già calcolato e versato il contributo straordinario dovuto in base alle disposizioni

precedenti – deve, in virtù delle ultime modifiche intervenute, intendersi escluso dall’ambito

di applicazione dell’articolo 37 del decreto Ucraina.

Tale novità normativa risulta in linea con i criteri33 individuati dal Regolamento

(UE) 2022/1854 del Consiglio dell’Unione europea del 6 ottobre 2022 circa

l’individuazione delle imprese o stabili organizzazioni operanti nel settore energetico a

31 Si tratta, in particolare, dei «soggetti che esercitano nel territorio dello Stato, per la successiva vendita dei beni,
l’attività di produzione di energia elettrica, dei soggetti che esercitano l’attività di produzione di gas metano o di
estrazione di gas naturale, dei soggetti rivenditori di energia elettrica, di gas metano e di gas naturale e dei soggetti
che esercitano l’attività di produzione, distribuzione e commercio di prodotti petroliferi» (comma 1, primo periodo),
nonché dei «soggetti che, per la successiva rivendita, importano a titolo definitivo energia elettrica, gas naturale o gas
metano, prodotti petroliferi o che introducono nel territorio dello Stato detti beni provenienti da altri Stati dell’Unione
europea» (comma 1, secondo periodo).
32 Si veda l’elencazione delle attività interessate dal contributo di cui trattasi riportata nella nota n. 31.
33 Si veda l’articolo 2, n. 17), del regolamento (UE) 2022/1854, citato nella nota n. 12.

18

carico delle quali è stato chiesto agli Stati membri di istituire un contributo di solidarietà

eccezionale e strettamente temporaneo34.

In tal senso, la citata modifica normativa apportata all’ambito soggettivo della

disciplina del contributo straordinario risulta essere coerente con le previsioni del

regolamento (UE) 2022/1854. Per effetto dell’introduzione della disposizione de qua,

pertanto, è da ritenersi superata l’indicazione fornita nella circolare n. 22/E del 2022, in

relazione al quesito 1.1, nella parte della risposta in cui veniva chiarito che «In

considerazione del dato testuale della norma, si deve ritenere che il contributo

straordinario sia applicabile, al verificarsi degli altri presupposti normativamente previsti,

a tutti i soggetti, stabiliti o meno in Italia, che – anche in via residuale, e non solo come

attività principale – esercitano nel territorio italiano una o più delle attività sopra

richiamate».

Si precisa, infine, che l’introduzione del nuovo presupposto soggettivo (almeno il

75 per cento del volume d’affari del 2021 imputabile alle attività annoverate al comma 1

dell’articolo 37 del decreto Ucraina), non modifica l’ambito oggettivo del contributo

straordinario, che rimane dovuto per tutte le attività esercitate, con la sola esclusione delle

operazioni di cui ai nuovi commi 3-bis e 3-ter del citato articolo 37, introdotti dal comma

120, lettera c), della disposizione in commento, più compiutamente illustrate nel paragrafo

successivo.

2.2. Modifiche alla base imponibile del contributo straordinario

Con la modifica riportata alla lettera b) del comma 120 il legislatore ha voluto

eliminare una discrasia presente nella disciplina del contributo straordinario, con particolare

riferimento ai periodi temporali individuati al comma 2 dell’articolo 37 del decreto Ucraina

per il calcolo della base imponibile.

34 Si veda il “considerando” n. 13 del regolamento (UE) 2022/1854.

19

Si rammenta, infatti, che l’articolo 55, comma 1, lettera b), del decreto Aiuti ha

modificato il primo periodo del comma 2 dell’articolo 37 del decreto Ucraina, individuando

la base imponibile del contributo straordinario nell’«incremento del saldo tra le operazioni

attive e le operazioni passive, riferito al periodo dal 1° ottobre 2021 al 30 aprile 2022,

rispetto al saldo del periodo dal 1° ottobre 2020 al 30 aprile 2021», diversamente dalla

previsione originaria del decreto Ucraina che invece delimitava la base imponibile

all’incremento dei saldi riferiti ai periodi 1° ottobre 2021 - 31 marzo 2022 e 1° ottobre 2020

- 31 marzo 2021.

A tale estensione del periodo temporale non aveva, tuttavia, fatto seguito un

corrispondente intervento normativo nella collegata previsione del secondo periodo del

comma 2 dell’articolo 37 del decreto Ucraina, che, pertanto, prima dell’intervento de quo

della legge di bilancio 2023, ancora prevedeva che «In caso di saldo negativo del periodo

dal 1° ottobre 2020 al 31 marzo 2021, ai fini del calcolo della base imponibile per tale

periodo è assunto un valore di riferimento pari a zero».

Sostituendo il termine del 31 marzo 2021 con quello del 30 aprile 2021, la

disposizione in commento ha, di fatto, eliminato la citata discrepanza.

Con la previsione di cui alla lettera c) del comma 120, inoltre, sono state introdotte –

tramite i nuovi commi 3-bis e 3-ter aggiunti nell’articolo 37 del decreto Ucraina – due

rilevanti modifiche alla determinazione della base imponibile di cui ai commi 2 e 3 del

medesimo articolo.

In particolare, i soggetti tenuti al pagamento del contributo straordinario devono

procedere alla rideterminazione della base imponibile, considerando che:

- «Non concorrono alla determinazione dei totali delle operazioni attive e

passive, di cui al comma 335, le operazioni di cessione e di acquisto di azioni,

35 In particolare, il comma 3 dell’articolo 37 del decreto Ucraina prevede quanto segue: «Ai fini del calcolo del saldo di
cui al comma 2», il cui incremento costituisce la base imponibile, «si assume il totale delle operazioni attive, al netto
dell’IVA, e il totale delle operazioni passive, al netto dell’IVA, indicato nelle Comunicazioni dei dati delle liquidazioni
periodiche IVA, presentate, ai sensi dell'articolo 21-bis del decreto-legge 31 maggio 2010, n. 78, convertito, con
modificazioni, dalla legge 30 luglio 2010, n. 122, per i periodi indicati al comma 2».

20

obbligazioni o altri titoli non rappresentativi di merci e quote sociali che

intercorrono tra i soggetti di cui al comma 1» (nuovo comma 3-bis, introdotto

nell’articolo 37 dall’articolo 1, comma 120, lettera c), della legge di bilancio

2023).

Da ciò deriva che gli importi risultanti dalle comunicazioni delle liquidazioni

periodiche IVA (LIPE), utilizzati per la determinazione della base imponibile a

cui applicare il contributo, devono essere rettificati, in aumento o in

diminuzione, degli importi riferibili agli acquisti e/o alle cessioni di azioni,

obbligazioni o altri titoli non rappresentativi di merci e quote sociali, qualora tali

operazioni di cessione o di acquisto abbiano avuto come controparte un soggetto

che eserciti un’attività di cui al comma 1 dell’articolo 37.

- «Non concorrono alla determinazione dei totali delle operazioni attive, di cui al

comma 3, le operazioni attive non soggette a IVA per carenza del presupposto

territoriale, ai sensi degli articoli da 7 a 7-septies del decreto del Presidente

della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, se e nella misura in cui gli acquisti ad

esse afferenti siano territorialmente non rilevanti ai fini dell’IVA» (nuovo

comma 3-ter dell’articolo 37, introdotto dall’articolo 1, comma 120, lettera c),

della legge di bilancio).

Al riguardo si osserva che i chiarimenti forniti con la circolare n. 25/E del 2022,

quesito 5.1, e con la risposta a istanza di interpello n. 420 del 12 agosto 2022

risultano in linea con tale ultima previsione normativa.

A tale riguardo, si ritiene che la possibilità di effettuare una “correzione” dei dati

risultanti dalle LIPE sia stata ammessa dal legislatore, in omaggio al principio di

“simmetria”, esclusivamente con riferimento alle operazioni attive

territorialmente non rilevanti in Italia incluse nelle LIPE, quando e nella misura

in cui il contribuente sia in grado di dimostrare l’esistenza di operazioni passive

i) territorialmente non rilevanti ai fini IVA e, come tali, non incluse nelle LIPE,

ii) “afferenti” alle predette operazioni attive. Ne consegue, dunque, che le

21

operazioni attive territorialmente non rilevanti in Italia non possono essere

escluse se alle medesime sono afferenti operazioni passive territorialmente

rilevanti ai fini IVA, a prescindere dalla circostanza che le LIPE nelle quali sono

confluite tali ultime operazioni siano o meno quelle considerate ai fini della

determinazione della base imponibile del contributo.

2.3. Modalità di versamento del maggiore contributo dovuto o di recupero della

maggiore somma versata

Il comma 121 della legge di bilancio 2023 disciplina le modalità di recupero del

contributo versato e non dovuto per effetto delle sopra citate modifiche apportate all’articolo

37 del decreto Ucraina, nonché le modalità di versamento degli ulteriori importi

eventualmente dovuti per effetto delle modifiche medesime36.

In particolare, si prevede che se «per effetto delle modificazioni apportate

all’articolo 37 del citato decreto-legge n. 21 del 2022 dal comma 120 del presente articolo:

a) l’ammontare del contributo risulta maggiore di quello complessivamente dovuto entro il

30 novembre 2022, il versamento dell’importo residuo è effettuato entro il 31 marzo 2023

con le modalità di cui all’articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241; …».

Dalla disposizione citata emerge, quindi, che l’eventuale maggior importo dovuto,

per effetto delle modifiche alla disciplina del contributo straordinario di cui ai precedenti

sotto-paragrafi, deve essere versato in un’unica soluzione entro il 31 marzo 2023.

Si precisa che tale nuova scadenza concerne esclusivamente i casi in cui il maggior

contributo sia dovuto per effetto delle modifiche apportate alla base imponibile dalla legge

di bilancio in commento, non rappresentando la data del 31 marzo una “rimessione nei

termini” per quei soggetti che non abbiano versato, in tutto o in parte, il contributo dovuto

entro l’ordinaria scadenza del 30 novembre 2022.

22

Al riguardo, si rammenta che, in base alle disposizioni dell’articolo 42 del decreto-

legge 9 agosto 2022, n. 115 (c.d. “decreto Aiuti-bis”), convertito, con modificazioni, dalla

legge 21 settembre 2022, n. 142, per il versamento – in data successiva alle ulteriori

scadenze ivi previste per il pagamento dell’acconto e del saldo – del contributo straordinario

dovuto non si può più beneficiare dell’istituto del ravvedimento operoso e si applica la

sanzione per omesso versamento in misura doppia37.

Qualora invece, per effetto delle novità riportate nei precedenti sotto-paragrafi,

l’ammontare del contributo risulti «minore di quello complessivamente dovuto entro il 30

novembre 2022, il maggiore importo versato può essere utilizzato in compensazione ai sensi

dell’articolo 17 del predetto decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, a decorrere dal 31

marzo 2023» (comma 121, lettera b), della legge di bilancio 2023).

Tale disposizione interessa, ad esempio, i soggetti che hanno versato il contributo

straordinario entro le scadenze stabilite e che, riscontrando nel periodo d’imposta 2021 una

percentuale del volume d’affari riferito alle attività di cui al comma 1 dell’articolo 37

inferiore al 75 per cento del volume d’affari complessivo, risultano ora essere – per effetto

delle modifiche di cui al comma 120, lettera a), della legge di bilancio 2023 – esclusi

dall’ambito soggettivo di applicazione del contributo straordinario.

Si precisa, al riguardo, che l’utilizzo in compensazione del contributo non dovuto

rappresenta, in base alla previsione citata, una “possibilità”. Ciò significa che, in assenza

dell’opzione per la compensazione, resta impregiudicato, per tali soggetti, il diritto al

36 Si ricorda che, ai sensi dell’articolo 37, comma 5, del d.l. n. 21 del 2022, il contributo è liquidato e versato «per un
importo pari al 40 per cento, a titolo di acconto, entro il 30 giugno 2022 e per la restante parte, a saldo, entro il 30
novembre 2022, con le modalità di cui all’articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241».
37 L’articolo 42 del decreto-legge 9 agosto 2022, n. 115 (c.d. decreto Aiuti-bis), convertito, con modificazioni, dalla
legge 21 settembre 2022, n. 142, prevede quanto segue:
«1. Le disposizioni di cui all'articolo 13, comma 1, secondo periodo, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, e
dell'articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, non si applicano, in caso di omesso versamento, in
tutto o in parte, del contributo straordinario di cui all’articolo 37 del decreto-legge 21 marzo 2022, n. 21, convertito
con modificazioni dalla legge 20 maggio 2022, n. 51:
a) dopo il 31 agosto 2022, per il versamento dell'acconto;
b) dopo il 15 dicembre 2022, per il versamento del saldo.

23

rimborso delle somme versate e non dovute38. La scelta riguardante l’ammontare

dell’eccedenza di versamento da utilizzare in compensazione o da chiedere a rimborso deve

essere effettuata nell’apposito quadro CS della dichiarazione IVA 202339.

Alla compensazione in esame deve ritenersi applicabile – in difetto di una deroga

espressa – l’articolo 34, comma 1, della legge 23 dicembre 2000, n. 388, che fissa a 2

milioni di euro per anno solare «il limite massimo dei crediti di imposta e dei contributi

compensabili ai sensi dell’articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, ovvero

rimborsabili ai soggetti intestatari di conto fiscale».

Successivamente verranno istituiti appositi codici tributo riguardanti il maggior

contributo dovuto per effetto delle disposizioni in argomento e la compensazione

dell’importo a credito versato oltre il dovuto e saranno impartite le relative istruzioni per la

compilazione del modello F24, da presentare esclusivamente attraverso i servizi telematici

messi a disposizione dall’Agenzia delle entrate.

***

Le direzioni regionali vigileranno affinché le istruzioni fornite e i principi enunciati

con la presente circolare vengano puntualmente osservati dalle direzioni provinciali e dagli

uffici dipendenti.

IL DIRETTORE DELL’AGENZIA
Ernesto Maria Ruffini
(firmato digitalmente)

2. Per i versamenti del contributo di cui al comma 1 omessi, in tutto o in parte, o effettuati dopo le predette date, la
sanzione di cui all'articolo 13, comma 1, primo periodo, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, è applicata in
misura doppia».
38 In merito alle modalità di rimborso delle somme versate in eccedenza si rinvia alle previsioni di cui al paragrafo 4 del
provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate 17 giugno 2022, prot. n. 221978.
39 Il quadro CS “Contributo Straordinario contro il caro bollette” è parte integrante dei modelli IVA 2023 e IVA Base
2023, approvati con provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 13 gennaio 2023, prot. n. 11378.