Circolare Agenzia Entrate n. 1 del 03.01.2005

Imposte dirette - esenzioni ed agevolazioni tributarie per il Mezzogiorno e per le zone depresse ed altri territori del Centro-Nord -rimborso dell'imposta cautelativamente versata prima del definitivo accertamento del diritto all'esenzione
Circolare Agenzia Entrate n. 1 del 03.01.2005

1. Premessa
La Corte di Cassazione si è pronunciata con numerose sentenze (in particolare si segnalano sez. I, 4 novembre 1998, n. 11053 e sez. trib., 24 gennaio 2001, n. 1004) sulla controversa questione del termine di presentazione dell'istanza di rimborso dell'imposta cautelativamente versata nelle more del definitivo riconoscimento delle esenzioni ed agevolazioni fiscali previste dal combinato disposto degli articoli 26 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 601 (Disciplina delle agevolazioni tributarie), 101 e 105 del decreto del Presidente della Repubblica 6 marzo 1978, n. 218 (Testo unico delle leggi sugli interventi nel Mezzogiorno), e 14, quinto comma, della legge 1 marzo 1986, n. 64 (Disciplina organica dell'intervento straordinario nel Mezzogiorno).
Considerato che diverse Direzioni regionali hanno segnalato la pendenza di numerose controversie in cui viene sostenuta la tesi non accolta dalla Cassazione, si ritiene opportuno impartire nuove istruzioni al riguardo.

2. La posizione dell'Amministrazione finanziaria
Con nota del 24 novembre 1989, n. 11/1422 (in materia di agevolazioni per le zone depresse e per altri territori del Centro-Nord di cui al combinato disposto degli articoli 30 del DPR n. 601 del 1973 e 8 della legge 22 luglio 1966, n. 614), e con risoluzione n. 146/E del 20 luglio 1996 (in materia di agevolazioni per il Mezzogiorno), sono stati forniti chiarimenti in relazione al trattamento delle istanze di rimborso presentate da contribuenti che, in attesa del definitivo riconoscimento di agevolazioni ed esenzioni previste dalla legge, avevano versato cautelativamente l'ordinaria imposta per impedire l'accertamento conseguente all'eventuale diniego delle agevolazioni richieste.
Più precisamente, con i succitati documenti di prassi è stato chiarito che le agevolazioni ed esenzioni in argomento sono disposte dalla legge stessa e che pertanto l'atto che le riconosce ha natura dichiarativa e non costitutiva del diritto. Da ciò la conclusione che il versamento eseguito dall'avente diritto all'esenzione costituisce un pagamento su obbligo inesistente e che pertanto la fattispecie de qua trova specifica e corretta disciplina nell'articolo 38, primo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, che stabilisce, in relazione alle istanze di rimborso di versamenti diretti non dovuti per inesistenza del relativo obbligo, il termine di decadenza di quarantotto mesi (il precedente termine di diciotto mesi è stato così modificato dall'articolo 1 della legge 13 maggio 1999, n. 133, in vigore dal 18 maggio 1999) dalla data del versamento stesso.
Tale assunto è stato contestato dai contribuenti innanzi alle commissioni tributarie sulla scorta di diverse argomentazioni e in particolare sul presupposto che con il riconoscimento dei benefici fiscali sopravviene il diritto alla restituzione delle imposte versate e che quindi dalla data di comunicazione dell'atto contenente l'accertamento positivo dei requisiti può decorrere il termine per la presentazione dell'istanza di rimborso delle predette somme ai sensi dell'articolo 21, comma 2 del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546 (corrispondente al previgente articolo 16, sesto comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 636).

3. L'orientamento della giurisprudenza
La Commissione tributaria centrale ha accolto le tesi sostenute dai contribuenti (cfr., fra le altre, C.T.C. 25 ottobre 1996, n. 1102 e 7 novembre 1997, n. 5382), non ravvisando nelle fattispecie in oggetto i presupposti per l'operatività del termine di decadenza fissato dall'articolo 38, primo comma, del DPR n. 602 del 1973, rilevante ai fini della presentazione della domanda di rimborso dei versamenti d'imposta effettuati. Più esattamente, la Centrale ha affermato che il disposto di cui all'articolo 38 riguarda le ipotesi in cui il versamento sia stato eseguito per errore materiale, duplicazione ovvero per inesistenza totale o parziale del relativo obbligo, fattispecie queste non applicabili ai versamenti oggetto del contendere.
Infatti, in base al quadro normativo fissato dalle diverse leggi agevolative ed esentative l'applicazione delle predette disposizioni non avviene automaticamente ma richiede l'esperimento di un apposito procedimento amministrativo che deve essere introdotto ad istanza del contribuente ed è destinato a concludersi con provvedimento dell'Amministrazione finanziaria, al termine di una complessa procedura che vede la stessa Amministrazione chiamata ad effettuare apprezzamenti di stretta natura tecnico-discrezionale per la determinazione della quota di reddito sulla quale il beneficio spetta.
Tale orientamento giurisprudenziale è stato confermato, in un primo momento, dalla prima sezione civile della Corte di Cassazione che, con la citata sentenza n. 11053 del 1998, ha sostenuto, con riferimento alla specifica disciplina delle agevolazioni per il Mezzogiorno, che: "Nell'ipotesi in cui il contribuente decida di non esercitare il diritto all'esenzione... egli, in attesa del provvedimento dell'Amministrazione, deve comportarsi 'come se' non ne fosse titolare, vale a dire corrispondendo il tributo nei tempi e nei modi di legge".
Di conseguenza la Corte ha concluso per l'applicabilità dell'articolo 16, sesto comma, del DPR n. 636 del 1972, nella parte in cui prevede che "in caso di versamento diretto..., il contribuente che ritiene di aver diritto a rimborsi ne fa istanza all'ufficio tributario competente... entro due anni... dal giorno in cui sia sorto il diritto alla restituzione"; in particolare, nella predetta pronuncia è stato affermato che "... il provvedimento di riconoscimento del diritto all'esenzione... è 'costitutivo' (non già del diritto all'agevolazione che, invece, viene solo incontestabilmente accertato) ma del diritto alla restituzione dell'imposta, indebitamente (per effetto del riconoscimento) pagata".
Con la sentenza n. 1004 del 2001 indicata in premessa, la Suprema Corte è tornata a pronunciarsi sulle norme che regolano le agevolazioni per il Mezzogiorno, innovando le argomentazioni contenute nella precedente sentenza n. 11053 del 1998.
In particolare, il Consesso adito ha evidenziato che: "Se, per un verso, è fuor di dubbio che la fattispecie considerata integra appieno lo schema prefigurato dall'art. 38 comma 1 cit. - trattandosi di rimborso di versamenti diretti per dedotta inesistenza, totale o parziale, del relativo obbligo, in forza di esenzione operante ex lege - è anche certo che, nella fattispecie medesima, la domanda di esenzione, ove ritualmente e tempestivamente formulata, costituendo esercizio del relativo diritto vantato dal contribuente (e cioè, della pretesa al riconoscimento dell'inesistenza, totale o parziale, dell'obbligazione tributaria, fondata sulla norma di esenzione, e, quindi, dell''inesistenza totale o parziale dell'obbligo di versamentò), non può non implicare (anche) la inequivoca richiesta del contribuente stesso, volta alla restituzione, totale o parziale, di quanto già versato in via meramente cautelativa: in altri termini, sul piano logico-sistematico la domanda di esenzione dal tributo - o, più in generale, di agevolazione tributaria - non può non valere anche come specifica istanza volta alla restituzione di quanto già eventualmente e cautelativamente versato".
Quindi, anche se la Corte ha sostanzialmente riconosciuto la validità delle tesi sostenute nei documenti di prassi amministrativa, ne ha affermato la necessaria coordinazione, da un lato, con quanto previsto dalla specifica disciplina della legge di agevolazione e, dall'altro, con il disposto dell'articolo 38, primo comma, del DPR n. 602 del 1973.
Da tali premesse, la Cassazione ha configurato due distinte ipotesi che di seguito si riportano:
a. "nel caso in cui, come nella specie, la legge di agevolazione preveda, per la sua applicazione, non solo la domanda del contribuente, ma anche, esplicitamente od implicitamente, un termine per la sua presentazione, a pena di decadenza dal relativo diritto, non v'è dubbio che il mancato rispetto del termine da parte del contribuente preclude, in ragione dell'intervenuta perdita del diritto medesimo, l'esercizio del diritto alla restituzione del tributo eventualmente versato; ove, invece, la domanda stessa sia stata ritualmente e tempestivamente presentata, essa vale anche, comunque, come tempestiva istanza di rimborso, ancorché formulata oltre lo specifico termine di cui all'art. 38 comma 1 del DPR n. 602 del 1973";
b. "nel caso inverso, in cui la legge di agevolazione non preveda, per la sua applicazione, la domanda del contribuente, e questa non sia stata comunque presentata, si rende necessario, da parte del medesimo, il rispetto del termine di cui all'art. 38 comma 1 cit. per l'esercizio del diritto al rimborso del tributo eventualmente già versato".
Per quanto interessa in questa sede, la fattispecie oggetto del contendere (restituzione dell'imposta cautelativamente versata in attesa del definitivo riconoscimento delle agevolazioni per il Mezzogiorno) rientra, come affermato dalla stessa Suprema Corte, nell'ipotesi sub a), in quanto l'articolo 19 del decreto ministeriale 14 dicembre 1965 (Modalità di applicazione delle agevolazioni fiscali per il Mezzogiorno) prevede in ogni caso la domanda del contribuente quale presupposto necessario per ottenere - a pena di decadenza (seppure nei limiti di quanto verrà precisato) - l'agevolazione.
Difatti, come già chiarito in precedenti occasioni (cfr., fra le altre, risoluzione 2 agosto 1986, n. 247), le citate disposizioni regolamentari stabiliscono che l'esenzione deve essere richiesta all'ufficio competente con apposita istanza o nel contesto della dichiarazione dei redditi. Poi, sempre a norma di regolamento, l'esenzione in argomento può essere richiesta anche in sede di tempestiva opposizione all'avviso di accertamento o all'iscrizione a ruolo, se non preceduta da avviso di accertamento, come previsto dal già citato articolo 19 del DM 14 dicembre 1965, secondo cui "la richiesta di esenzione può essere effettuata anche in sede di opposizione all'avviso di accertamento o all'iscrizione a ruolo, nei termini stabiliti ... senza che venga meno il diritto all'esenzione, se riconosciuta, per l'intero decennio".
Il predetto articolo 19 precisa, inoltre, che "trascorso il termine per il ricorso ... senza alcuna opposizione, l'esenzione, se riconosciuta, sarà limitata alla parte del decennio compresa tra la data della richiesta di esenzione ed il termine finale del decennio".
Infine, si sottolinea che la Cassazione, ulteriormente motivando il mutato orientamento, ha dato rilievo ai vantaggi pratici ricadenti - attraverso la soluzione prospettata - sul contenzioso riguardante la spettanza del beneficio e, quindi, il diritto al rimborso; difatti, "...diversamente opinando...- e cioè, ritenendo che il contribuente, oltrechè presentare rituale e tempestiva domanda di esenzione, deve anche proporre tempestivamente, entro il termine di cui all'art. 38 comma 1 del DPR n. 602 del 1973, istanza di rimborso - potrebbe determinarsi, per un verso, un'abnorme moltiplicazione di procedimenti giurisdizionali, e, per l'altro, la necessità del coordinamento, non solo tra gli stessi, ma anche tra di essi e l'autonomo giudizio di impugnazione dell'eventuale provvedimento di diniego dell'agevolazione adottato dall'Amministrazione finanziaria, come si è verificato nel caso di specie".
Successivamente la Suprema Corte ha affrontato nuovamente la questione. In alcuni casi (cfr. sez. trib., 9 maggio 2003, n. 7116 e 10 settembre 2003, n. 13251) è ritornata sulle posizioni assunte con la sentenza n. 11053 del 1998, in altri (cfr. sez. trib., 18 marzo 2002, n. 3925 e 20 gennaio 2003, n. 803) su quelle - più convincenti dal punto di vista della scrivente - di cui alla sentenza n. 1004 del 2001.
Tuttavia, i due indirizzi interpretativi, pur non essendo sorretti da argomentazioni univoche, in conclusione comportano sul piano processuale effetti in concreto analoghi. Si vuol dire che la giurisprudenza di legittimità è comunque concorde nel non ritenere legittimo il comportamento degli uffici dell'Amministrazione finanziaria, che denegano il rimborso - dell'imposta versata cautelativamente - in assenza di istanza di restituzione nel termine di cui all'articolo 38 del DPR n. 602 del 1973, decorrente dalla data del versamento.
In ogni caso, come già evidenziato, i due diversi filoni giurisprudenziali concludono in maniera univoca nel ritenere non fondata l'interpretazione resa dall'Amministrazione finanziaria con i documenti di prassi precedentemente citati.

4. Parere dell'Avvocatura Generale dello Stato
Sulla specifica questione è stato chiesto anche il parere dell'Avvocatura Generale dello Stato, la quale, con nota n. 163501 P del 20 dicembre 2004, ha condiviso l'opportunità di non proseguire il contenzioso in esame, ritenendo ormai consolidato l'orientamento giurisprudenziale.
Inoltre, in conformità a quanto esposto nella presente circolare, l'Organo legale ha evidenziato che "il rimborso delle imposte cautelativamente versate non potrà riguardare periodi anteriori a quello di decorrenza del diritto all'esenzione che gli Uffici dovranno correttamente individuare in considerazione delle modalità e del momento di presentazione della relativa domanda".

5. Conclusioni
Tanto premesso, si prende atto della giurisprudenza di legittimità formatasi sull'argomento. Conseguentemente si devono intendere superate le precedenti istruzioni in senso diverso e non più sostenibili in contenzioso le tesi in contrasto con tale orientamento.
Non si ritiene, quindi, opportuno proseguire i giudizi nei quali gli uffici dell'Amministrazione finanziaria hanno eccepito, come gia ricordato al precedente punto 2, la mancata presentazione di istanza di rimborso nel termine decadenziale fissato dal citato articolo 38 del DPR n. 602 del 1973 decorrente dalla data di versamento, sempre che, ovviamente, la domanda di esenzione sia stata presentata nei modi stabiliti dall'articolo 19 del decreto ministeriale 14 dicembre 1965 e che non siano utilmente sostenibili altre questioni.
Inoltre, si ritiene che le conclusioni a cui è pervenuta la Corte di Cassazione possano estendersi alla disciplina delle agevolazioni per le zone depresse e per altri territori del Centro-Nord di cui al combinato disposto degli articoli 30 del DPR n. 601 del 1973 e 8 della l. n. 614 del 1966, tenuto conto che la disciplina delle domande di esenzione prevista nel decreto ministeriale 18 novembre 1966 (Modalità per l'applicazione delle agevolazioni fiscali nelle zone depresse del Centro-Nord) è analoga a quella contenuta nel succitato decreto ministeriale 14 dicembre 1965 (cfr. in proposito risoluzione 3 giugno 1976, n. 11/333).
Si invitano pertanto gli uffici dell'Agenzia a riesaminare caso per caso, secondo i criteri esposti nella presente circolare, il contenzioso pendente concernente la materia in esame e, ricorrendone i presupposti, a provvedere - se del caso previa esecuzione del rimborso richiesto - al relativo abbandono secondo le modalità di rito, peraltro sinteticamente indicate nelle circolari n. 138/E del 15 maggio 1997 e n. 218/E del 30 novembre 2000.

Le Direzioni regionali vigileranno sulla corretta applicazione delle presenti istruzioni.