Circolare Agenzie Entrate 5/E del 07/03/2024

CIRCOLARE N. 5/E

Direzione Centrale Coordinamento Normativo

Roma, 7 marzo 2024

OGGETTO: Legge 30 dicembre 2023, n. 213 (legge di bilancio 2024), e decreto-

legge 18 ottobre 2023, n. 145 (decreto Anticipi) - Novità in materia
di reddito di lavoro dipendente

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INDICE

PREMESSA ..................................................................................................................... 3

1. Misure fiscali per il welfare aziendale ................................................................. 3

1.1. Modifiche in materia di non imponibilità del valore dei beni ceduti e dei servizi
prestati ai lavoratori dipendenti nonché di somme erogate o rimborsate dai datori di
lavoro – Articolo 1, commi 16 e 17, della legge di bilancio 2024 ................................... 3

1.2. Modifiche in materia di determinazione del compenso in natura derivante dai
prestiti erogati ai lavoratori dipendenti – Articolo 3, commi 3-bis e 3-ter, del decreto
Anticipi .............................................................................................................................. 7

1.3. Detassazione dei premi di risultato – Articolo 1, comma 18, della legge di
bilancio 2024 ................................................................................................................... 11

2. Trattamento integrativo speciale per i lavoratori degli esercizi di
somministrazione di alimenti e bevande e per quelli del comparto turistico, ricettivo
e termale ......................................................................................................................... 12

3. Misure in materia di riscatto dei periodi non coperti da retribuzione –
Articolo 1, commi da 126 a 130, della legge di bilancio 2024 ..................................... 15

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PREMESSA

Con la presente circolare si forniscono le istruzioni operative agli Uffici,

per garantirne l’uniformità di azione, sulle novità fiscali riguardanti il welfare

aziendale, il trattamento integrativo speciale per il lavoro notturno e festivo per i

dipendenti degli esercizi di somministrazione di alimenti e bevande e per quelli di

strutture turistiche, ricettive e termali e il riscatto dei periodi non coperti da

retribuzione, contenute nelle disposizioni di cui all’articolo 1 della legge 30

dicembre 2023, n. 213 (di seguito legge di bilancio 2024).

Nell’ambito delle misure concernenti il welfare aziendale, si forniscono,

altresì, precisazioni sulla novella dell’articolo 51, comma 4, lettera b), primo

periodo, del Testo unico delle imposte sui redditi (TUIR), approvato con decreto

del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, introdotta dall’articolo

3, commi 3-bis e 3-ter, del decreto-legge 18 ottobre 2023, n. 145 (di seguito

decreto Anticipi), convertito, con modificazioni, dalla legge 15 dicembre 2023, n.

191, che ha modificato la modalità di determinazione del fringe benefit in caso di

prestiti concessi al lavoratore dipendente.

1. Misure fiscali per il welfare aziendale

1.1. Modifiche in materia di non imponibilità del valore dei beni ceduti
e dei servizi prestati ai lavoratori dipendenti nonché di somme erogate o
rimborsate dai datori di lavoro – Articolo 1, commi 16 e 17, della legge di
bilancio 2024

L’articolo 1, comma 16, della legge di bilancio 20241 prevede –

limitatamente al periodo d’imposta 2024 e in deroga all’articolo 51, comma 3,

1 L’articolo 1, comma 16, della legge di bilancio 2024 statuisce che, limitatamente al periodo d’imposta
2024, «in deroga a quanto previsto dall’articolo 51, comma 3, prima parte del terzo periodo, del testo
unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917,
non concorrono a formare il reddito, entro il limite complessivo di 1.000 euro, il valore dei beni ceduti e
dei servizi prestati ai lavoratori dipendenti, nonché le somme erogate o rimborsate ai medesimi lavoratori
dai datori di lavoro per il pagamento delle utenze domestiche del servizio idrico integrato, dell’energia
elettrica e del gas naturale, delle spese per l’affitto della prima casa ovvero per gli interessi sul mutuo
relativo alla prima casa. Il limite di cui al primo periodo è elevato a 2.000 euro per i lavoratori dipendenti
con figli, compresi i figli nati fuori del matrimonio riconosciuti e i figli adottivi o affidati, che si trovano

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prima parte del terzo periodo, del TUIR – la non concorrenza alla formazione del

reddito, entro il limite complessivo di euro 1.000, del valore dei beni ceduti e dei

servizi prestati ai lavoratori dipendenti2, nonché delle somme erogate o rimborsate

ai medesimi lavoratori dai datori di lavoro per il pagamento delle utenze

domestiche del servizio idrico integrato, dell’energia elettrica, del gas naturale,

delle spese per l’affitto della prima casa ovvero per gli interessi sul mutuo relativo

alla prima casa.

Tale limite è innalzato a euro 2.000 per i lavoratori dipendenti con figli

fiscalmente a carico, previa dichiarazione al datore di lavoro di avervi diritto, con

indicazione del codice fiscale dei figli.

I datori di lavoro provvedono all’attuazione di tale disposizione previa

informativa alle rappresentanze sindacali unitarie laddove presenti.

L’articolo 51, comma 3, prima parte del terzo periodo, del TUIR prevede

che non concorre a formare il reddito di lavoro dipendente il valore dei beni ceduti

e dei servizi prestati al lavoratore se il valore complessivo degli stessi non supera

nel periodo d’imposta l’importo di euro 258,23. Il superamento di quest’ultimo

importo comporta l’assoggettamento a tassazione dell’intero ammontare e non

soltanto della quota parte eccedente il citato limite di euro 258,23.

In deroga al predetto articolo 51, comma 3, prima parte del terzo periodo,

del TUIR, e limitatamente al periodo d’imposta 2024, il richiamato comma 16

stabilisce un nuovo limite massimo di esclusione dal reddito di lavoro dipendente

e, analogamente a quanto previsto dall’articolo 12 del decreto-legge 9 agosto 2022,

n. 115 (c.d. decreto Aiuti-bis)3, e dall’articolo 40 del decreto-legge 4 maggio 2023,

n. 48 (c.d. decreto Lavoro)4, include tra i fringe benefit concessi ai lavoratori anche

nelle condizioni previste dall’articolo 12, comma 2, del citato testo unico delle imposte sui redditi, di cui
al decreto del Presidente della Repubblica n. 917 del 1986. I datori di lavoro provvedono all’attuazione
del presente comma previa informativa alle rappresentanze sindacali unitarie laddove presenti».
Ai sensi del successivo comma 17, il limite di cui al secondo periodo del citato comma 16 «si applica se il
lavoratore dipendente dichiara al datore di lavoro di avervi diritto, indicando il codice fiscale dei figli».
2 Tale disposizione si applica ai titolari di redditi di lavoro dipendente e di redditi assimilati a quelli di
lavoro dipendente, per i quali il reddito è determinato secondo le disposizioni contenute nell’articolo 51 del
TUIR.
3 Convertito, con modificazioni, dalla legge 21 settembre 2022, n. 142.
4 Convertito, con modificazioni, dalla legge 3 luglio 2023, n. 85.

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«le somme erogate o rimborsate ai medesimi lavoratori dai datori di lavoro per il

pagamento delle utenze domestiche del servizio idrico integrato, dell’energia

elettrica e del gas naturale».

Resta fermo che il superamento dei limiti indicati nel citato comma 16 –

vale a dire dell’importo di euro 1.000 o euro 2.000, a seconda se il lavoratore

dipendente abbia o meno figli a carico – comporta la concorrenza dell’intero

ammontare alla determinazione del reddito tassabile secondo le modalità ordinarie

e non soltanto della quota parte eccedente detti limiti.

Tra le novità introdotte dalla norma in esame vi è la possibilità di agevolare,

attraverso l’erogazione diretta o il rimborso delle somme, le «spese per l’affitto

della prima casa» o quelle «per gli interessi sul mutuo relativo alla prima casa».

Al riguardo, si fa presente che, ai sensi dell’articolo 51, comma 3, del TUIR,

rientrano nella nozione di reddito di lavoro dipendente anche i beni ceduti e i

servizi prestati al coniuge del lavoratore o ai familiari indicati nell’articolo 12 del

TUIR, nonché i beni e i servizi per i quali venga attribuito il diritto di ottenerli da

terzi.

Ciò premesso, si ritiene che in relazione alla disposizione in commento

valgano, laddove compatibili, le istruzioni già fornite con le circolari 1° agosto

2023, n. 23/E, e 4 novembre 2022, n. 35/E, cui si rinvia per ulteriori

approfondimenti.

La norma fa riferimento alla nozione di «prima casa» senza ulteriori

precisazioni in merito alla relativa portata. A tal fine, per ragioni logico-

sistematiche, si ritiene che rilevi la nozione di «abitazione principale» prevista per

l’applicazione delle detrazioni di cui agli articoli 15, comma 1, lettera b) (interessi

passivi per mutui), e 16 (canoni di locazione) del TUIR5.

5 In materia di detrazione per interessi passivi per mutuo ipotecario, ai sensi dell’articolo 15, comma 1,
lettera b), del TUIR, per abitazione principale si intende quella nella quale il contribuente o i suoi familiari
dimorano abitualmente. Fra i vari documenti di prassi in materia, con la circolare 19 giugno 2023, n. 14/E,
pag. 102, Interessi per mutui ipotecari per l’acquisto dell’abitazione principale (Rigo E7) “Definizione di
abitazione principale”, è stato precisato che per abitazione principale del contribuente “si intende quella
nella quale il contribuente o i suoi familiari dimorano abitualmente. A tal fine, rilevano le risultanze dei
registri anagrafici o l’autocertificazione effettuata ai sensi dell’art. 47 del DPR n. 445 del 2000, con la
quale il contribuente può attestare anche che dimora abitualmente in luogo diverso da quello indicato nei

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Con specifico riferimento alle anzidette spese, si ritiene che le stesse

debbano riguardare immobili ad uso abitativo posseduti o detenuti, sulla base di

un titolo idoneo, dal dipendente, dal coniuge o dai suoi familiari, nei quali il

dipendente o i suoi familiari (di cui all’articolo 12 del TUIR) dimorino

abitualmente, a condizione che ne sostengano effettivamente le relative spese. In

altri termini, ancorché parte contrattuale sia il coniuge o altro familiare, fra quelli

indicati nell’articolo 12 del TUIR, del lavoratore dipendente, si è dell’avviso che

siano rimborsabili, nei limiti normativi suindicati, sia le spese sostenute per un

contratto di affitto sia quelle relative agli interessi sul mutuo, a condizione che

l’immobile locato o su cui grava il mutuo costituisca l’abitazione principale del

lavoratore ai sensi dei predetti articoli 15, comma 1, lettera b), o 16, comma 1-

quinquies, del TUIR.

Con particolare riguardo alla locuzione «spese per l’affitto», si ritiene che

debba farsi riferimento al canone risultante dal contratto di locazione regolarmente

registrato e pagato nell’anno.

Resta fermo che in relazione alle spese rimborsate ai sensi della norma in

commento, il contribuente non potrà beneficiare delle agevolazioni previste per le

medesime spese, quali, ad esempio, la detrazione prevista, per l’abitazione

principale, degli interessi passivi per mutui o dei canoni di locazione, in quanto

queste ultime, poiché oggetto di rimborso, non possono essere considerate

effettivamente sostenute.

Da ultimo, si precisa che, ai fini documentali, è necessario che il datore di

lavoro, nel rispetto del regolamento (UE) 2016/679 del Parlamento europeo e del

Consiglio del 27 aprile 2016, relativo alla protezione delle persone fisiche con

riguardo al trattamento dei dati personali, e del decreto legislativo 30 giugno 2003,

n. 196 (codice in materia di protezione dei dati personali), e, in particolare, dei

registri anagrafici” e che la detrazione “spetta al contribuente acquirente ed intestatario del contratto di
mutuo, anche se l’immobile è adibito ad abitazione principale di un suo familiare (coniuge, parenti entro
il terzo grado ed affini entro il secondo grado: art. 5, comma 5, del TUIR) (Circolare 26.01.2001 n. 7/E,
risposta 2.2)”. In materia di detrazione per canoni di locazione, l’articolo 16, comma 1-quinquies, del TUIR
prevede, infine, che l’abitazione principale è quella nella quale il titolare del contratto di locazione o i suoi
familiari dimorano abitualmente.

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principi applicabili al trattamento dei dati personali previsti dall’articolo 5 del

predetto regolamento, acquisisca e conservi, per eventuali controlli, la relativa

documentazione per giustificare la somma spesa e la sua inclusione nel limite di

cui all’articolo 51, comma 3, del TUIR. In alternativa, il datore di lavoro può

acquisire una dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà6 che attesti il ricorrere,

in capo al medesimo dichiarante, dei presupposti previsti dalla norma in esame, da

conservare per eventuali controlli da parte degli organi a ciò deputati7. In ogni

caso, al fine di evitare che si fruisca più volte del beneficio in relazione alle

medesime spese, è necessario che il datore di lavoro acquisisca anche una

dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà8 che attesti la circostanza che le stesse

non siano già state oggetto di richiesta di rimborso, totale o parziale, non solo

presso il medesimo datore di lavoro, ma anche presso altri.

1.2. Modifiche in materia di determinazione del compenso in natura
derivante dai prestiti erogati ai lavoratori dipendenti – Articolo 3, commi
3-bis e 3-ter, del decreto Anticipi

L’articolo 3, comma 3-bis, del decreto Anticipi9, novellando l’articolo 51,

comma 4, lettera b), primo periodo, del TUIR, ha modificato la modalità di

determinazione del fringe benefit in caso di prestiti concessi al lavoratore

dipendente ovvero al coniuge o ad altri familiari dal datore di lavoro o, sulla base

di un diritto maturato nell’ambito del rapporto di lavoro, da terzi soggetti10.

6 Rilasciata ai sensi dell’articolo 47 del decreto del Presidente della Repubblica 28 dicembre 2000, n. 445.
7 Cfr. per quanto compatibile la circolare n. 35/E del 2022.
8 Ai sensi del DPR n. 445 del 2000.
9Ai sensi dell’articolo 3, comma 3-bis, del decreto Anticipi «…in caso di concessione di prestiti si assume
il 50 per cento della differenza tra l’importo degli interessi calcolato al tasso ufficiale di riferimento vigente
alla data di scadenza di ciascuna rata o, per i prestiti a tasso fisso, alla data di concessione del prestito e
l’importo degli interessi calcolato al tasso applicato sugli stessi».
10Al riguardo, si fa presente che, ai sensi dell’articolo 51, comma 3, del TUIR, rientrano nella nozione di
reddito di lavoro dipendente anche i beni ceduti e i servizi prestati al coniuge del lavoratore o ai familiari
indicati nell’articolo 12 del TUIR, nonché i beni e i servizi per i quali venga attribuito il diritto di ottenerli
da terzi (cfr. al riguardo anche la circolare n. 23/E del 2023).
Come chiarito con la circolare 23 dicembre 1997, n. 326/E, paragrafo 2.3.2.2, l’ambito applicativo della
norma di cui all’articolo 51, comma 4, lettera b), primo periodo, del TUIR comprende, oltre al
finanziamento concesso direttamente dal datore di lavoro, le forme di finanziamento concesse da terzi con
i quali il datore stesso abbia stipulato accordi o convenzioni, anche in assenza di oneri specifici a proprio
carico. Nello stesso senso, vedasi la risoluzione 28 maggio 2010, n. 46/E. Con la risoluzione 25 luglio 2023,

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L’articolo 51, comma 4, lettera b), primo periodo, del TUIR, nella

formulazione previgente11, prevedeva che, in caso di concessione di prestiti al

lavoratore, ai fini della determinazione del compenso in natura, occorresse

effettuare il confronto tra gli interessi calcolati al tasso ufficiale di sconto (che nel

tempo è stato sostituito dal tasso ufficiale di riferimento ? TUR) vigente al termine

di ciascun anno, e quelli calcolati al tasso effettivamente applicato sul prestito12.

Al fine di fronteggiare le fluttuazioni che fra l’anno 2022 e l’anno 2023

hanno interessato il TUR ? ferma restando la modalità generale di determinazione

del valore imponibile del prestito aziendale nella misura del 50 per cento della

differenza tra l’ammontare degli interessi calcolato al TUR e l’ammontare degli

interessi calcolato al tasso effettivamente praticato al dipendente sui prestiti ?

l’attuale versione della norma ha sostituito, quale tasso ufficiale da assumere come

parametro di riferimento, il TUR vigente al 31 dicembre di ogni anno con quello

da individuare, come segue, in base alla tipologia di prestito:

- per i prestiti a tasso variabile, il TUR è quello vigente alla data di scadenza

di ciascuna rata;

- per i prestiti a tasso fisso, il TUR è quello vigente alla data di concessione

del prestito.

Per i prestiti a tasso fisso viene in sostanza ripristinata l’impostazione in

vigore prima della modifica all’articolo 51, comma 4, lettera b), del TUIR

apportata dall’articolo 13, comma 1, lettera b), numero 4), del decreto legislativo

23 dicembre 1999, n. 50513, in base alla quale il tasso ufficiale da assumere come

n. 44/E, è stato ulteriormente precisato, al riguardo, che la disposizione in discorso “… si applica a tutte le
forme di finanziamento comunque erogate dal datore di lavoro, indipendentemente dalla loro durata e
dalla valuta utilizzata. La norma si applica, altresì, ai finanziamenti concessi da terzi con i quali il datore
di lavoro abbia stipulato accordi o convenzioni, anche in assenza di oneri specifici da parte di quest’ultimo.
Pertanto, a titolo meramente esemplificativo, rientrano nell’ambito di questa previsione, i prestiti concessi
sotto forma di scoperto di conto corrente, di mutuo ipotecario e di cessione dello stipendio…”.
11Ai sensi dell’articolo 51, comma 4, lettera b), primo periodo, del TUIR, ante modifica apportata dal
comma 3-bis dell’articolo 3 del decreto Anticipi, «…in caso di concessione di prestiti si assume il 50 per
cento della differenza tra l’importo degli interessi calcolato al tasso ufficiale di sconto vigente al termine
di ciascun anno e l’importo degli interessi calcolato al tasso applicato sugli stessi».
12 Cfr. risoluzione n. 44/E del 2023 e risposta a interpello n. 378 dell’11 luglio 2023.
13 La disposizione contenuta nell’articolo 51, comma 4, lettera b), del TUIR, ante modifica operata
dall’articolo 13, comma 1, lettera b), numero 4), del d.lgs. n. 505 del 1999, prevedeva che, ai fini della

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parametro fisso di riferimento è quello vigente alla data di concessione del prestito,

a nulla rilevando le eventuali variazioni intervenute successivamente. L’importo

che concorre alla formazione del reddito imponibile si determina effettuando la

differenza tra gli interessi calcolati al suddetto tasso ufficiale di riferimento e gli

interessi calcolati al tasso effettivamente praticato sui prestiti e riducendo

l’ammontare risultante della metà. L’importo così determinato viene assoggettato

a tassazione alla fonte al momento del pagamento delle singole rate del prestito

stabilite dal relativo piano di ammortamento. In caso di prestiti a tasso variabile,

caratterizzati da una variazione del tasso di interesse iniziale, il prelievo alla fonte

viene effettuato alle scadenze delle singole rate di ammortamento del prestito,

tenendo conto anche delle variazioni subite dal tasso di interesse iniziale14.

Con riferimento alle ipotesi di rinegoziazione o surroga del finanziamento,

si ritiene che la formulazione della norma citata, la quale per i prestiti a tasso fisso,

ai fini del confronto con l’importo degli interessi calcolato al tasso applicato al

finanziamento, fa riferimento al TUR vigente «alla data di concessione del

prestito», vada intesa alla stregua di quanto precisato in materia di detraibilità degli

interessi per mutui con la circolare n. 14/E del 2023, pag. 94, secondo cui ai fini

della corretta indicazione dell’importo degli interessi passivi “qualora sia stato

stipulato un contratto di accollo/subentro/rinegoziazione/surroga occorre far

riferimento alla data di stipula del contratto di

accollo/subentro/rinegoziazione/surroga del mutuo. In tale circostanza, per data

di stipula del contratto di mutuo è da intendersi la data di stipula del contratto di

accollo/subentro/rinegoziazione/surroga del mutuo”.

Pertanto, in caso di rinegoziazione o surroga del contratto di mutuo a tasso

fisso (compresa l’ipotesi di rinegoziazione di un precedente mutuo a tasso

variabile), si è dell’avviso che il confronto vada effettuato fra gli interessi

effettivamente dovuti sulla base del tasso fisso determinato al momento della

determinazione del reddito, il raffronto dovesse essere operato con il tasso ufficiale «vigente al momento
della concessione del prestito». Il citato articolo 13, comma 1, lettera b), numero 4) ha modificato tale
disposizione sostituendo il termine di riferimento con il tasso ufficiale «vigente al termine di ciascun anno».
14 Cfr., sul punto, la circolare del Ministero delle finanze n. 326/E del 1997, paragrafo 2.3.2.2.

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rinegoziazione e gli interessi calcolati con il TUR vigente al momento della stipula

della rinegoziazione del mutuo.

Ai sensi dell’articolo 3, comma 3-ter, del decreto Anticipi15, le disposizioni

del citato comma 3-bis si applicano, con efficacia retroattiva, a decorrere dal

periodo d’imposta 2023.

Con riferimento al momento di imputazione del compenso in natura in

relazione alla concessione di prestiti ai dipendenti di cui all’articolo 51, comma 4,

lettera b), del TUIR e di applicazione della ritenuta alla fonte, è stato chiarito, per

quanto di interesse in questa sede, che il momento di applicazione della ritenuta è

quello del pagamento delle singole rate del prestito, come stabilite dal relativo

piano di ammortamento, fatta salva l’effettuazione di eventuali modifiche in sede

di conguaglio16. Ciò posto, considerato che la modifica della determinazione del

compenso in natura, in relazione alla concessione di prestiti ai dipendenti, è entrata

in vigore il 17 dicembre 2023 e si applica a tutti gli interessi pagati nel periodo

d’imposta 2023, relativamente agli importi degli interessi assoggettati a

imposizione precedentemente all’entrata in vigore della norma, il datore di lavoro

ha tenuto conto della nuova regola di determinazione del reddito in sede di

conguaglio. Il datore di lavoro, in qualità di sostituto d’imposta ha, pertanto,

rideterminato, in sede di conguaglio di fine anno, il valore del fringe benefit

erogato nel corso del 2023 da far concorrere alla determinazione del reddito

assoggettato a tassazione17.

Va da sé che, in caso di cessazione del rapporto di lavoro nel corso del 2023,

è effettuato, ai sensi dell’articolo 23, comma 3, del DPR n. 600 del 1973, un nuovo

conguaglio al fine di tenere conto delle modifiche intervenute nella disciplina in

commento. A ciò consegue l’obbligo di rilasciare al lavoratore cessato e

15Ai sensi dell’articolo 3, comma 3-ter, del decreto Anticipi, le disposizioni di cui al comma 3-bis «…si
applicano a decorrere dal periodo d’imposta in corso alla data di entrata in vigore della legge di
conversione del presente decreto».
16 Cfr. circolare del Ministero delle finanze 17 maggio 2000, n. 98, quesito 5.2.1, e risoluzione n. 44/E del
2023.
17 Ai sensi dell’articolo 23, comma 3, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n.
600.

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trasmettere all’Agenzia delle entrate, entro i termini normativamente previsti18,

una nuova certificazione unica contenente i dati risultanti dal conguaglio di fine

anno.

1.3. Detassazione dei premi di risultato – Articolo 1, comma 18, della
legge di bilancio 2024

L’articolo 1, comma 18, della legge di bilancio 202419 prevede, per i premi

e le somme erogati nell’anno 2024, la riduzione ? dal 10 al 5 per cento ?

dell’aliquota dell’imposta sostitutiva sui premi di risultato e di partecipazione agli

utili d’impresa prevista dall’articolo 1, comma 182, della legge 28 dicembre 2015,

n. 208 (legge di stabilità 2016) 20.

Tale disposizione ripropone, anche per l’anno d’imposta 2024, la riduzione

dell’aliquota dell’imposta sostitutiva relativa ai premi di produttività già introdotta,

per il periodo d’imposta 2023, dall’articolo 1, comma 63, della legge 29 dicembre

2022, n. 197 (legge di bilancio 2023)21.

L’articolo 1, commi da 182 a 189, della legge di stabilità 2016 disciplina

l’applicazione di un’imposta sostitutiva dell’IRPEF e delle relative addizionali

nella misura del 10 per cento sui premi di risultato di ammontare variabile la cui

corresponsione sia legata a incrementi di produttività, redditività, qualità,

efficienza e innovazione, misurabili e verificabili sulla base dei criteri definiti con

18 Ai sensi dell’articolo 4 del decreto del Presidente della Repubblica 22 luglio 1998, n. 322.
19 L’articolo 1, comma 18, della legge di bilancio 2024 statuisce che, per i premi e le somme erogati
nell’anno 2024, «l’aliquota dell’imposta sostitutiva sui premi di produttività, di cui all’articolo 1, comma
182, della legge 28 dicembre 2015, n. 208, è ridotta al 5 per cento».
20 Il comma 182 dell’articolo 1 della legge di stabilità 2016 stabilisce che, salva espressa rinuncia scritta
del prestatore di lavoro, «sono soggetti a una imposta sostitutiva dell’imposta sul reddito delle persone
fisiche e delle addizionali regionali e comunali pari al 10 per cento, entro il limite di importo complessivo
di 3.000 euro lordi, i premi di risultato di ammontare variabile la cui corresponsione sia legata ad
incrementi di produttività, redditività, qualità, efficienza ed innovazione, misurabili e verificabili sulla base
di criteri definiti con il decreto di cui al comma 188, nonché le somme erogate sotto forma di partecipazione
agli utili dell’impresa».
21 L’articolo 1, comma 63, della legge di bilancio 2023 dispone che, per i premi e le somme «erogati
nell’anno 2023, l’aliquota dell’imposta sostitutiva sui premi di produttività, di cui all’articolo 1, comma
182, della legge 28 dicembre 2015, n. 208, è ridotta al 5 per cento».

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il decreto di cui al comma 188, nonché sulle somme erogate sotto forma di

partecipazione agli utili dell’impresa.

L’imposta sostitutiva, in vigore dal 2016, si applica, fino a un importo di

euro 3.000 lordi (comma 182), al premio in denaro erogato ai lavoratori dipendenti

del settore privato in esecuzione dei contratti aziendali o territoriali (comma 187),

con un reddito da lavoro, nell’anno precedente a quello di percezione, non

superiore a euro 80.000 (comma 186), in conseguenza di incrementi di

produttività, redditività, qualità, efficienza e innovazione come definiti nel decreto

interministeriale del Ministro del lavoro e delle politiche sociali di concerto con il

Ministro dell’economia e delle finanze 25 marzo 201622, nonché alle somme

elargite sotto forma di partecipazione agli utili dell’impresa.

Considerato che la nuova disposizione prevede solo la riduzione

dell’aliquota dell’imposta sostitutiva applicabile, si ritiene che alla stessa possano

applicarsi le istruzioni già fornite con le circolari n. 23/E del 2023, 29 marzo 2018,

n. 5/E, e 15 giugno 2016, n. 28/E, cui si rinvia per ulteriori approfondimenti.

2. Trattamento integrativo speciale per i lavoratori degli esercizi di
somministrazione di alimenti e bevande e per quelli del comparto
turistico, ricettivo e termale

Al fine di sostenere il settore turistico, ricettivo e termale, l’articolo 1,

comma 21, della legge di bilancio 202423 riconosce, a favore dei lavoratori degli

22 Emanato ai sensi dell’articolo 1, comma 188, della legge di stabilità 2016 e rubricato «Attuazione
dell’articolo 1, commi da 182 a 191, della legge 28 dicembre 2015, n. 208 (legge di stabilità per il 2016),
che disciplina l’erogazione dei premi di risultato e la partecipazione agli utili di impresa con tassazione
agevolata».
23 Di seguito si riporta il testo dei commi da 21 a 25 dell’articolo 1 della legge di bilancio 2024:
«21. Al fine di garantire la stabilità occupazionale e di sopperire all’eccezionale mancanza di offerta di
lavoro nel settore turistico, ricettivo e termale, per il periodo dal 1° gennaio 2024 al 30 giugno 2024 ai
lavoratori degli esercizi di somministrazione di alimenti e bevande, di cui all’articolo 5 della legge 25
agosto 1991, n. 287, e ai lavoratori del comparto del turismo, ivi inclusi gli stabilimenti termali, è
riconosciuto un trattamento integrativo speciale, che non concorre alla formazione del reddito, pari al 15
per cento delle retribuzioni lorde corrisposte in relazione al lavoro notturno e alle prestazioni di lavoro
straordinario, ai sensi del decreto legislativo 8 aprile 2003, n. 66, effettuate nei giorni festivi.
22. Le disposizioni di cui al comma 21 si applicano a favore dei lavoratori dipendenti del settore privato
titolari di reddito di lavoro dipendente di importo non superiore, nel periodo d’imposta 2023, a euro
40.000.

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esercizi di somministrazione di alimenti e bevande, di cui all’articolo 5 della legge

25 agosto 1991, n. 28724, e del comparto del turismo, ivi inclusi gli stabilimenti

termali, un trattamento integrativo speciale, che non concorre alla formazione del

reddito, pari al 15 per cento delle retribuzioni lorde corrisposte in relazione al

lavoro notturno e alle prestazioni di lavoro straordinario, ai sensi dell’articolo 1,

comma 2, del decreto legislativo 8 aprile 2003, n. 6625, effettuate nei giorni festivi.

La misura in esame, riferita esclusivamente alle prestazioni rese nel periodo

compreso fra il 1° gennaio 2024 e il 30 giugno 2024, riprende quella di cui

all’articolo 39-bis del decreto Lavoro26.

23. Il sostituto d’ imposta riconosce il trattamento integrativo speciale di cui al comma 21 su richiesta del
lavoratore, che attesta per iscritto l’importo del reddito di lavoro dipendente conseguito nell’anno 2023.
Le somme erogate sono indicate nella certificazione unica prevista dall’articolo 4, comma 6-ter, del
regolamento di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 luglio 1998, n. 322.
24. Il sostituto d’imposta compensa il credito maturato per effetto dell’erogazione del trattamento
integrativo speciale di cui al comma 21 mediante compensazione ai sensi dell’articolo 17 del decreto
legislativo 9 luglio 1997, n. 241.
25. La spesa per l’attuazione dei commi da 21 a 24 è valutata in 81,1 milioni di euro per l’anno 2024».
24 Ai sensi dell’articolo 5, comma 1, della l. n. 287 del 1991 «… i pubblici esercizi di cui alla presente
legge sono distinti in:
a) esercizi di ristorazione, per la somministrazione di pasti e di bevande, comprese quelle aventi un
contenuto alcoolico superiore al 21 per cento del volume, e di latte (ristoranti, trattorie, tavole calde,
pizzerie, birrerie ed esercizi similari);
b) esercizi per la somministrazione di bevande, comprese quelle alcooliche di qualsiasi gradazione, nonché
di latte, di dolciumi, compresi i generi di pasticceria e gelateria, e di prodotti di gastronomia (bar, caffè,
gelaterie, pasticcerie ed esercizi similari);
c) esercizi di cui alle lettere a) e b), in cui la somministrazione di alimenti e di bevande viene effettuata
congiuntamente ad attività di trattenimento e svago, in sale da ballo, sale da gioco, locali notturni,
stabilimenti balneari ed esercizi similari;
d) esercizi di cui alla lettera b), nei quali è esclusa la somministrazione di bevande alcooliche di qualsiasi
gradazione».
25 Ai sensi del comma 2 dell’articolo 1 del d.lgs. n. 66 del 2003 «(…) c) «lavoro straordinario»: è il lavoro
prestato oltre l’orario normale di lavoro così come definito all’articolo 3;
d) «periodo notturno»: periodo di almeno sette ore consecutive comprendenti l’intervallo tra la mezzanotte
e le cinque del mattino;
e) «lavoratore notturno»:
1) qualsiasi lavoratore che durante il periodo notturno svolga almeno tre ore del suo tempo di lavoro
giornaliero impiegato in modo normale;
2) qualsiasi lavoratore che svolga durante il periodo notturno almeno una parte del suo orario di lavoro
secondo le norme definite dai contratti collettivi di lavoro. In difetto di disciplina collettiva è considerato
lavoratore notturno qualsiasi lavoratore che svolga, per almeno tre ore, lavoro notturno per un minimo di
ottanta giorni lavorativi all’anno; il suddetto limite minimo è riproporzionato in caso di lavoro a tempo
parziale (…)».
26 Di seguito si riporta il testo del citato articolo 39-bis, commi da 1 a 4, del decreto Lavoro:
«1. Al fine di garantire la stabilità occupazionale e di sopperire all’eccezionale mancanza di offerta di
lavoro nel settore turistico, ricettivo e termale, per il periodo dal 1° giugno 2023 al 21 settembre 2023 ai
lavoratori del comparto del turismo, ivi inclusi gli stabilimenti termali, è riconosciuto un trattamento
integrativo speciale, che non concorre alla formazione del reddito, pari al 15 per cento delle retribuzioni

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Ai sensi del successivo comma 22, il trattamento integrativo speciale in

commento è riconosciuto ai titolari di reddito di lavoro dipendente impiegati nel

settore privato, come sopra individuati, a condizione che nel periodo d’imposta

2023 abbiano percepito un reddito di lavoro dipendente di importo non superiore

a euro 40.000.

Nella verifica del predetto limite reddituale devono essere inclusi tutti i

redditi di lavoro dipendente (anche quelli corrisposti da più datori di lavoro)

conseguiti dal lavoratore nel periodo d’imposta 2023, compresi quelli derivanti da

attività lavorativa diversa da quella svolta nel settore turistico, ricettivo e termale

e della somministrazione di alimenti e bevande27.

Ai sensi del comma 23, il sostituto d’imposta riconosce il trattamento

integrativo speciale su richiesta del lavoratore, il quale attesta per iscritto l’importo

del reddito di lavoro dipendente conseguito nell’anno 2023 tramite dichiarazione

sostitutiva di atto di notorietà resa ai sensi dell’articolo 47 del decreto del

Presidente della Repubblica 28 dicembre 2000, n. 445. In ogni caso, è necessario

conservare la documentazione comprovante l’avvenuta dichiarazione, ai fini di un

eventuale controllo da parte degli organi competenti.

L’agevolazione è calcolata sulla retribuzione lorda – corrisposta per il

lavoro straordinario prestato nei giorni festivi e/o per il lavoro notturno – riferita

esclusivamente alle prestazioni rese nel periodo compreso fra il 1° gennaio 2024 e

il 30 giugno 2024.

Il sostituto d’imposta eroga il trattamento integrativo speciale a partire dalla

prima retribuzione utile, comprendendo nella stessa anche le quote di trattamento

lorde corrisposte in relazione al lavoro notturno e alle prestazioni di lavoro straordinario, ai sensi del
decreto legislativo 8 aprile 2003, n. 66, effettuato nei giorni festivi.
2. Le disposizioni di cui al comma 1 si applicano a favore dei lavoratori dipendenti del settore privato
titolari di reddito di lavoro dipendente di importo non superiore, nel periodo d’imposta 2022, a euro
40.000.
3. Il sostituto d’imposta riconosce il trattamento integrativo speciale di cui al comma 1 su richiesta del
lavoratore, che attesta per iscritto l’importo del reddito di lavoro dipendente conseguito nell’anno 2022.
4. Il sostituto d’imposta compensa il credito maturato per effetto dell’erogazione del trattamento
integrativo speciale di cui al comma 1 mediante compensazione ai sensi dell’articolo 17 del decreto
legislativo 9 luglio 1997, n. 241».
27 In tal senso, vedasi la circolare 29 agosto 2023, n. 26/E, paragrafo 2.

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integrativo riferite a mesi precedenti non ancora erogate. Resta fermo che

l’erogazione del trattamento in commento possa avvenire anche successivamente

al 30 giugno 2024, ma comunque entro il termine di effettuazione delle operazioni

di conguaglio di fine anno. Il sostituto d’imposta indica, inoltre, nella

certificazione unica di cui all’articolo 4, comma 6-ter, del decreto del Presidente

della Repubblica 22 luglio 1998, n. 322, relativa al periodo d’imposta 2024, il

trattamento integrativo speciale erogato al lavoratore.

Al fine di consentire il recupero da parte dei sostituti d’imposta delle somme

erogate, il successivo comma 24 prevede che gli stessi possano utilizzare l’istituto

della compensazione di cui all’articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n.

241. Il recupero in compensazione orizzontale del trattamento erogato al lavoratore

deve avvenire mediante l’utilizzo dei servizi telematici messi a disposizione

dall’Agenzia delle entrate (cfr. circolare n. 26/E del 2023, 3 aprile 2020, n. 8/E,

quesito n. 4.9, e 14 dicembre 2020, n. 29/E, paragrafo 7).

A tal fine è utilizzabile il codice tributo “1702”, istituito con la risoluzione

9 agosto 2023, n. 51/E.

3. Misure in materia di riscatto dei periodi non coperti da retribuzione
– Articolo 1, commi da 126 a 130, della legge di bilancio 2024

L’articolo 1, comma 126, della legge di bilancio 202428 prevede, per il solo

biennio 2024-2025, la facoltà di riscattare, ai fini pensionistici, determinati periodi

non coperti da contributi previdenziali e, a tal fine, riprende alcuni principi stabiliti

dall’articolo 20 del decreto-legge 28 gennaio 2019, n. 4, convertito, con

28 L’articolo 1, comma 126, della legge di bilancio 2024 dispone che in via sperimentale, per il biennio
2024-2025, «gli iscritti all’assicurazione generale obbligatoria per l’invalidità, la vecchiaia e i superstiti
dei lavoratori dipendenti e alle forme sostitutive ed esclusive della medesima, nonché alle gestioni speciali
dei lavoratori autonomi, e alla gestione separata di cui all’articolo 2, comma 26, della legge 8 agosto
1995, n. 335, privi di anzianità contributiva al 31 dicembre 1995 e non già titolari di pensione, hanno
facoltà di riscattare, in tutto o in parte, i periodi antecedenti alla data di entrata in vigore della presente
legge compresi tra l’anno del primo e quello dell’ultimo contributo comunque accreditato nelle suddette
forme assicurative, non soggetti a obbligo contributivo e che non siano già coperti da contribuzione,
comunque versata e accreditata, presso forme di previdenza obbligatoria, parificandoli a periodi di lavoro.
Detti periodi possono essere riscattati nella misura massima di cinque anni, anche non continuativi».

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modificazioni, dalla legge 28 marzo 2019, n. 26, riguardante la facoltà di riscatto

contributivo riconosciuta per il periodo 2019-2021.

L’intervento normativo prevede, infatti, che, in via sperimentale per il

biennio 2024-2025, gli iscritti presso una delle gestioni previdenziali amministrate

dall’INPS, privi di anzianità contributiva al 31 dicembre 1995 e non già titolari di

pensione, possano riscattare, in tutto o in parte, i periodi antecedenti alla data di

entrata in vigore della legge di bilancio 2024, compresi tra l’anno del primo e

quello dell’ultimo contributo comunque accreditato nelle suddette forme

assicurative, non soggetti a obbligo contributivo, e che non siano già coperti da

contribuzione, comunque versata e accreditata, presso forme di previdenza

obbligatoria, parificandoli a periodi di lavoro.

Dal punto di vista procedurale, sono previste specifiche condizioni per

l’applicazione e i periodi anzidetti possono essere riscattati fino a un massimo di

cinque anni, anche non continuativi, antecedenti all’entrata in vigore della legge di

bilancio in commento.

In merito agli effetti fiscali della misura in esame, il successivo comma

12929 precisa che i lavoratori dipendenti del settore privato possono chiedere al

proprio datore di lavoro di sostenere l’onere per il riscatto di cui al comma 126. In

tal caso, il datore di lavoro provvede alla copertura dell’onere, utilizzando i premi

di produzione spettanti al lavoratore stesso.

Qualora il datore di lavoro sostenga l’onere del riscatto, lo stesso importo è

portato in deduzione dal proprio reddito d’impresa o dal proprio reddito di lavoro

autonomo. Per quanto concerne, invece, la determinazione del reddito di lavoro

dipendente del lavoratore, i contributi versati per suo conto rientrano nell’ambito

dell’articolo 51, comma 2, lettera a), del TUIR30, in base al quale non concorrono

29 L’articolo 1, comma 129, della legge di bilancio 2024 stabilisce che per «i lavoratori del settore privato
l’onere per il riscatto di cui al comma 126 può essere sostenuto dal datore di lavoro dell’assicurato
destinando, a tal fine, i premi di produzione spettanti al lavoratore stesso. In tale caso, l’onere è deducibile
dal reddito di impresa e di lavoro autonomo e, ai fini della determinazione dei redditi di lavoro dipendente,
rientra nell’ipotesi di cui all’articolo 51, comma 2, lettera a), del testo unico delle imposte sui redditi, di
cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917».
30 Ai sensi dell’articolo 51, comma 2, lettera a), del TUIR, non concorrono a formare il reddito «i contributi
previdenziali e assistenziali versati dal datore di lavoro o dal lavoratore in ottemperanza a disposizioni di

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a formare il reddito di lavoro dipendente i contributi previdenziali e assistenziali

versati dal datore di lavoro o dal lavoratore in ottemperanza a disposizioni di legge.

***

Le Direzioni regionali vigileranno affinché le istruzioni fornite e i principi

enunciati con la presente circolare vengano puntualmente osservati dalle Direzioni

provinciali e dagli Uffici dipendenti.

IL DIRETTORE DELL’AGENZIA

Ernesto Maria Ruffini
(firmato digitalmente)

legge; i contributi di assistenza sanitaria versati dal datore di lavoro o dal lavoratore ad enti o casse aventi
esclusivamente fine assistenziale in conformità a disposizioni di contratto o di accordo o di regolamento
aziendale, che operino negli ambiti di intervento stabiliti con il decreto del Ministro della salute di cui
all’articolo 10, comma 1, lettera e-ter), per un importo non superiore complessivamente ad euro 3.615,20.
Ai fini del calcolo del predetto limite si tiene conto anche dei contributi di assistenza sanitaria versati ai
sensi dell’articolo 10, comma 1, lettera e-ter)».