Circolare Agenzia Entrate n. 42 del 04.10.2004

Procedure concorsuali - Trattamento fiscale del residuo attivo - Articolo 183 T.U.I.R.
Circolare Agenzia Entrate n. 42 del 04.10.2004

1 .Premessa
La presente circolare contiene chiarimenti in merito ad una serie di quesiti, sottoposti all'attenzione della scrivente nella forma di richieste di pareri o di istanze di interpello, attinenti la corretta determinazione del reddito di impresa prodottosi nel corso delle procedure concorsuali.
Con particolare riferimento al fallimento e alla liquidazione coatta amministrativa, viene esaminata la questione inerente alla valorizzazione del cd. residuo attivo, costituito dal complesso dei beni oggetto di restituzione - ad esito della ripartizione finale dell'attivo - al soggetto fallito tornato in bonis.
Nel testo i riferimenti al fallimento ed al curatore fallimentare si devono intendere effettuati, in quanto compatibili, anche alla liquidazione coatta amministrativa ed al commissario liquidatore.

2 Determinazione del residuo attivo della procedura concorsuale
La disciplina applicabile per determinare il risultato imponibile delle procedure concorsuali è contenuta nelle seguenti disposizioni:
- articolo 183, comma 2, del testo unico delle imposte sui redditi (cd. T.U.I.R., approvato con D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917) a mente del quale "il reddito d'impresa relativo al periodo compreso tra l'inizio e la chiusura del procedimento concorsuale, quale che sia la durata di questo ed anche se vi è stato esercizio provvisorio, è costituito dalla differenza tra il residuo attivo e il patrimonio netto dell'impresa o della società all'inizio del procedimento, determinato in base ai valori fiscalmente riconosciuti";
- articolo 183, comma 3, del T.U.I.R., secondo cui "per le imprese individuali e per le società in nome collettivo e in accomandita semplice la differenza di cui al secondo comma è diminuita dei corrispettivi delle cessioni di beni personali dell'imprenditore o dei soci compresi nel fallimento o nella liquidazione ed è aumentata dei debiti personali dell'imprenditore o dei soci pagati dal curatore o dal commissario liquidatore";
- articolo 18, comma 2, del D.P.R. 4 febbraio 1988, n. 42, ai sensi del quale "il patrimonio netto dell'impresa o della società all'inizio del procedimento concorsuale, di cui al comma 2 dell'articolo 125 del testo unico (ora articolo 183, in seguito alle modifiche apportate al T.U.I.R. dal decreto legislativo 12 dicembre 2003, n. 344) è determinato mediante il confronto, secondo i valori riconosciuti ai fini delle imposte sui redditi, tra le attività e le passività risultanti dal bilancio di cui al comma 1 dello stesso articolo, redatto ed allegato alla dichiarazione iniziale dal curatore o dal commissario liquidatore. Il patrimonio netto è considerato nullo se l'ammontare delle passività è pari o superiore a quello delle attività".
L'individuazione delle corrette modalità da seguire per la valorizzazione, ai fini fiscali, di quanto restituito al soggetto ex fallito tornato in bonis (cd. residuo attivo) non può prescindere dalla preliminare considerazione degli effetti conseguenti alla sentenza dichiarativa di fallimento.

2.1 Effetti nei confronti del debitore fallito della sentenza dichiarativa di fallimento
A tal riguardo vengono in evidenza due particolari disposizioni del R.D. 16 marzo 1942, n. 267 (cd. legge fallimentare, di seguito, in breve, "L.F."):
- l'art. 42, ai sensi del quale "la sentenza che dichiara il fallimento priva dalla sua data il fallito dell'amministrazione e della disponibilità dei suoi beni esistenti alla data della dichiarazione di fallimento. Sono compresi nel fallimento anche i beni che pervengono al fallito durante il fallimento, dedotte le passività incontrate per l'acquisto e la conservazione dei beni medesimi";
- l'art. 44 che dispone che "tutti gli atti compiuti dal fallito e i pagamenti da lui eseguiti dopo la dichiarazione di fallimento sono inefficaci rispetto ai creditori. Sono egualmente inefficaci i pagamenti ricevuti dal fallito dopo la sentenza dichiarativa di fallimento".
Nell'attuale sistema normativo, con l'avvio della procedura fallimentare i beni dell'impresa vengono vincolati al soddisfacimento delle ragioni dei creditori e, di conseguenza, il curatore subentra all'imprenditore dichiarato fallito nella conduzione dell'impresa.
Con la sentenza dichiarativa di fallimento si realizza, più precisamente, una sorta di cristallizzazione del patrimonio aziendale il quale diviene insensibile all'operato del suo effettivo titolare.
Il soggetto dichiarato fallito perde, tuttavia, esclusivamente la disponibilità del proprio patrimonio (che viene acquisita dall'ufficio fallimentare), non anche la titolarità sui propri beni (principio, quest'ultimo, da tempo recepito dalla giurisprudenza di legittimità, sin dalla pronuncia della Cass. Civ, 13 luglio 1957, n. 2847).
La stessa formulazione letterale delle disposizioni relative ai poteri del curatore conferma che l'apertura del fallimento non provoca il trasferimento della proprietà dei beni avocati alla relativa procedura.
Qualora, infatti, si verificasse il trasferimento in capo alla curatela della proprietà della massa dei beni costituenti l'attivo fallimentare, perderebbe di significato la previsione che specifica il trapasso agli organi della procedura della facoltà di detenzione e dell'amministrazione degli stessi beni, necessariamente comprese nei diritti del proprietario.
Per altro aspetto, deve ritenersi, in conformità con l'indirizzo della giurisprudenza prevalente (cfr., ex multis, Cass. Civ., 7 luglio 1981, n. 4434), che alla sentenza dichiarativa di fallimento non consegue l'incapacità di agire, nè la perdita della capacità imprenditoriale del fallito: assoggettata al fallimento non è la persona fisica o giuridica, bensì l'impresa.
Benché privo della legittimazione ad amministrare e disporre dei propri beni, il soggetto interessato dal fallimento non è un incapace; egli può, infatti, intraprendere una nuova impresa anche nel corso della procedura (sempre che l'esercizio di quest'ultima avvenga in piena autonomia, nel senso che i beni a tal fine utilizzati non siano compresi nel fallimento).
La circostanza per cui l'apertura della procedura fallimentare non esclude la possibilità che il soggetto dichiarato fallito intraprenda, pendente la procedura, una nuova attività d'impresa, induce a ritenere che nel caso in cui la procedura concorsuale si chiuda per cause diverse dall'avvenuta liquidazione integrale dell'attivo, al ritorno in bonis del soggetto ex fallito si accompagna la ripresa dell'attività imprenditoriale.
Il soggetto ex fallito, infatti, tornerà in bonis quale imprenditore commerciale, ovvero nella medesima veste in cui si trovava all'atto della dichiarazione di fallimento (ex articolo 1, L.F.).
Da tanto consegue che il soggetto ex fallito, rientrando nella piena disponibilità e possibilità di gestire i beni compresi nel residuo attivo restituitogli, riprenderà l'esercizio dell'impresa già condotta sino al momento della dichiarazione di fallimento, ferma restando la possibilità di decidere - in un secondo momento - di non proseguire l'attività imprenditoriale pregressa (optando per l'inizio di una differente attività ovvero per la cessazione dall'esercizio di qualunque attività d'impresa).
Le considerazioni sin qui condotte non mutano se, in luogo dell'imprenditore individuale, sia interessata dal fallimento una società di capitali.
In proposito si ricorda che con la riforma del diritto societario (attuata con il D.lgs. 17 gennaio 2003, n. 6 ed entrata in vigore il 1 gennaio 2004) sono venute meno alcune peculiarità degli effetti della dichiarazione di fallimento nei confronti della società e dei suoi organi.
Nel previgente regime la sentenza dichiarativa di fallimento era espressamente prevista quale causa di scioglimento delle società di capitali (v. articoli 2448 e 2497 del codice civile, nella formulazione anteriore alla riforma). Per effetto della dichiarazione di fallimento si apriva, pertanto, una fase di liquidazione della società, indipendentemente da una delibera in tal senso dell'assemblea dei soci. La società veniva privata dell'amministrazione del proprio patrimonio (trasferita al curatore fallimentare), anche se gli amministratori rimanevano in carica per la tutela dei diritti della società nei confronti del fallimento (ad es. nella fase dell'accertamento del passivo) e, con la chiusura della procedura, cessavano gli effetti del fallimento sul patrimonio della società, mentre agli amministratori di quest'ultima era restituita la disponibilità e l'amministrazione dei beni sociali residui.
In seguito alla cessazione della procedura, tuttavia, la società già interessata dal fallimento andava, in ogni caso, incontro allo scioglimento: la chiusura del fallimento, infatti, non determinava di per sé la revoca della liquidazione, essendo in proposito necessaria una esplicita deliberazione in tal senso dell'organo assembleare. Con la delibera di revoca della liquidazione, la società tornata in bonis era posta in condizione di riprendere l'esercizio dell'attività condotta all'epoca della dichiarazione di fallimento.
A seguito della riforma societaria la dichiarazione di fallimento non è più prevista quale causa di scioglimento delle società di capitali (v. articolo 2484 del codice civile, nella formulazione successiva all'entrata in vigore del D.lgs. n. 6 del 2003).
In virtù della nuova previsione normativa, la sentenza dichiarativa di fallimento emessa nei confronti di una società di capitali non costituisce provvedimento prodromico alla procedura di scioglimento, con la conseguenza che, una volta terminata la procedura concorsuale con un eventuale attivo residuo, la società ex fallita potrà riprendere ad operare, senza che a tal fine si renda necessaria alcuna delibera assembleare.

2.2 Valorizzazione, ai fini fiscali, del residuo attivo della procedura
La questione relativa alla determinazione del valore da attribuire, ai fini delle imposte dirette, ai beni oggetto di restituzione al debitore ex fallito in seguito alla ripartizione finale dell'attivo, postula la necessità di definire in via preliminare la nozione fiscale di residuo attivo.
Il residuo attivo della procedura concorsuale è costituito dalle disponibilità che residuano in seguito alla soddisfazione di tutti i creditori ammessi al concorso, nonché al pagamento del compenso del curatore e delle spese di procedura.
Il valore di tale residuo è, pertanto, pari al valore di quanto restituito al soggetto ex fallito.
Particolare rilievo, al fine dell'individuazione di quest'ultimo, assume il principio - prima esaminato - per cui la chiusura della procedura concorsuale non comporta di per sé la cessazione dell'impresa il cui esercizio aveva determinato l'insorgere dello stato di insolvenza.
Ciò premesso, è utile operare una distinzione tra le diverse ipotesi di chiusura del fallimento.
L'articolo 118 della L.F. prevede in proposito i seguenti casi di chiusura del fallimento:
1) chiusura del fallimento per inesistenza del passivo: si verifica nel caso in cui non siano state proposte in terminis domande di ammissione al passivo o, se presentate, non ne sia stata autorizzata l'insinuazione;
2) chiusura del fallimento per integrale pagamento dei creditori: si verifica nel caso in cui, anche in epoca anteriore alla ripartizione finale dell'attivo, sia intervenuto l'integrale pagamento della totalità dei crediti ammessi al passivo, o questi sono in altro modo estinti, e sono pagati il compenso del curatore e le spese di procedura, cosicché il fallimento non ha più ragion d'essere;
3) chiusura del fallimento per compiuta ripartizione finale dell'attivo: si verifica quando l'intero attivo realizzato dagli organi della procedura sia stato ripartito tra gli aventi diritto, pur se tra questi ultimi alcuni siano ancora, in tutto o in parte, insoddisfatti;
4) chiusura del fallimento per insufficienza dell'attivo: si verifica nel caso in cui manchi un attivo da ripartire tra i creditori ammessi al passivo.

2.2.1 Chiusura della procedura per avvenuto esaurimento dell'attivo
Nelle ipotesi sub 3) e 4) il fallimento viene a concludersi in ragione dell'esaurimento del patrimonio destinato al soddisfacimento dei creditori: la chiusura della procedura viene disposta, in altre parole, perché non esistono altri beni utilmente liquidabili per il pagamento dei creditori concorsuali.
Ciò tanto nell'ipotesi in cui il curatore sia costretto a prendere atto di una vera e propria insufficienza dell'attivo, quanto in quella in cui lo stesso riesca a procedere ad una compiuta (sebbene incompleta) ripartizione dell'attivo: in entrambi i casi viene meno la stessa ragion d'essere del fallimento, avendo la liquidazione concorsuale interessato l'intero patrimonio del fallito.
E' evidente che in tal caso non è configurabile alcun residuo attivo da restituire al soggetto fallito, né, quindi, alcun reddito d'impresa ascrivibile alla procedura concorsuale.

2.2.2 Chiusura della procedura per inesistenza del passivo o per integrale pagamento dei creditori
Le ipotesi sub 1) e 2) sono accomunate dal ritorno in bonis dell'ex fallito, cioè dalla circostanza che questi rientra nel possesso di attività costituenti il residuo dell'attività di liquidazione concorsuale.
Ciò comporta che alla chiusura del fallimento (per inesistenza di passivo o integrale soddisfazione delle ragioni dei creditori ammessi al concorso) segue la ripresa dell'attività economica, soggetta al regime ordinario del reddito d'impresa.
Con riguardo alle fattispecie in esame, si ritiene che così come l'apertura della procedura concorsuale non determini ex se l'estinzione dell'impresa individuale (né, tanto meno, quella dell'impresa costituita in forma societaria), allo stesso modo la ripresa dell'attività conseguente alla chiusura del fallimento non comporta il sorgere di una nuova impresa.
L'individuazione delle corrette modalità di valorizzazione del predetto residuo non può prescindere dalle considerazioni appena svolte in ordine alla mancanza di un effetto privativo della capacità imprenditoriale conseguente all'apertura del fallimento.
Ne consegue che all'atto della chiusura del fallimento il fallito ritornerà in bonis in qualità di imprenditore, dovendo, pertanto, riassumere nel proprio patrimonio i beni del residuo attivo al costo fiscalmente rilevante, assoggettandoli al regime proprio dei beni relativi all'impresa. I beni residui, pertanto, non rientrano (neppure ai fini fiscali) nel patrimonio del soggetto ex fallito, per il fatto stesso che non ne sono mai usciti.
Il curatore dovrà valorizzare i beni compresi nel residuo attivo secondo il valore preesistente al fallimento e, quindi, sulla base del costo fiscalmente riconosciuto.
Analogamente per le società, al verificarsi della chiusura della procedura, cessano gli effetti patrimoniali del fallimento e agli amministratori è restituita la disponibilità e l'amministrazione dei beni sociali perché possa esercitarsi la stessa attività condotta all'epoca della dichiarazione di fallimento.
Le modalità di valorizzazione dei beni compresi nel residuo attivo saranno, pertanto, le medesime applicabili nell'ipotesi di ritorno in bonis dell'imprenditore individuale.
In occasione della successiva eventuale alienazione dei beni compresi nel residuo attivo troverà applicazione l'ordinario meccanismo di tassazione delle plusvalenze patrimoniali disciplinato dall'articolo 86 del T.U.I.R. (nell'ipotesi in cui il bene ceduto rientri tra quelli "relativi all'impresa", laddove, in caso contrario, il corrispettivo della cessione costituirà un ricavo, imponibile ai sensi dell'articolo 85 del T.U.I.R.). E' in tale circostanza, in definitiva, che si manifesterà il presupposto impositivo e non al momento della restituzione dei beni alla società ex fallita.
Rispetto ai beni oggetto di restituzione al fallito, viene così a realizzarsi una continuità tra il valore di carico precedente l'apertura del fallimento e il valore con cui i medesimi vengono fiscalmente ripresi al momento del reingresso nella disponibilità della società tornata in bonis.
In tal modo, non si verifica alcuna tassazione al momento della restituzione dei beni alla società ex fallita, rinviando l'assoggettamento ad imposta al momento della manifestazione del presupposto impositivo (alienazione dei cespiti a titolo oneroso, assegnazione ai soci o destinazione a finalità estranee all'esercizio dell'impresa).
In conclusione, determinandosi per effetto della chiusura del fallimento la ripresa dell'operatività del regime fiscale d'impresa, il curatore dovrà - all'atto della valorizzazione del residuo attivo - valutare i cespiti restituiti al soggetto ex fallito (a prescindere dalla natura - individuale o societaria - di quest'ultimo) secondo l'ultimo valore fiscalmente riconosciuto dei medesimi.
Con specifico riferimento all'ipotesi di chiusura del fallimento per inesistenza del passivo (di cui all'articolo 118, n. 1), L.F.), caratterizzata dalla mancata insinuazione di creditori allo stato passivo ovvero dalla mancata ammissione di creditori allo stesso, occorre considerare, tuttavia, che nessuna attività liquidatoria viene effettuata dalla curatela nei confronti del patrimonio del soggetto fallito.
In siffatta ipotesi, a ben vedere, la restituzione dei beni (inizialmente appresi dalla curatela) al soggetto ex fallito tornato in bonis non configura un residuo attivo contrapponibile - in sede di determinazione del reddito imponibile della procedura - al netto patrimoniale in essere alla data di apertura del fallimento.
Il residuo attivo è, al contrario, rappresentato da quanto realizzato dalla curatela nonostante l'assenza di attività liquidatoria, una volta detratte le spese sostenute per la gestione della procedura e per il compenso del curatore.
Di norma, entreranno, dunque, nel computo del residuo attivo le somme corrispondenti al saldo attivo presente sul libretto di conto corrente intestato alla procedura, nonché gli eventuali canoni riscossi dalla curatela relativamente a beni locati compresi nel patrimonio attratto al fallimento (o relativamente all'affitto dell'azienda del soggetto fallito, qualora autorizzato dagli organi competenti per prevenire il danno grave e irreparabile conseguente alla chiusura dell'attività).

2.2.3 Deducibilità di passività non insinuate o successivamente rinunciate
In relazione alla corretta determinazione del residuo attivo, si fa presente che quanto affermato nella circolare 26 marzo 2002 n. 26/E (cfr. paragrafo 1.2) relativamente all'irrilevanza - in sede di determinazione del residuo attivo - delle passività estranee alla procedura fallimentare (in quanto non insinuate o, qualora insinuate, oggetto di successiva rinuncia) è da intendersi esclusivamente riferito alle passività di cui il curatore non ha tenuto conto al fine della quantificazione del patrimonio netto iniziale.
Soltanto in tale particolare ipotesi, infatti, può affermarsi che tali debiti non siano stati conosciuti dal curatore e siano rimasti, ai fini dell'IRES, estranei alla procedura concorsuale.
A conclusioni opposte deve giungersi nel caso in cui determinate passività, pur non essendo state insinuate, siano, comunque, state prese in considerazione dal curatore all'atto della determinazione del patrimonio netto iniziale del soggetto fallito.
In tale ultima ipotesi dette passività (seppur estranee alla procedura) dovranno, in ogni caso, essere tenute in considerazione (rectius: essere computate in diminuzione del residuo attivo) in sede di determinazione del reddito del maxi-periodo fallimentare. Il curatore, più precisamente, ai fini della determinazione del reddito d'impresa ascrivibile al maxi-periodo d'imposta fallimentare (ex articolo 183 del T.U.I.R. e, dunque, in sede di confronto tra residuo attivo e patrimonio netto iniziale) dovrà tener conto delle passività non insinuate, nonché di quelle successivamente rinunciate.
All'atto del ritorno in bonis, il soggetto ex fallito - nel riprendere l'attività imprenditoriale precedentemente esercitata - prenderà nuovamente in carico le proprie passività residue, comprese quelle (seppur non insinuate) computate in diminuzione del residuo attivo.
Tali ultime passività, pertanto, saranno prese in considerazione - in base alle ordinarie regole di determinazione del reddito d'impresa - al fine della determinazione del reddito complessivo dei periodi d'imposta successivi alla chiusura del fallimento. Le stesse, pertanto, nell'ipotesi di definitiva rinuncia alla pretesa da parte del creditore (così come nell'eventualità di una loro estinzione secondo modalità diverse dal pagamento), daranno luogo a sopravvenienze attive imponibili ai fini IRES.

3 Precisazioni in merito a talune posizioni fiscali "sospese" alla data di apertura del fallimento
In seguito alla chiusura del fallimento e al conseguente ritorno in bonis, dal momento che l'attività d'impresa prosegue anche sotto il profilo fiscale, risulta necessario disciplinare alcune vicende fiscali preesistenti all'apertura della procedura, quali la tassazione rateizzata delle plusvalenze e gli eventuali utilizzi (avvenuti in pendenza della procedura) di riserve in sospensione d'imposta.
L'esame di tali fattispecie deve essere condotto tenendo presente che nel corso del periodo di durata della procedura fallimentare si determina una sospensione dell'operatività delle ordinarie regole in materia di determinazione del reddito d'impresa, per cui alle predette vicende non risultano applicabili, nel corso del maxi-periodo fallimentare, le consuete disposizioni del T.U.I.R..
La determinazione del risultato imponibile della procedura fallimentare segue, infatti, regole sue proprie, nel senso che gli ordinari criteri di determinazione del reddito d'impresa non trovano più applicazione: il risultato imponibile della procedura presenta, come visto, natura ibrida, in quanto pur rivestendo carattere reddituale, scaturisce dal confronto tra il patrimonio rilevato all'atto della chiusura (rectius: il residuo attivo oggetto di restituzione all'ex fallito) e quello misurato alla data di apertura della procedura stessa, considerata come un unico periodo d'imposta.

3.1 Riserve e fondi in sospensione d'imposta
Le riserve e i fondi in sospensione d'imposta risultanti dal bilancio redatto dal curatore, secondo quanto disposto dal primo comma dell'articolo 183 del TUIR, devono essere ricostituiti nel primo bilancio successivo alla chiusura della procedura concorsuale, al netto dell'importo eventualmente utilizzato nel corso di quest'ultima.
Gli eventuali utilizzi che la curatela abbia compiuto nel corso della procedura al fine del pagamento dei crediti insinuati (nonché del pagamento del proprio compenso o delle spese della procedura) non determinano il venir meno della condizione di sospensione d'imposta delle predette poste (né il conseguente assoggettamento a tassazione in sede di determinazione del reddito imponibile della procedura), in quanto non riconducibili ad alcun atto di volontà dell'imprenditore fallito.

3.2 Plusvalenze rateizzate
Il trattamento delle eventuali quote residue delle plusvalenze oggetto di imputazione frazionata alla formazione dell'imponibile IRES (ai sensi del quarto comma dell'articolo 86 del T.U.I.R.), esistenti alla data di apertura del fallimento, discende dalla considerazione unitaria del maxi-periodo fallimentare e dalla conseguente inapplicabilità delle ordinarie regole in materia di determinazione del reddito d'impresa.
Da ciò deriva che se anteriormente all'apertura del fallimento talune plusvalenze siano state oggetto di concorso solo parziale alla formazione dell'imponibile IRES (con conseguente rinvio al futuro delle rate residue), nell'intero periodo fallimentare (quale ne sia la durata) non si avrà ulteriore tassazione. Nel primo periodo d'imposta successivo alla chiusura del fallimento, andranno, pertanto, recuperate a tassazione le quote rateizzate che sarebbero state ordinariamente assoggettate ad imposizione nei periodi d'imposta compresi nel maxi-periodo.
Si consideri al riguardo il seguente esempio avente ad oggetto un caso di periodo d'imposta coincidente con l'anno solare e di fallimento iniziato in data 1 luglio 2003 e terminato in data 30 settembre 2005.
Si supponga che all'atto dell'apertura del fallimento sia presente una plusvalenza rateizzata tassata per un quinto del relativo importo (nel periodo d'imposta 1 gennaio - 31 dicembre 2002).
La tassazione dei residui importi dovrà avvenire con la seguente tempistica:
- II rata: tassata in sede di presentazione, da parte del curatore, della dichiarazione relativa alla frazione di periodo d'imposta anteriore all'apertura del fallimento (1 gennaio - 30 giugno 2003);
- III rata: tassata in sede di presentazione, da parte del soggetto tornato in bonis, della dichiarazione relativa alla frazione di periodo d'imposta successiva alla chiusura del fallimento (1 ottobre - 31 dicembre 2005). Si tratta della rata che avrebbe dovuto essere ordinariamente assoggettata a tassazione in quanto relativa al periodo d'imposta 2004 (compreso nel maxi-periodo);
- IV rata: tassata in sede di presentazione, da parte del soggetto tornato in bonis, della dichiarazione relativa alla frazione di periodo d'imposta successiva alla chiusura del fallimento (1 ottobre - 31 dicembre 2005). Si tratta della rata che ordinariamente avrebbe dovuto essere assoggettata a tassazione per il periodo d'imposta 2005;
- V rata: tassata in sede di presentazione, da parte del soggetto tornato in bonis, della dichiarazione dei redditi relativa al periodo d'imposta 2006.