Circolare Agenzia Entrate n. 17 del 18.05.2006

IRPEF - Questioni interpretative prospettate dal Coordinamento Nazionale dei Centri di Assistenza Fiscale
Circolare Agenzia Entrate n. 17 del 18.05.2006

INDICE

1. SPESE PER DIETISTI E CHIROPRATICI
2. SPESE SANITARIE - PANNOLONI PER INCONTINENTI
3. REDDITO DEI FABBRICATI - ASSEGNAZIONE DELLA CASA CONIUGALE AL CONIUGE SEPARATO O DIVORZIATO
4. DETRAZIONE DELLE SPESE DI ASSICURAZIONE SOSTENUTE NELL'INTERESSE DEL FAMILIARE FISCALMENTE A CARICO
5. DEDUCIBILITA' DEI CONTRIBUTI OBBLIGATORI VERSATI ALL'ONAOSI
6. MUTUO PER LA COSTRUZIONE DELL'ABITAZIONE PRINCIPALE- SPESE PER L'ACQUISTO DEL TERRENO
7. MUTUO CONTRATTO DA UNO SOLO DEI CONIUGI PER L'ACQUISTO IN COMPROPRIETA' DELL'ABITAZIONE PRINCIPALE: LIMITI ALLA DETRAZIONE
8. DEDUZIONE RELATIVA ALLE SPESE PER L'ASSISTENZA DI SOGGETTI NON AUTOSUFFICIENTI - PRESTAZIONE RESA DA COOPERATIVE DI SERVIZIO

PREMESSA
La presente Circolare è diretta a fornire chiarimenti interpretativi in relazione ad alcune problematiche rappresentate dal Coordinamento Nazionale dei Centri di Assistenza Fiscale ed emerse nell'ambito dell'attività di assistenza fiscale resa ai contribuenti.

1. SPESE PER DIETISTI E CHIROPRATICI
D. In relazione alle spese sostenute per prestazioni eseguite da dietisti e chiropratici si chiede se, per poter fruire della detrazione d'imposta di cui all'art. 15, comma 1, lettera c), del TUIR, sia sufficiente la fattura dello specialista oppure sia necessaria anche la prescrizione medica.
R. L'art. 15, comma 1, lettera c), del TUIR elenca la tipologia di spese sanitarie per le quali spetta la detrazione. Dette spese sono costituite esclusivamente dalle spese mediche e di assistenza specifica e dalle spese chirurgiche, per prestazioni specialistiche e per protesi dentarie e sanitarie in genere, diverse da quelle indicate nell'art. 10, comma 1, lettera b). Quest'ultima norma prevede, come è noto, la deducibilità delle spese mediche e di assistenza specifica necessarie nei casi di grave e permanente invalidità o menomazione, sostenute dai soggetti indicati nell'art. 3 della legge 5 febbraio 1992, n. 104 e direttamente riferibili alla patologia invalidante da cui sono affetti.
Per spese di assistenza specifica previste dalla c), comma 1, dell'articolo 15, si intendono i compensi erogati a personale paramedico abilitato (infermieri professionali), ovvero a personale autorizzato ad effettuare prestazioni sanitarie specialistiche (ad esempio: prelievi ai fini di analisi, applicazioni con apparecchiature elettromedicali, esercizio di attività riabilitativa) (cfr. cir. n. 207 del 2000). Più in generale, se le prestazioni sanitarie sono rese da soggetti diversi dai medici, la detrazione è ammissibile solo a condizione che le prestazioni stesse, oltre ad essere collegate alla cura di una patologia, siano rese da personale abilitato dalle autorità competenti in materia sanitaria.
Nel nostro ordinamento il dietista è un operatore tecnico sanitario cui competono le attribuzioni previste dal D.M. del Ministero della sanità 14 settembre 1994 e successive modificazioni. Le prestazioni effettuate dai dietisti, aventi solitamente carattere di complementarità a diagnosi specialistiche, rientrano tra le prestazioni sanitarie detraibili, ai sensi dell'art. 15, comma 1, lettera c), del TUIR, purché prescritte da un medico. Si ritiene, pertanto, che per fruire della detrazione in oggetto, la documentazione necessaria sia costituita dalla fattura del dietista e dalla prescrizione del medico.
La figura del chiropratico, invece, non ha ancora trovato riconoscimento nel nostro ordinamento, né per tale figura è stato istituito un apposito albo. Tuttavia il ministero della sanità, con circolare n. 66 del 12 settembre 1984, ha precisato che le prestazioni chiroterapiche possono essere prestate presso idonee strutture debitamente autorizzate, la cui direzione sia affidata ad un medico specialista in fisiatria o in ortopedia.
Si ritiene, quindi, che le spese per prestazioni chiropratiche, purché prescritte da un medico, possano rientrare tra le spese sanitarie detraibili, come chiarito con la circolare n. 14 del 1981, a condizione che siano eseguite in centri all'uopo autorizzati e sotto la responsabilità tecnica di uno specialista.
La documentazione necessaria per fruire della detrazione è costituita dalla fattura della struttura autorizzata ad eseguire attività di chiroprassi e dalla prescrizione del medico.

2. SPESE SANITARIE - PANNOLONI PER INCONTINENTI
D. La spesa per l'acquisto di pannoloni per incontinenti è da includersi tra le spese mediche. I pannoloni, infatti, sono mezzi ausiliari di un organo carente o menomato nella sua funzionalità, così come previsto dal D.M. n. 332 del 27/08/1999 emanato dal Ministero della sanità. Considerato che si tratta di spesa sanitaria e che la norma non prevede limitazioni riguardo alla struttura che commercializza il prodotto, possiamo considerare detraibile la spesa anche se l'acquisto è stato effettuato in un supermercato?
R. Ai fini dell'individuazione delle spese sanitarie, la circolare n. 25 del 6 febbraio 1997 ha chiarito che, per quanto riguarda le spese sanitarie per le quali può risultare dubbio l'inquadramento in una delle tipologie elencate nell'art. 15, comma 1, lettera c), del TUIR, occorre fare riferimento ai provvedimenti del Ministero della sanità che contengono l'elenco delle specialità farmaceutiche, delle protesi e delle prestazioni specialistiche.
Il D.M. n. 332 del 27 agosto 1999, emanato dal Ministero della sanità, elenca, nell'allegato 1 (nomenclatore tariffario delle protesi), tra le prestazioni di assistenza protesica, erogabili nell'ambito del servizio sanitario nazionale, gli ausili per incontinenti, compresi i pannoloni. Ne consegue che le spese sostenute per i predetti mezzi di ausilio rientrano tra quelle per le quali spetta la detrazione ai sensi dell'art. 15, comma 1, lettera c), del TUIR.
Per documentare la detrazione in esame si richiede la certificazione fiscale (ad esempio, scontrino fiscale) emessa dal rivenditore commerciale, che deve necessariamente contenere la descrizione del prodotto acquistato, e in ogni caso, la prescrizione del medico. In alternativa alla prescrizione medica, il contribuente può rendere a richiesta degli uffici una dichiarazione sostitutiva dell'atto di notorietà attestante la necessità per la quale è stato acquistato l'ausilio, la cui sottoscrizione può non essere autenticata se accompagnata da copia fotostatica del documento di identità del sottoscrittore.

3. REDDITO DEI FABBRICATI - ASSEGNAZIONE DELLA CASA CONIUGALE AL CONIUGE SEPARATO O DIVORZIATO
D. Rispetto alle istruzioni ministeriali per la compilazione del modello 730/2005, le istruzioni al modello 730/2006, relativamente ai redditi da fabbricati (paragrafo 5.3), dopo aver ricordato espressamente che rientra tra i diritti reali "il diritto spettante al coniuge superstite ai sensi dell'art. 540 del c.c.", non riportano più la precisazione secondo la quale è assimilabile ai diritti reali il diritto di abitazione spettante sulla casa adibita a residenza familiare "al coniuge separato, convenzionalmente (è esclusa la separazione di fatto) o per sentenza".
Si chiede di conoscere le ragioni che hanno determinato tale modifica, posto che, finora, i contribuenti separati e/o divorziati non hanno dichiarato il reddito dell'immobile assegnato all'altro coniuge in sede di separazione e/o divorzio.
R. Le istruzioni ministeriali per la compilazione al modello 730/2006 sono state adeguate all'ormai consolidato orientamento della giurisprudenza di legittimità, (sostanzialmente condiviso anche dalla giurisprudenza tributaria di merito), secondo il quale il diritto ad abitare la casa familiare, riconosciuto ad uno dei coniugi in caso di separazione legale o divorzio, costituisce un diritto personale di godimento e non un diritto reale.
In particolare, la Corte di Cassazione ha affermato che "il provvedimento di assegnazione della casa coniugale ad uno dei coniugi all'esito del procedimento di separazione personale (o di divorzio), non è idoneo a costituire un diritto reale d'uso o di abitazione a favore dell'assegnatario, ma solo un diritto di natura personale, essendo i modi di costituzione di questi ultimi tassativamente ed espressamente previsti dalla legge e non rientrando tra essi un provvedimento del genere" (Cass., Sez. I civile, 19 settembre 2005, n. 18476; Cass., 8 aprile 2003, n. 5455; Cass., Sez. Unite Civili, 26 luglio 2002, n. 11096; Cass., Sez. II civile, 18 agosto 1997, n. 7680; Cass., Sez. I civile, 2 aprile 1992, n. 4016).
Alla luce della giurisprudenza richiamata, al coniuge assegnatario della casa familiare, che non sia comproprietario o contitolare di diritti reali di godimento, non può essere imputato il relativo reddito fondiario ai sensi dell'articolo 26, comma 1, del Tuir, in base al quale i redditi fondiari sono imponibili in capo a chi ha il possesso dell'immobile a titolo di proprietà o di altro diritto reale. Pertanto, il reddito fondiario dell'immobile adibito a residenza familiare è imputabile al coniuge proprietario dell'immobile medesimo.

4. DETRAZIONE DELLE SPESE DI ASSICURAZIONE SOSTENUTE NELL'INTERESSE DEL FAMILIARE FISCALMENTE A CARICO
D. Con riferimento alla detrazione per spese di assicurazione sostenute nell'interesse di familiari fiscalmente a carico, si chiede di conoscere se il soggetto che ha effettivamente sostenuto la spesa ha diritto alla detrazione, indipendentemente dalla circostanza che nel contratto di assicurazione il familiare fiscalmente a carico risulti sia come contraente che come assicurato.
R. L'articolo 15, comma 1, lett. f), del Tuir comprende tra gli oneri per i quali spetta la detrazione del 19 per cento i premi pagati per assicurazioni aventi ad oggetto il rischio di morte o di invalidità permanente, a condizione che l'impresa di assicurazione non abbia la facoltà di recesso dal contratto.
Il comma 2 dello stesso articolo 15 stabilisce che la detrazione in questione spetta anche se le spese per i premi assicurativi sono state sostenute nell'interesse dei familiari fiscalmente a carico, fermo restando il limite complessivo sul quale calcolare la detrazione, pari a euro 1.291,14.
Con circolare n. 15 del 2005 (par. 8) è stato precisato che il contribuente (contraente) che stipula un contratto di assicurazione in cui figura come assicurato un familiare fiscalmente a suo carico, ha diritto alla detrazione in questione. Si rammenta che l'assicurato è il soggetto la cui vita o invalidità viene presa in considerazione. Con riferimento alla diversa ipotesi in cui, nel contratto di assicurazione, il familiare fiscalmente a carico del contribuente risulti sia come contraente che come assicurato, con la medesima circolare n. 15 del 2005 (par. 8) è stato escluso il diritto alla detrazione dei premi in capo al contribuente.
Un più approfondito esame della questione porta, tuttavia, a ritenere, a parziale modifica del precedente orientamento, che, ai sensi dell'articolo 15, comma 2, del Tuir, la detrazione per i premi assicurativi spetti anche nel caso in cui il familiare fiscalmente a carico del contribuente risulti sia come contraente del contratto di assicurazione che come assicurato, posto che, anche in tal caso, l'onere economico è sopportato dal contribuente.

5. DEDUCIBILITA' DEI CONTRIBUTI OBBLIGATORI VERSATI ALL'ONAOSI
D. L'articolo 52, comma 23, della Legge 27 dicembre 2002, n. 289, ha reso obbligatorio il contributo versato dai sanitari iscritti agli ordini professionali dei farmacisti, medici chirurghi, odontoiatri e veterinari all'Opera Nazionale per l'Assistenza degli Orfani di Sanitari Italiani (ONAOSI).
Si chiede di conoscere se detto contributo è deducibile ai sensi dell'articolo 10, comma 1, lett. e), del Tuir.
R. L'articolo 10, comma 1, lett. e), del Tuir, prevede tra gli oneri deducibili dal reddito complessivo i contributi previdenziali e assistenziali dovuti in ottemperanza a disposizioni di legge. L'articolo 52, comma 23, della legge n. 289 del 2002 (legge finanziaria 2003), ha modificato l'articolo 2, lett. e), della Legge n. 306 del 1901, estendendo l'obbligo contributivo, a favore dell'ONAOSI, a tutti i sanitari iscritti agli ordini professionali italiani dei farmacisti, medici chirurghi, odontoiatri e veterinari (tale obbligo, precedentemente, era previsto solo per i sanitari dipendenti da enti pubblici).
L'obbligatorietà della contribuzione in esame è confermata dal disposto dell' art. 10 del regolamento di riscossione dei contributi ONAOSI, approvato con atto interministeriale del 31 luglio 2003, secondo cui "i contribuenti, nonché le amministrazioni pubbliche che non provvedano al versamento dei contributi obbligatori entro i termini previsti, ovvero vi provvedano in misura inferiore al dovuto, sono tenuti a versare il contributo evaso, maggiorato di una somma aggiuntiva determinata applicando, in ragione d'anno, il tasso dell' interesse di differimento e di dilazione di cui all'art. 13 del D.L. 29 luglio 1981, n. 402". Alla luce della normativa sopra richiamata, considerata l'obbligatorietà e la natura assistenziale dei contributi a favore della fondazione ONAOSI, si ritiene che gli stessi siano deducibili dal reddito complessivo del contribuente ai sensi dell' art. 10, comma 1, lett. e), del Tuir.

6. MUTUO PER LA COSTRUZIONE DELL'ABITAZIONE PRINCIPALE- SPESE PER L'ACQUISTO DEL TERRENO
D. Nel caso di mutuo ipotecario stipulato per la costruzione dell'abitazione principale, la detrazione spetta limitatamente agli interessi calcolati sull'importo del mutuo effettivamente utilizzato per le spese relative alla costruzione. Poiché nel silenzio della norma fiscale (art. 15, comma 1 ter, D.P.R. 917/1986 e del D.M. 30/07/1999 n. 311) occorre far riferimento ai principi civilistici, dai quali si desume che, salva la costituzione di eventuale diritto di superficie, l'acquisto del suolo è propedeutico e necessario per la costruzione dell'immobile, tra le spese detraibili può essere compreso il costo del terreno sul quale viene realizzata la costruzione?
R. L'articolo 3, comma 1, della legge 27 dicembre 1997, n. 449 ha introdotto nell'art. 13-bis (oggi art. 15) del Tuir, il comma 1-ter. In base a detta disposizione è stata ammessa la detrazione dall'imposta sul reddito delle persone fisiche (fino a concorrenza del suo ammontare) di un importo pari al 19 per cento degli interessi passivi e relativi oneri accessori, nonché delle quote di rivalutazione dipendenti da clausole di indicizzazione pagati a soggetti residenti nel territorio dello Stato o di uno Stato membro dell'Unione Europea, ovvero a stabili organizzazioni nel territorio dello Stato di soggetti non residenti, in dipendenza di mutui contratti a partire dal 1 gennaio 1998 e garantiti da ipoteca, entro il limite massimo di 2.582,28 euro, per la costruzione dell'unità immobiliare da adibire ad abitazione principale. In attuazione di tale disposizione è stato emanato il decreto ministeriale n. 311 del 30/07/1999 recante le norme per l'individuazione delle modalità e delle condizioni cui è subordinata la detrazione. Il dato letterale della norma, che richiama unicamente il concetto di costruzione, e i principi affermati in materia dall' Amministrazione finanziaria (v. punto n. 1 della Circolare n. 17 del 03/05/2005 e le istruzioni ai modelli di dichiarazione), conducono a ritenere che non possa essere incluso nell'ambito di applicazione della norma anche l'acquisto del suolo su cui viene materialmente edificato il fabbricato (o l'acquisto del diritto di superficie sullo stesso). Il legislatore, infatti, ha chiaramente individuato nei soli costi pagati per la costruzione dell'abitazione principale il limite entro cui agevolare l'attività stessa. Il concetto di costruzione deve, quindi, essere inteso in senso stretto ed è limitato ai soli interventi che, come chiarito nel decreto n. 311 del 1999, sono realizzati in conformità al provvedimento di abilitazione comunale che autorizzi i lavori. Di conseguenza gli interessi pagati in relazione alla parte di mutuo destinata all'acquisto del terreno non potranno essere detratti dal reddito del soggetto contraente il mutuo.
Potrà, invece, essere unicamente detratto dall'IRPEF il 19% degli interessi passivi e degli altri oneri (nel limite di 2.582,28 euro) relativi alla parte di mutuo effettivamente utilizzata per il sostenimento delle spese relative alla costruzione dell'immobile.
Si ricorda che sulla base di quanto previsto dall'art. 3 del sopra citato decreto, per fruire della detrazione occorre conservare e, a richiesta degli uffici finanziari, esibire o trasmettere le quietanze di pagamento degli interessi passivi relativi al mutuo, la copia del contratto di mutuo ipotecario (dal quale risulti che lo stesso è assistito da ipoteca e che è stato stipulato per la costruzione dell'immobile da destinare ad abitazione principale), le abilitazioni amministrative richieste dalla vigente legislazione edilizia e le copie delle fatture o ricevute fiscali comprovanti le spese di costruzione dell'immobile stesso.

7. MUTUO CONTRATTO DA UNO SOLO DEI CONIUGI PER L'ACQUISTO IN COMPROPRIETA' DELL'ABITAZIONE PRINCIPALE: LIMITI ALLA DETRAZIONE
D. Nella Circolare n. 15/E del 20 aprile 2005 è stato chiarito che gli interessi passivi relativi ad un mutuo contratto per l'acquisto dell'abitazione principale possono essere detratti nei limiti del costo dell'immobile. Nel caso in cui l'acquisto sia effettuato dai coniugi al 50%, mentre il mutuo è stipulato soltanto da uno dei coniugi, tenuto conto che una condizione essenziale per avere diritto alla detrazione deve essere l'iscrizione di ipoteca sull'immobile acquistato o su immobili diversi (v. Circolare n. 7/E del 26/01/2001) e comunque riferita all'intero valore dell'immobile, la detrazione può essere rapportata all'intero costo dell'immobile?
R. Con la Circolare n.15 del 20 aprile 2005, questa Agenzia ha chiarito che, al fine di calcolare l'effettivo ammontare degli interessi detraibili, è necessario confrontare l'ammontare della somma presa a mutuo per l'acquisto dell'abitazione principale con il prezzo pattuito dalle parti quale risulta dall'atto di compravendita dell'abitazione stessa. La disposizione di cui all'art. 15, comma 1, lettera b), del TUIR, mira ad agevolare l'acquisto dell'abitazione principale. In coerenza con tale ratio, la precisazione contenuta nella circolare tende ad escludere la detrazione per gli interessi relativi a mutui contratti per finalità diverse rispetto all'acquisto dell'abitazione principale. In tale ottica, infatti, è stato richiesto che ci sia congruenza tra l'ammontare del mutuo e il valore dell'immobile Risulta invece ininfluente la ripartizione della proprietà dell'immobile, alla quale non necessariamente corrisponde una identica ripartizione del costo di acquisto. Soprattutto nel quadro dei rapporti familiari può accadere, infatti, che la ripartizione del costo tra i soggetti acquirenti non corrisponda perfettamente alla percentuale di titolarità del diritto reale acquistato. Nella fattispecie oggetto della domanda, quindi, il coniuge che ha stipulato un contratto di mutuo per l'acquisto dell'abitazione principale in comproprietà con l'altro coniuge (che non ha stipulato il contratto di mutuo) può esercitare la detrazione in relazione a tutti gli interessi pagati (e non solo sul 50%).
Inoltre, ai fini della valutazione di congruità tra capitale preso a mutuo e valore dell'immobile, necessaria per la corretta detrazione degli interessi detraibili, può considerare l'intero prezzo pattuito per l'acquisto dell'immobile quale risulta dall'atto di acquisto.

8. DEDUZIONE RELATIVA ALLE SPESE PER L'ASSISTENZA DI SOGGETTI NON AUTOSUFFICIENTI - PRESTAZIONE RESA DA COOPERATIVE DI SERVIZIO
D. Con la Circolare n. 10 del 16 marzo 2005 (punto 10.8) è stato precisato che la deduzione compete anche nell'ipotesi in cui la prestazione sia resa ad un soggetto ricoverato presso una casa di cura o di riposo, purché i corrispettivi per l'assistenza personale siano certificati distintamente rispetto a quelli riferibili alle altre prestazioni fornite dall'Istituto ospitante.
Premesso ciò, si chiede di conoscere se la deduzione compete anche nel caso in cui l'assistenza viene resa da parte di cooperative di servizi e se in questi casi il codice fiscale da indicare nella fattura "quale soggetto che presta l'assistenza" (circolare n. 2 del 3 gennaio 2005, punto 4) debba essere quello della casa di cura, della cooperativa di servizi o di altro Ente che ha erogato l'assistenza risultando in queste situazioni particolarmente difficile individuare la persona fisica che ha prestato tale servizio.
R. Si ritiene che, ferme restando le considerazioni formulate nella richiamata Circolare n. 10 del 2005, anche nel caso in cui l'assistenza sia resa per mezzo di una cooperativa di servizi, sia possibile riconoscere la deduzione prevista dal comma 4-bis dell'articolo 12 del TUIR. Infatti, il tenore letterale della norma non consente di circoscrivere alle sole persone fisiche l'ambito di applicazione della stessa.
In tal caso la documentazione fiscale deve essere rilasciata dalla cooperativa che intrattiene il rapporto contrattuale di assistenza e dovrà contenere, oltre agli estremi anagrafici ed al codice fiscale del soggetto che effettua il pagamento (ed eventualmente del familiare in favore del quale la spesa è sostenuta), e ai dati identificativi della cooperativa stessa, la specifica concernente la natura del servizio reso.

Le Direzioni Regionali vigileranno sulla corretta applicazione delle presenti istruzioni.