Circolare Agenzie Entrate 18/E del 28/06/2023

INDICE

PREMESSA ................................................................................................................................. 3

1. AMBITO SOGGETTIVO DI APPLICAZIONE ................................................................. 4

1.1. Soggetti ammessi al beneficio ............................................................................................... 4

1.2. Redditi esclusi dal beneficio .................................................................................................. 6

2. AMBITO OGGETTIVO DI APPLICAZIONE ................................................................... 7

3

PREMESSA

La legge 29 dicembre 2022, n. 197 (c.d. legge di bilancio 2023), all’articolo

1, commi da 55 a 57, ha introdotto un regime agevolativo opzionale, c.d. “tassa

piatta incrementale” o “flat tax incrementale”, limitatamente all’anno d’imposta

2023, sostitutivo dell’imposta sul reddito delle persone fisiche (IRPEF) e delle

relative addizionali regionale e comunale.

La disciplina del regime in commento, in particolare, prevede al comma 55

che, per «il solo anno 2023, i contribuenti persone fisiche esercenti attività

d’impresa, arti o professioni, diversi da quelli che applicano il regime forfetario

di cui all’articolo 1, commi da 54 a 89, della legge 23 dicembre 2014, n. 190,

possono applicare, in luogo delle aliquote per scaglioni di reddito stabilite

dall’articolo 11 del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del

Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, un’imposta sostitutiva

dell’imposta sul reddito delle persone fisiche e relative addizionali, calcolata con

l’aliquota del 15 per cento su una base imponibile, comunque non superiore a

40.000 euro, pari alla differenza tra il reddito d’impresa e di lavoro autonomo

determinato nel 2023 e il reddito d’impresa e di lavoro autonomo d’importo più

elevato dichiarato negli anni dal 2020 al 2022, decurtata di un importo pari al 5

per cento di quest’ultimo ammontare».

Il successivo comma 56 dispone che, quando «le vigenti disposizioni fanno

riferimento, per il riconoscimento della spettanza o per la determinazione di

deduzioni, detrazioni o benefìci di qualsiasi titolo, anche di natura non tributaria,

al possesso di requisiti reddituali, si tiene comunque conto anche della quota di

reddito assoggettata all’imposta sostitutiva di cui al comma 55».

Il comma 57, infine, prevede che nella «determinazione degli acconti dovuti

ai fini dell’imposta sul reddito delle persone fisiche e relative addizionali per il

periodo d’imposta 2024 si assume, quale imposta del periodo precedente, quella

che si sarebbe determinata non applicando le disposizioni dei commi 55 e 56».

4

Con la presente circolare si forniscono indicazioni in relazione alle modalità

di applicazione del regime della c.d. “flat tax incrementale”, individuando i

requisiti soggettivi e oggettivi richiesti per usufruire del beneficio fiscale in esame.

1. AMBITO SOGGETTIVO DI APPLICAZIONE

1.1. Soggetti ammessi al beneficio

Possono avvalersi, in via generale, del regime della “flat tax incrementale”,

per il solo anno 2023:

- le persone fisiche che esercitano attività d’impresa, titolari di reddito di cui

all’articolo 55 del testo unico delle imposte sui redditi (TUIR), approvato

con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, a

prescindere dal regime contabile adottato, ferma restando l’esclusione

prevista per i contribuenti persone fisiche che applicano, per il periodo

d’imposta 2023, il regime forfetario di cui all’articolo 1, commi da 54 a 89,

della legge 23 dicembre 2014, n. 190. Rientrano nel beneficio fiscale in

esame anche gli imprenditori agricoli individuali che accedono al regime di

cui agli articoli 56, comma 51, e 56-bis del TUIR2, limitatamente ai redditi

d’impresa prodotti. Considerato, inoltre, il tenore letterale della norma, che

fa riferimento alle «persone fisiche esercenti attività d’impresa», si ritiene

che, ai fini dell’accesso al beneficio previsto dalla norma, non risulti

1 L’articolo 56 del TUIR, al comma 5, detta i criteri per la determinazione del reddito d’impresa, indicato
nel quadro RD del modello “Redditi persone fisiche”, derivante dall’allevamento di animali per la parte
che eccede i limiti di cui all’articolo 32, comma 2, lettera b), del TUIR.
2 In forza dell’articolo 56-bis del TUIR, concorrono a formare il reddito d’impresa, indicato nel quadro RD
del modello “Redditi persone fisiche”:

- il reddito derivante dalla produzione di vegetali oltre il limite di cui all’articolo 32, comma 2,
lettera b), del TUIR, alle condizioni ivi previste (comma 1);

- il reddito derivante dallo svolgimento delle attività agricole “connesse” dirette alla produzione di
beni (comma 2) o alla fornitura di servizi (comma 3), nonché alla commercializzazione di prodotti
della floricoltura (comma 3-bis), determinato applicando all’ammontare dei corrispettivi delle
operazioni registrate o soggette a registrazione ai fini IVA i coefficienti di redditività
normativamente previsti.

5

sufficiente la mera titolarità di un reddito d’impresa3. Si precisa che, ai fini

dell’applicazione del regime della “flat tax incrementale”, la partecipazione

in una società di persone o in una società di capitali rileva se detenuta

dall’imprenditore individuale nell’ambito dell’attività d’impresa. A tal fine,

occorre che la partecipazione risulti indicata tra le attività relative

all’impresa nell’inventario redatto ai sensi dell’articolo 2217 del c.c.; nel

caso in cui non sussista l’obbligo di tenuta del libro degli inventari, al fine

di stabilire che detta partecipazione sia relativa all’attività d’impresa, è

possibile fare riferimento al registro degli acquisti. In tale circostanza, la

quota di reddito o di perdita della società di persone imputata per

trasparenza all’imprenditore individuale o il dividendo conseguito dallo

stesso in qualità di socio di società di capitali costituiscono, infatti,

componenti del reddito d’impresa dell’imprenditore individuale. In forza

della natura di impresa individuale, rientrano nel regime della “flat tax

incrementale” sia l’impresa familiare4 sia l’azienda coniugale5 non gestita

in forma societaria (in entrambi i casi, limitatamente al titolare dell’impresa

stessa);

- le persone fisiche che esercitano arti o professioni. Atteso il riferimento

letterale alle «persone fisiche esercenti (…) arti o professioni», come per le

persone fisiche esercenti attività d’impresa, anche in tale ipotesi non è

sufficiente, ai fini dell’accesso al beneficio previsto dalla norma, la mera

titolarità di un reddito di lavoro autonomo6. Si ritiene, pertanto, che

rientrino nel regime agevolativo le persone fisiche che conseguono un

reddito di cui all’articolo 53, comma 1, del TUIR.

3 Si precisa, al riguardo, che la relazione tecnica al disegno di legge di bilancio 2023 prevede che, ai fini
delle stime degli effetti di gettito, sono stati presi in considerazione i “redditi derivanti dall’esercizio di arti
e professioni (quadro RE) e quelli derivanti dall’esercizio d’impresa (quadri RF e RG)”.
4 L’impresa familiare, infatti, come chiarito con la risoluzione n. 176/E del 28 aprile 2008 e ribadito con la
circolare n. 4/E del 18 febbraio 2022, “ha natura individuale e non collettiva (associativa); pertanto è
imprenditore unicamente il titolare dell’impresa, il quale la esercita assumendo in proprio diritti ed
obbligazioni, oltre la piena responsabilità verso i terzi”.
5 In senso analogo, si veda la circolare n. 9/E del 10 aprile 2019, con la quale si estendeva l’applicabilità
del regime forfetario anche all’azienda coniugale, purché non gestita in forma societaria.
6 Si veda la nota n. 3.

6

1.2. Redditi esclusi dal beneficio

Si ritiene che siano esclusi dal regime agevolativo:

- i redditi delle società di persone, imputati ai soci in ragione del principio di

“trasparenza” ai sensi dell’articolo 5, comma 1, del TUIR7 8;

- i redditi delle società di capitali, imputati ai soci a seguito dell’esercizio

dell’opzione per la trasparenza fiscale delle società a ristretta base

proprietaria di cui all’articolo 116 del TUIR9;

- i redditi di cui all’articolo 53, comma 1, del TUIR, derivanti dall’esercizio

di arti e professioni in forma associata di cui alla lettera c) del comma 3

dell’articolo 5 del TUIR, imputati ai singoli associati.

L’accesso al beneficio fiscale in esame è precluso, inoltre, a coloro che, per

l’anno d’imposta 2023, applicano il regime forfetario di cui alla legge n. 190 del

2014. Può, tuttavia, accedere al regime agevolativo (al ricorrere dei requisiti

previsti dalla relativa norma introduttiva) il contribuente che decada dal regime

forfetario in corso d’anno10, laddove i ricavi o i compensi percepiti siano di

ammontare superiore a 100.000 euro. In tale ipotesi, infatti, questi è tenuto a

determinare il reddito con le modalità ordinarie per l’intero anno d’imposta 202311.

7 Si precisa, al riguardo, che l’accesso alla “flat tax incrementale” non è precluso agli imprenditori
individuali e alle persone fisiche esercenti arti e professioni che siano altresì soci di società di persone; in
tal caso, il regime opera con esclusivo riferimento al reddito d’impresa derivante dall’esercizio dell’impresa
individuale e/o al reddito di lavoro autonomo di cui all’articolo 53, comma 1, del TUIR.
8 Nel caso di specie, ai fini della determinazione del reddito assoggettato alla tassa piatta incrementale, non
rilevano né i valori positivi, né i valori negativi dei redditi imputati al socio in ragione del principio di
trasparenza fiscale.
9 Si veda la nota n. 8.
10 Resta fermo che il contribuente non può, invece, in via generale, modificare in corso d’anno il regime
fiscale adottato. Si veda, in tal senso, la risposta a interpello n. 378 del 31 maggio 2021, con la quale non è
stata riconosciuta, nel caso di specie, la possibilità di mutare in corso d’anno il regime ordinario di
tassazione adottato con comportamento concludente tramite l’emissione di apposite note di variazione in
diminuzione al fine di aderire al regime forfetario di cui alla legge n. 190 del 2014.
11 Al riguardo, si ricorda che la lettera b) del comma 54 della legge di bilancio 2023 ha modificato il comma
71 dell’articolo 1 della legge 23 dicembre 2014, n. 190, aggiungendo, con riferimento alla disciplina del
regime forfetario, la previsione secondo la quale il predetto regime «cessa di avere applicazione dall’anno
stesso in cui i ricavi o i compensi percepiti sono superiori a 100.000 euro».

7

2. AMBITO OGGETTIVO DI APPLICAZIONE

La norma prevede l’applicazione di un’imposta ad aliquota fissa del 15 per

cento, sostitutiva dell’IRPEF e delle relative addizionali regionale e comunale.

Il calcolo viene effettuato sull’incremento di reddito dell’anno oggetto di

dichiarazione (anno 2023) rispetto a quello più elevato nell’ambito del triennio

precedente (anni 2020, 2021 e 2022). L’imposta sostitutiva, in particolare, deve

essere calcolata su una base imponibile, comunque non superiore a 40.000 euro,

pari alla differenza tra il reddito relativo al periodo d’imposta 2023 e quello

d’importo più elevato dichiarato con riferimento agli anni dal 2020 al 2022,

decurtata di un importo pari al 5 per cento di quest’ultimo ammontare. Si evidenzia

che, a tal fine, il reddito da confrontare non è quello complessivo, ma quello

relativo alle sole attività d’impresa e di lavoro autonomo.

Nel dettaglio, la base imponibile incrementale è così determinata:

? differenza tra il reddito del 2023 e quello più alto del triennio precedente;

? applicazione alla predetta differenza della franchigia del 5 per cento,

calcolata sul reddito più alto del triennio 2020-2022.

Sul reddito così determinato, nel limite massimo di 40.000 euro, si applica

la “flat tax incrementale” del 15 per cento.

L’ulteriore quota di reddito, non soggetta a imposta sostitutiva, confluisce

nel reddito complessivo e si rende applicabile la tassazione progressiva ai fini

IRPEF (e relative addizionali), secondo gli ordinari scaglioni di reddito.

Esempio di calcolo n. 1)

Anno d’imposta e modalità di calcolo
Importo in

euro

Reddito* 2023 100.000

Reddito* 2022 80.000

Reddito* 2021 70.000

Reddito* 2020 60.000

8

Differenza tra il reddito 2023 e il reddito 2022
(il più elevato del triennio precedente)

100.000 –
80.000 =
20.000

Franchigia del 5% sul reddito più elevato
(80.000 euro conseguito nell’anno 2022)

4.000

Reddito soggetto a “flat tax incrementale” (15%)
20.000 –
4.000 =
16.000

Reddito che confluisce nel reddito complessivo (con aliquote
ordinarie IRPEF)

* Il reddito a cui si fa riferimento è quello d’impresa e/o di lavoro

autonomo

100.000 –
16.000 =
84.000

Anno d’imposta e modalità di calcolo
Importo in

euro

Reddito* 2023 200.000

Reddito* 2022 80.000

Reddito* 2021 70.000

Reddito* 2020 60.000

Differenza tra il reddito 2023 e il reddito 2022
(il più elevato del triennio precedente)

200.000 –
80.000 =
120.000

Franchigia del 5% sul reddito più elevato
(80.000 euro conseguito nell’anno 2022)

4.000

Reddito soggetto a “flat tax incrementale” (15%)

120.000 –
4.000 =
116.000
40.000
(limite

massimo)

Reddito che confluisce nel reddito complessivo (con aliquote
ordinarie IRPEF)

200.000 –
40.000 =
160.000

9

* Il reddito a cui si fa riferimento è quello d’impresa e/o di lavoro
autonomo

Con riferimento all’impresa familiare e all’azienda coniugale, attesa la

natura unitaria delle stesse, si precisa, inoltre, che l’incremento di reddito (ai fini

dell’applicazione del beneficio fiscale in esame) deve essere calcolato prendendo

in considerazione l’intero reddito conseguito dall’impresa nel 2023 (comprensivo

anche della quota attribuita al collaboratore familiare o al coniuge) rispetto al

maggior reddito conseguito dalla medesima impresa nel triennio precedente; ciò

solo ai fini della verifica dell’effettivo incremento reddituale. Resta fermo che

l’imposta sostitutiva trova applicazione con esclusivo riferimento alla quota di

reddito attribuita all’imprenditore.

Ad esempio, qualora il maggior reddito conseguito dall’impresa familiare

nel triennio sia pari a 100.000 euro e il reddito dalla stessa conseguito nel 2023 sia

pari a 130.000 euro, l’incremento reddituale (al netto della franchigia) è pari a

25.000 euro. Supponendo che la quota di reddito dell’imprenditore sia pari al 51

per cento del reddito dell’impresa, la base imponibile assoggettata alla “flat tax

incrementale” sarebbe di 12.750 euro (pari al 51 per cento di 25.000 euro).

Ai sensi del comma 56, la quota di reddito assoggettata a imposta sostitutiva

rileva ai fini del riconoscimento della spettanza o per la determinazione di

deduzioni, detrazioni o benefìci di qualsiasi titolo, anche di natura non tributaria,

spettanti al contribuente, che fanno riferimento al possesso di requisiti reddituali.

In forza del comma 57, ai fini del calcolo degli acconti dovuti ai fini

dell’IRPEF e delle relative addizionali, non si tiene conto dell’applicazione della

disciplina della “flat tax incrementale”. Per il periodo d’imposta 2024 l’importo

degli acconti, pertanto, deve essere calcolato adottando, quale base imponibile,

quella che si sarebbe determinata utilizzando le aliquote ordinarie IRPEF12.

12 Restano ferme, invece, le modalità ordinarie di determinazione degli acconti in relazione al periodo
d’imposta 2023.

10

Si rappresenta che la quota di reddito assoggettata alla “flat tax

incrementale” è esclusa dalla base di calcolo per determinare le aliquote

progressive da applicare all’eventuale quota di reddito tassato ordinariamente.

In assenza di una espressa previsione normativa sul punto, infatti, deve

ritenersi applicabile quanto disposto dall’articolo 3, comma 3, del TUIR, il quale,

alla lettera a), esclude dalla base imponibile IRPEF i redditi soggetti a imposta

sostitutiva.

L’IRPEF, pertanto, va calcolata applicando le aliquote proprie previste

dall’articolo 11 del TUIR, senza considerare, ai fini della progressività, la parte di

reddito assoggettata alla “flat tax incrementale”. Ad esempio, ipotizzando la sola

titolarità di un reddito d’impresa nel 2023 pari a 70.000 euro, con una base

imponibile assoggettata alla “flat tax incrementale” di 40.000 euro (massimo

consentito dalla norma), sul reddito eccedente, pari a 30.000 euro, sono applicate

le seguenti aliquote IRPEF:

- fino a 15.000 euro: aliquota del 23 per cento;

- da 15.001 euro e fino a 28.000 euro: aliquota del 25 per cento;

- da 28.001 euro e fino a 30.000 euro: aliquota del 35 per cento.

Tenuto conto del dato letterale della norma, si ritiene, inoltre, che la

disciplina della “flat tax incrementale” non trovi applicazione nei confronti dei

contribuenti che abbiano iniziato l’attività d’impresa o l’esercizio di arti o

professioni a partire dall’anno d’imposta 2023, attesa l’impossibilità di

determinare l’incremento reddituale richiesto dalla norma stessa in assenza dei dati

relativi al triennio precedente.

Possono accedere al beneficio fiscale in esame, invece, i contribuenti per i

quali sia possibile verificare l’esistenza dell’incremento reddituale rispetto ad

almeno un periodo d’imposta relativo alle annualità 2020, 2021 e 2022, non

essendo richiesto dalla norma, ai fini del confronto reddituale, che il contribuente

abbia conseguito redditi per l’intero triennio di osservazione. La “flat tax

incrementale”, ad ogni modo, trova applicazione in favore dei contribuenti che

11

abbiano svolto la propria attività per almeno un’intera annualità tra quelle del

triennio di riferimento.

Per i soggetti che abbiano iniziato l’attività successivamente al 1° gennaio

2020 (purché, come sopra precisato, abbiano svolto l’attività per almeno un’intera

annualità), il raffronto per l’individuazione del maggior reddito del triennio di

riferimento deve essere fatto:

- ragguagliando all’intera annualità il reddito eventualmente derivante dallo

svolgimento dell’attività per una frazione dell’anno;

- confrontando tale dato con il reddito dei restanti altri anni del triennio

considerato.

Successivamente, la verifica dell’incremento di reddito deve essere

effettuata tenendo conto del reddito del 2023 rispetto al maggior reddito del

triennio, così come sopra individuato.

Ad esempio, qualora il contribuente abbia iniziato la propria attività il 1°

giugno 2021 (svolgendola, pertanto, per un periodo complessivo di 214 giorni

nell’anno), il calcolo per l’individuazione del maggior reddito nel triennio deve

avvenire nel seguente modo:

- anno 2021 - reddito (d’impresa o di lavoro autonomo) pari a 30.000 euro

(prodotto nel periodo di attività, che va dal 1° giugno 2021 al 31

dicembre 2021) ragguagliato ad anno: (30.000 euro / 214) x 365 =

51.168 euro;

- anno 2022 - reddito (d’impresa o di lavoro autonomo) pari a 40.000 euro

(reddito dell’intero anno).

In tal caso, il maggior reddito del triennio di riferimento, da raffrontare con

quello del 2023, per la verifica dell’eventuale incremento di reddito, è

rappresentato da quello relativo all’anno 2021.

Nel caso in cui il reddito d’impresa o derivante dall’esercizio di arti o

professioni sia negativo, ai fini della determinazione dell’incremento di reddito da

assoggettare alla “flat tax incrementale”, la perdita è da ritenersi irrilevante. La

determinazione della quota di reddito incrementale, difatti, ha la finalità di stabilire

12

quanta parte del reddito 2023 è soggetta alla tassa piatta incrementale e, per

differenza, a tassazione ordinaria. Nell’ipotesi in cui il parametro di confronto

rispetto al reddito del 2023 sia negativo, il reddito soggetto alla tassa piatta

incrementale è tutto quello dell’anno 2023 (non di più), sempre nei limiti di 40.000

euro (analogamente a quanto risulterebbe nel caso in cui il parametro di confronto

fosse pari a zero).

Si ritiene, inoltre, che l’adesione al regime forfetario di cui all’articolo 1,

commi 54 e successivi, della legge n. 190 del 2014 o la permanenza nel regime

c.d. “di vantaggio”13 di cui all’articolo 27 del decreto-legge 6 luglio 2011, n. 9814,

in uno o più degli anni dal 2020 al 2022 non precluda l’accesso al regime della

“flat tax incrementale” per l’anno d’imposta 2023. In tal caso, per la

determinazione dell’incremento reddituale da assoggettare a tassazione, anche il

reddito assoggettato al regime forfetario o al regime c.d. “di vantaggio” è utilizzato

per determinare l’incremento del 2023, qualora rappresenti il maggiore del

triennio.

Si rappresenta, infine, che, per la verifica del maggior reddito del triennio

(2020-2022) e della comparazione di quest’ultimo con il reddito del 2023, occorre

prendere in considerazione il dato riportato in dichiarazione (al netto delle perdite

pregresse15).

A tal fine, pertanto, rilevano i dati indicati nel modello “Redditi persone

fisiche” ai quadri RE (reddito di lavoro autonomo derivante dall’esercizio di arti e

professioni), LM (reddito d’impresa o di lavoro autonomo, derivante dall’esercizio

di arti e professioni, conseguito dalle persone fisiche che fruiscono del regime

forfetario o del regime c.d. “di vantaggio” per l’imprenditoria giovanile e

lavoratori in mobilità), RF (reddito d’impresa in contabilità ordinaria), RG (reddito

13 Si precisa, in merito, che ancorché il regime fiscale c.d. “di vantaggio” di cui all’articolo 27 del d.l. n. 98
del 2011 sia stato abrogato dall’articolo 1, comma 85, della legge n. 190 del 2014, il successivo comma 88
della medesima legge dispone che i soggetti «che nel periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2014 si
avvalgono del regime fiscale di vantaggio di cui all’articolo 27, commi 1 e 2, del decreto-legge 6 luglio
2011, n. 98, convertito, con modificazioni, dalla legge 15 luglio 2011, n. 111, possono continuare ad
avvalersene (…) fino al compimento del trentacinquesimo anno di età».
14 Convertito, con modificazioni, dalla legge 15 luglio 2011, n. 111.
15 Si veda la nota n. 8.

13

d’impresa in regime di contabilità semplificata) e RD (Reddito di allevamento di

animali e reddito derivante da produzione di vegetali e da altre attività agricole).

***

Le direzioni regionali vigileranno affinché le istruzioni fornite e i principi

enunciati con la presente circolare vengano puntualmente osservati dalle direzioni

provinciali e dagli uffici dipendenti.

IL DIRETTORE DELL’AGENZIA
Ernesto Maria Ruffini
(firmato digitalmente)