Circolare Agenzia Entrate n. 70 del 18.12.2007

Modifiche alla disciplina tributaria della previdenza complementare - Decreto legislativo 5 dicembre 2005, n. 252
Circolare Agenzia Entrate n. 70 del 18.12.2007

INDICE

1. DESTINATARI
2. FINANZIAMENTO
2.1. Conferimento del TFR
2.1.1. Rivalutazioni del TFR in fase di prima devoluzione
2.2. Misura del contributo
2.3. Deducibilità del contributo
2.4. Comunicazione dei contributi non dedotti
2.5. Deducibilità dei contributi versati per le persone a carico
2.6. Contributi versati a forme pensionistiche di altri Paesi
2.7. Fondi in squilibrio finanziario
2.8. Lavoratori di prima occupazione
3. RENDIMENTI
3.1. Regime tributario delle forme pensionistiche complementari
3.2. Linee garantite
3.3. Disciplina dei rendimenti in caso di prosecuzione volontaria
4. PRESTAZIONI
4.1. Regime tributario delle prestazioni
4.1.1. Prestazioni in forma periodica
4.1.2. Prestazioni in forma di capitale
4.2. Tassazione delle anticipazioni
4.3. Reintegro delle somme anticipate
4.4. Tassazione dei riscatti
5. REGIME TRANSITORIO
5.1. Regime transitorio - Prestazione definitiva in forma di capitale
5.1.1. Disciplina applicabile ai "nuovi iscritti"
5.1.2. Disciplina applicabile ai "vecchi iscritti"
5.1.3. Disciplina applicabile ai "vecchi iscritti" che non optano per il nuovo regime
5.2. Abrogazione della riliquidazione degli Uffici finanziari
5.3. Regime transitorio - Erogazione di anticipazioni
5.4. Regime transitorio - Erogazione dei riscatti
5.5. Regime transitorio - Prestazione definitiva in forma di rendita
5.6. Regime transitorio - Riscatto parziale richiesto ai sensi dell' art. 14, comma 2, lettera b), del decreto
6. IL FONDO DI TESORERIA
7. RIVALUTAZIONE DEL TFR E VERSAMENTO DELL'IMPOSTA SOSTITUTIVA
8. MISURE COMPENSATIVE PER LE IMPRESE
9. ENTRATA IN VIGORE

PREMESSA
Con il decreto legislativo 5 dicembre 2005, n. 252, concernente "Disciplina delle forme pensionistiche complementari" (di seguito decreto), pubblicato nel Supplemento Ordinario alla Gazzetta Ufficiale del 13 dicembre 2005, n. 289, è stata data attuazione alla legge 23 agosto 2004, n. 243, recante "Norme in materia pensionistica e delega al Governo nel settore della previdenza pubblica, per il sostegno alla previdenza complementare e all'occupazione stabile e per il riordino degli enti di previdenza e assistenza obbligatoria", con l'intento di sviluppare le forme pensionistiche complementari al fine di integrare la pensione ordinaria e consentire il mantenimento di un tenore di vita adeguato anche dopo il pensionamento.
La citata legge delega ha fissato, tra l'altro, i seguenti principi cardine della riforma:
a) sostenere e favorire lo sviluppo di forme pensionistiche complementari;
b) adottare misure finalizzate ad incrementare l'entità dei flussi di finanziamento alle forme pensionistiche complementari, collettive e individuali, con contestuale incentivazione di nuova occupazione avente carattere di stabilità, prevedendo a tal fine l'individuazione di modalità tacite o esplicite di conferimento del trattamento di fine rapporto;
c) prevedere la prosecuzione della contribuzione volontaria alle forme pensionistiche anche oltre i cinque anni dal raggiungimento del limite dell'età pensionabile;
d) ridefinire la disciplina fiscale della previdenza complementare introdotta dal decreto legislativo 18 febbraio 2000, n. 47.
Ai sensi dell'articolo 1, comma 2, lett. i), della citata legge delega, la ridefinizione della disciplina fiscale deve tendere essenzialmente ad "ampliare...la deducibilità fiscale della contribuzione...tramite l'applicazione di limiti in valore assoluto ed in valore percentuale e l'applicazione di quello più favorevole", nonché a "rivedere la tassazione dei rendimenti delle attività delle forme pensionistiche rendendone più favorevole il trattamento in ragione della finalità pensionistica".
Si segnala che il decreto è stato modificato e integrato prima della sua entrata in vigore dal decreto-legge 13 novembre 2006, n. 279, contenente "Misure urgenti in materia di previdenza complementare", non convertito, le cui disposizioni sono state riprodotte dal comma 749 dell'unico articolo della legge 27 dicembre 2006, n. 296 (legge finanziaria per il 2007) che ha disposto, tra l'altro, l'anticipazione dell'entrata in vigore del decreto al 1 gennaio 2007.

1. DESTINATARI
Ai sensi dell'articolo 2 del decreto possono aderire alle forme pensionistiche complementari:
a) i lavoratori dipendenti, sia privati che pubblici, compresi i lavoratori assunti in base alle tipologie contrattuali previste dal decreto legislativo 10 settembre 2003, n. 276 (c.d. legge Biagi);
b) i lavoratori autonomi (compresi i titolari di reddito d'impresa) e i liberi professionisti;
c) i soci lavoratori di cooperative di produzione e lavoro, anche unitamente ai lavoratori dipendenti dalle cooperative interessate;
d) i soggetti destinatari del decreto legislativo 16 settembre 1996, n. 565 (soggetti che svolgono lavori di cura non retribuiti derivanti dalle responsabilità familiari), anche se non iscritti al fondo ivi previsto.
Inoltre, possono aderire alle forme pensionistiche complementari anche i soggetti diversi da quelli di cui all'articolo 2 (ad esempio, i soggetti privi di reddito di lavoro), ai sensi dell'articolo 13, comma 2 del decreto e, in base all'articolo 8, commi 1 e 5, i soggetti fiscalmente a carico di altri.

2. FINANZIAMENTO
Il finanziamento delle forme di previdenza complementare avviene mediante il versamento di contributi alle stesse.
Per i lavoratori dipendenti e per i titolari di rapporti di collaborazione il finanziamento può essere attuato mediante il versamento di contributi a carico del lavoratore, del datore di lavoro o del committente. Inoltre i lavoratori dipendenti possono alimentare la propria posizione previdenziale mediante il conferimento alla forma previdenziale del TFR maturando.
Per i lavoratori autonomi e i liberi professionisti, il finanziamento delle forme di previdenza complementare si realizza mediante contribuzione a carico degli stessi.
E' prevista la possibilità di finanziare, mediante versamento di contributi, non solo la propria posizione previdenziale ma anche quella dei soggetti fiscalmente a carico.

2.1. Conferimento del TFR
L'articolo 8 del decreto stabilisce che il finanziamento delle forme pensionistiche complementari può essere attuato dai lavoratori dipendenti, anche attraverso il conferimento del TFR maturando. Il comma 7 di tale articolo disciplina le modalità di scelta, esplicite o tacite, da effettuarsi in linea generale entro sei mesi dalla data di prima assunzione.
Per effetto dell'articolo 23, comma 8, del decreto, per i lavoratori assunti prima del 1 gennaio 2007 il termine di sei mesi ivi previsto decorre da tale data.
Il lavoratore che decide di mantenere il TFR maturando presso il proprio datore di lavoro deve manifestare tale intendimento in modo espresso. In tal caso, comunque, il lavoratore può successivamente modificare la scelta e destinare il TFR ad una forma pensionistica da lui stesso individuata.
Nonostante la normativa introdotta dal decreto non contenga previsioni espresse al riguardo, sulla base di un'interpretazione logico-sistematica delle disposizioni introdotte deve ritenersi confermata, nel rispetto dei contratti collettivi e degli accordi, la possibilità di conferire al fondo pensione anche il TFR maturato prima del 1 gennaio 2007.
Si rammenta che, ai sensi dell'articolo 1, comma 756 della legge n. 296 del 2006, le aziende con almeno 50 addetti sono tenute a trasferire il TFR che matura a decorrere dal 1 gennaio 2007, ad un apposito fondo di Tesoreria istituito presso l'INPS per l'erogazione dei TFR.
Per espressa previsione dell'articolo 19, comma 4, del TUIR, le somme e i valori destinati alle forme pensionistiche di cui al decreto legislativo 21 aprile 1993, n. 124 non costituiscono anticipazioni e, pertanto, non sono imponibili come tali.
A questo riguardo, la circolare n. 29/E del 2001 ha chiarito che il testo della citata norma - riformulato, per questo aspetto, dall'articolo 1, comma 1, lettera b), del decreto legislativo n. 47 del 2000 - contiene due novità di rilievo rispetto al previgente comma, il quale prevedeva la non imponibilità della quota di accantonamento annuale al TFR destinata alle forme pensionistiche complementari:
- la previsione della "quota di accantonamento annuale al TFR" è stata sostituita con la locuzione "somme" e ciò supera il problema della devoluzione al fondo pensione di una parte del fondo TFR, come, ad esempio, gli accantonamenti fatti in anni precedenti. Infatti, venendo meno il puntuale riferimento alla quota di accantonamento annuale, si deve ritenere che non si considera anticipazione e, quindi, non è imponibile la destinazione non solo della quota di accantonamento annuale ma anche delle quote pregresse;
- l'inserimento della locuzione "valori" ha la finalità di neutralizzare fiscalmente il trasferimento al fondo pensione anche se non relativo a somme, come, ad esempio, l'eventuale trasferimento del TFR trasformato in titoli.
Si ritiene che, in assenza di modifiche normative all'articolo 19, comma 4, del Tuir, la predetta norma continui a trovare applicazione.
Peraltro il riferimento contenuto in tale articolo al decreto legislativo n. 124 del 1993 deve intendersi effettuato oggi al decreto, atteso che in esso è stata interamente trasfusa la disciplina della previdenza complementare.
Conseguentemente, il trasferimento al fondo del TFR sia maturando che di quello maturato non costituisce anticipazione e, quindi, non assume rilevanza fiscale al momento del trasferimento.
L'importo del TFR pregresso deve essere imputato alla posizione individuale e assoggettato a tassazione al momento dell'erogazione della prestazione pensionistica.
Per quanto riguarda le modalità di tassazione si segnala che il disegno di legge finanziaria per il 2008 (atto camera n. 3256 A) prevede disposizioni dirette a precisare in via definitiva la disciplina applicabile al TFR pregresso e trasferito alla forma pensionistica.

2.1.1. Rivalutazioni del TFR in fase di prima devoluzione
I decreti interministeriali del Ministro del Lavoro e della Previdenza Sociale di concerto con il Ministro dell'Economia e delle Finanze del 30 gennaio 2007, emanati in attuazione delle disposizioni di cui all'articolo 1, commi 755 e 756, della legge 27 dicembre 2006, n. 296 e di cui all'articolo 1, comma 765 della stessa legge, e pubblicati nella Gazzetta Ufficiale n. 26 del 1 febbraio 2007, hanno stabilito, rispettivamente, all'articolo 3 e all'articolo 1, la rivalutazione delle quote di TFR conferite alle forme pensionistiche complementari e al Fondo di Tesoreria in fase di prima devoluzione.
Circa le modalità e i termini di versamento delle predette rivalutazioni che, a dispetto della terminologia utilizzata, non vanno confuse con le rivalutazioni del TFR previste dal codice civile, si rinvia alle istruzioni diramate dall'INPS con circolare n. 70 del 3 aprile 2007.
Per quanto riguarda gli aspetti fiscali, si fa presente che nel primo caso (conferimento alle forme pensionistiche complementari) le rivalutazioni in discorso devono considerarsi componenti accessorie alla quota di TFR maturando e, pertanto, non devono essere computate nel limite di deducibilità dei contributi di euro 5.164,57 di cui si dirà nel paragrafo 2.4.
Dette somme, tuttavia, concorrono a formare la prestazione pensionistica soggetta ad imposizione fiscale al momento della erogazione della prestazione stessa secondo le disposizioni di cui all'articolo 11 del decreto.
Nel secondo caso (conferimento al Fondo di Tesoreria), le quote di rivalutazione destinate a tale Fondo, pur rappresentando comunque una somma accessoria al TFR, non sono destinate ad incrementare la posizione individuale del singolo dipendente e quindi non assumono rilievo fiscale nei riguardi del lavoratore.

2.2. Misura del contributo
L'articolo 8, comma 2, del decreto, nel ribadire la libertà riservata a tutti i lavoratori di determinare l'entità della contribuzione, stabilisce che per il lavoratore dipendente che aderisce ai fondi di cui all'articolo 3, comma 1, lettere da a) a g), e ai fondi pensione aperti con adesione su base collettiva di cui all'articolo 12, le modalità e la misura minima a carico del datore di lavoro e del lavoratore stesso può essere fissata dai contratti e dagli accordi collettivi, anche aziendali. Il lavoratore dipendente può decidere di contribuire ai fondi pensione anche in assenza di accordi collettivi ed il datore di lavoro può concordare, pur in assenza di tali accordi, di contribuire alla forma pensionistica alla quale il lavoratore ha aderito.
In generale, la misura della contribuzione può essere stabilita in cifra fissa oppure:
- per i lavoratori dipendenti, in percentuale della retribuzione assunta a base del TFR o di elementi particolari della retribuzione stessa;
- per il lavoratore autonomo, sia esso imprenditore o libero professionista, in percentuale del reddito d'impresa o di lavoro autonomo, dichiarato ai fini IRPEF, relativo al periodo d'imposta precedente;
- per i soci lavoratori di società cooperative, in base ad elementi connessi alla tipologia del rapporto di lavoro che il socio intrattiene con la cooperativa.

2.3. Deducibilità del contributo
In materia di deducibilità dal reddito complessivo dei contributi, l'articolo 10, comma 1, lettera e-bis), del TUIR, novellato dall'articolo 21, comma 2, del decreto, dispone, al primo periodo, che essa compete per "i contributi versati alle forme pensionistiche complementari di cui al decreto legislativo 5 dicembre 2005, n. 252, alle condizioni e nei limiti previsti dall'articolo 8 del medesimo decreto".
Il rinvio dell'articolo 10 del TUIR all'articolo 8 del decreto (che concerne solo i lavoratori dipendenti) ha la sola funzione di individuare le condizioni e i limiti di deducibilità, fermo restando che la previsione dello stesso articolo 10 riveste carattere generale e ha come destinatari tutti i contribuenti interessati, a prescindere dalle tipologie di reddito prodotte e dalla individuazione del soggetto che versa i contributi.
Le condizioni e i limiti di deducibilità ivi previsti sono applicabili, pertanto, a tutti i contribuenti, compresi coloro che producono redditi diversi da quelli di lavoro e a coloro che, ai sensi del comma 11, dello stesso articolo 8 del decreto, hanno scelto di proseguire volontariamente il versamento dei contributi oltre l'età pensionabile prevista dal regime obbligatorio di appartenenza, giusto il rinvio dell'articolo 21, comma 2, del decreto.
Il comma 4 del richiamato articolo 8 stabilisce che le somme versate dal lavoratore e dal datore di lavoro o committente, sia volontariamente sia in base a contratti o accordi collettivi, anche aziendali, alle forme di previdenza complementare, sono deducibili dal reddito complessivo, ai sensi del predetto articolo 10 del TUIR, per un importo non superiore ad euro 5.164,57.
Si ritiene che l'espressione "somme versate dal lavoratore e dal datore di lavoro", benché utilizzi la congiunzione "e" debba essere intesa nel senso di ammettere la deducibilità anche nelle ipotesi di versamento da parte di uno solo dei soggetti (lavoratore, collaboratore ovvero datore di lavoro, committente).
Una diversa interpretazione, che portasse ad escludere la deducibilità in mancanza di versamenti congiunti, sarebbe in contrasto con le finalità del decreto, che intende favorire il ricorso alla previdenza complementare in assoluta libertà di scelta circa la forma previdenziale e l'ammontare del contributo da versare.
Il limite di deducibilità dei contributi di euro 5.164,57, di cui all'articolo 8, comma 4, è l'unico previsto dal decreto, mentre la previgente normativa, accanto al citato limite assoluto, prevedeva un ulteriore limite percentuale (12%) commisurato al reddito complessivo; detto limite è relativo a tutti gli iscritti, qualsiasi tipologia di reddito producano, ad eccezione di quanto si dirà più avanti con riferimento al regime più favorevole relativo ai giovani di prima occupazione.
Rispetto alla precedente disciplina sono state eliminate dall'articolo 10, comma 1, lettera e-bis), del TUIR le specifiche regole previste per i lavoratori dipendenti ed in particolare l'ulteriore limite riguardante la commisurazione dei contributi deducibili al doppio della quota di TFR destinata alle forme pensionistiche collettive.
Ai fini del computo del predetto limite di euro 5.164,57, si deve tener conto di tutti i versamenti che affluiscono alle forme pensionistiche, collettive e individuali, comprendendo anche le quote accantonate dal datore di lavoro ai fondi di previdenza di cui all'articolo 105, comma 1, del TUIR, ossia gli accantonamenti ai fondi "interni", istituiti ai sensi dell'articolo 2117 del codice civile, se costituiti in conti individuali dei singoli dipendenti.
Con riferimento ai lavoratori dipendenti, l'articolo 51, comma 2, lettera h), del TUIR, dispone che non concorrono a formare il reddito (e, pertanto, il datore di lavoro deve escluderli direttamente dal reddito di lavoro dipendente) gli oneri di cui all'articolo 10 del TUIR, alle condizioni ivi previste, se trattenuti dal datore di lavoro.
In sostanza, il datore di lavoro trattiene l'importo a carico del dipendente, riconoscendo l'esclusione di tali somme dalla formazione del reddito di lavoro dipendente in sede di determinazione della base imponibile per l'effettuazione delle ritenute alla fonte.

2.4. Comunicazione dei contributi non dedotti
I contributi versati, a qualsiasi titolo, al fondo di previdenza complementare, per la parte non dedotta non scontano l'imposizione fiscale al momento della liquidazione della prestazione.
E' necessario, quindi, che il fondo di previdenza complementare abbia conoscenza delle somme che non hanno beneficiato della deduzione.
A tal fine, il contribuente deve comunicare alla forma di previdenza complementare l'importo delle somme non dedotte anche con riferimento ai contributi versati (e non dedotti) per le persone a carico.
La comunicazione (che fino al 2006 doveva essere effettuata entro il 30 settembre dell'anno successivo) deve ora essere resa entro il 31 dicembre dell'anno successivo a quello in cui è stato effettuato il versamento ovvero, se il diritto alla prestazione matura antecedentemente a tale data, entro il giorno di maturazione ed, in tal caso, deve indicare i contributi che non sono stati o non saranno dedotti in sede di dichiarazione dei redditi.
In caso di adesione a più fondi di previdenza complementare la comunicazione va fatta soltanto ai fondi ai quali sono stati versati contributi che non hanno beneficiato della deduzione.

2.5. Deducibilità dei contributi versati per le persone a carico
L'articolo 8, comma 1, del decreto stabilisce che il finanziamento delle forme pensionistiche può essere attuato, per i soggetti fiscalmente a carico di altri, dagli stessi soggetti o da coloro nei confronti dei quali sono a carico.
In merito alla deducibilità dei contributi il medesimo articolo 8, al comma 5, prevede che, per i contributi versati nell'interesse delle persone indicate nell'articolo 12 del TUIR, che si trovino nelle condizioni ivi previste, la deduzione spetta, per l'ammontare da esse eventualmente non dedotto, al soggetto di cui sono a carico, fermo restando l'importo complessivamente stabilito di euro 5.164,57.
E' quindi confermata la disciplina previgente, che era recata dall'articolo 10, comma 2, ultimo periodo, del TUIR.
Per quanto riguarda la comunicazione dei contributi non dedotti, l'informazione al fondo deve essere resa con riferimento al titolare della posizione previdenziale, precisando che l'ammontare complessivo delle somme non dedotte dall'iscritto non è stato dedotto neanche dal soggetto di cui questi è a carico.
Se la persona a favore della quale sono state versate le predette somme è a carico di più soggetti, si applicano le regole generali previste per il riconoscimento delle detrazioni/deduzioni in relazione agli oneri sostenuti nell'interesse delle persone fiscalmente a carico (si segnalano le circolari n. 154 del 1995 e n. 6 del 2006, nelle quali è stato precisato che il beneficio fiscale spetta al soggetto cui è intestato il documento comprovante la spesa e che, nel caso in cui tale documento sia intestato al familiare a carico, è possibile specificare con una annotazione sul documento stesso la percentuale della stessa imputabile a ciascuno degli aventi diritto).

2.6. Contributi versati a forme pensionistiche di altri Paesi
L'articolo 10, comma 1, lettera e-bis), del TUIR, reca una nuova disposizione, introdotta dall'articolo 1, comma 313, della legge finanziaria per il 2007, riguardante i contributi versati a forme pensionistiche complementari di altri Paesi.
La modifica ha esteso la deducibilità, ai fini IRPEF, anche ai contributi versati a forme pensionistiche complementari istituite presso gli Stati membri dell'Unione Europea e presso gli Stati aderenti all'Accordo sullo spazio economico europeo che consentono un effettivo scambio di informazione, equiparando, fiscalmente, i contributi versati ai fondi pensione esteri sopra menzionati, a quelli italiani.
La disposizione si è resa necessaria, secondo la relazione di accompagnamento alla legge finanziaria, "onde allineare la normativa interna a quella comunitaria, ponendo così fine al contenzioso in essere con la Corte di Giustizia della Comunità Europea" in relazione alla procedura di infrazione n. 2002/2291 ex art. 226 del Trattato.
Circa i requisiti che devono ricorrere in capo alle forme pensionistiche complementari istituite in ambito comunitario per l'applicazione del beneficio fiscale, si ritiene che in assenza di espresse indicazioni normative, debba farsi riferimento alla direttiva n. 2003/41/CE relativa alle attività e alla supervisione degli enti pensionistici aziendali o professionali.

2.7. Fondi in squilibrio finanziario
L'articolo 20, comma 7, del decreto stabilisce che le forme pensionistiche complementari che risultino istituite alla data di entrata in vigore della legge 23 ottobre 1992, n. 421, gestite in via prevalente secondo il sistema tecnico-finanziario della ripartizione e che siano state già destinatarie del decreto del Ministro del Lavoro e delle Politiche Sociali con il quale è stata accertata una situazione di squilibrio finanziario derivante dall'applicazione dell'articolo 18, comma 8-quater, del decreto legislativo n. 124 del 1993 (introdotto dall'articolo 15, comma 5, della legge n. 335 del 1995 e modificato dall'articolo 1, comma 119, della legge n. 350 del 2003) continua ad applicarsi la disciplina previgente che consente la piena deducibilità dei contributi versati senza, quindi, il rispetto del limite di euro 5.164,57, previsto dall'articolo 8 del decreto.
Ciò vale anche per gli iscritti successivamente alla data di entrata in vigore del decreto.
Si ritiene che in caso contemporanea iscrizione ad un fondo in situazione di squilibrio finanziario ed ad altre forme di previdenza complementare, la deducibilità dal reddito complessivo dei contributi versati a questi ultimi fondi è possibile nel limite della differenza, se positiva, tra euro 5.164,57 e i contributi versati ai citati fondi in squilibrio finanziario.

2.8. Lavoratori di prima occupazione
L'articolo 8, comma 6, del decreto dispone "che ai lavoratori di prima occupazione successiva alla data di entrata in vigore del presente decreto e, limitatamente ai primi cinque anni di partecipazione alle forme pensionistiche complementari, è consentito, nei venti anni successivi al quinto anno di partecipazione a tali forme, di dedurre dal reddito complessivo contributi eccedenti il limite di 5.164,57 euro pari alla differenza positiva tra l'importo di 25.822,85 euro e i contributi effettivamente versati nei primi cinque anni di partecipazione alle forme pensionistiche e comunque per un importo non superiore a 2.582,29 euro".
Pertanto, l'importo massimo annuale complessivamente deducibile è di 7.746,86 euro ricorrendo le condizioni per l'incremento.
Tale disposizione ha l'intento di agevolare i soggetti di prima occupazione successiva al 1 gennaio 2007 che, nei primi cinque anni di partecipazione ad una forma di previdenza complementare, hanno effettuato versamenti per un importo inferiore al plafond di 5.164,57 euro, permettendo loro di costituirsi una adeguata prestazione pensionistica complementare.
Per lavoratori di prima occupazione si devono intendere quei soggetti che alla data di entrata in vigore del decreto non erano titolari di una posizione contributiva aperta presso un qualsiasi ente di previdenza obbligatoria. In tal senso si è già espressa la COVIP nel 2001 in relazione all'ambito di applicazione dell'articolo 8, comma 3, del decreto legislativo n. 124 del 1993, che utilizzava la medesima espressione per identificare i soggetti obbligati alla devoluzione di tutto il TFR alla forma pensionistica di categoria.

3. RENDIMENTI

3.1. Regime tributario delle forme pensionistiche complementari
L'articolo 17 del decreto mantiene sostanzialmente invariato il sistema di tassazione per maturazione dei rendimenti finanziari prodotti dalle forme pensionistiche complementari, introdotto dal decreto legislativo n. 47 del 2000.
Tale sistema, mutuato da quello degli organismi di investimento collettivo del risparmio di cui all'articolo 8, commi da 1 a 4, del decreto legislativo 21 novembre 1997, n. 461, prevede la tassazione del risultato della gestione maturato annualmente dalle forme pensionistiche complementari con applicazione dell'imposta sostitutiva nella misura dell'11 per cento. In coerenza con tale impostazione, le norme prevedono che i redditi di capitale, tranne alcune ipotesi marginali, sono percepiti dai fondi pensione al lordo delle ordinarie ritenute e imposte sostitutive applicabili (cfr. circolare n. 29/E, capitolo 3, del 2001).
La determinazione del risultato della gestione maturata segue, tuttavia, criteri diversi in funzione del meccanismo di capitalizzazione adottato (a contribuzione definita ovvero a prestazioni definite) e della tipologia di forma pensionistica complementare.
Il decreto legislativo n. 47 del 2000, al fine di tener conto di tali diversità, aveva introdotto nel decreto legislativo n. 124 del 1993 quattro autonome disposizioni: articolo 14, articolo 14-bis, articolo 14-ter e articolo 14-quater, che disciplinavano, rispettivamente, il regime tributario dei fondi pensione in regime di contribuzione definita, dei fondi pensione in regime di prestazioni definite e delle forme pensionistiche individuali attuate mediante contratti di assicurazione sulla vita, dei fondi pensione che detengono immobili e dei "vecchi" fondi pensione. Tali regimi sono stati inseriti ora nell'articolo 17 del decreto, con alcune modifiche di carattere formale.
In particolare, sono state eliminate le disposizioni, introdotte dall'articolo 12 del decreto-legge 30 settembre 2003, n. 269, convertito dalla legge 24 novembre 2003, n. 326, che disciplinavano l'investimento dei fondi pensione in quote di OICVM italiani o esteri armonizzati specializzati in azioni di società a piccola o media capitalizzazione quotate nei mercati regolamentati dell'Unione Europea per i quali era previsto un regime fiscale agevolato (OICVM specializzati in "SPMC").
Ciò in quanto la Commissione Europea, con Decisione C3302 del 6 settembre 2005, ha dichiarato incompatibile con il regime degli aiuti di Stato il regime fiscale agevolato introdotto per gli OICVM in questione per violazione dell'articolo 88, paragrafo 3, del Trattato.
I regimi di determinazione del risultato di gestione delle varie tipologie di forme pensionistiche complementari sono stati esaminati nella circolare n. 29/E del 2001, paragrafo 3, alle cui istruzioni si rinvia.
In particolare, con riferimento alla base imponibile sulla quale applicare l'imposta sostitutiva dell'11 per cento, si conferma quanto chiarito dalla circolare n. 29/E del 2001, secondo la quale per i fondi pensione aperti in regime di contribuzione definita"il valore del patrimonio netto del fondo è diminuito dei contributi versati e delle somme ricevute da altre forme pensionistiche. A tal fine, i contributi vanno assunti al lordo della quota destinata, nel rispetto dello statuto o del regolamento, direttamente alla copertura delle spese che, in quanto tale, non va ad incrementare le singole posizioni individuali, nonché di quelle destinate ad alimentare le prestazioni per invalidità e premorienza. Ciò in quanto la deducibilità compete per l'intero importo versato alla forma pensionistica".
Il medesimo calcolo deve essere, coerentemente, seguito in caso di forme pensionistiche individuali. Pertanto i premi dovranno essere assunti al lordo di costi e oneri riferiti al singolo iscritto.

3.2. Linee garantite
L'articolo 6 del decreto, recante il "Regime delle prestazioni e modelli gestionali", ai commi 8, lettera a), e 9, prevede la possibilità per i fondi pensione di istituire linee di investimento che consentano di garantire rendimenti comparabili al tasso di rivalutazione del TFR e la facoltà degli stessi di concludere con i gestori accordi per la garanzia di restituzione del capitale. Inoltre l'articolo 8, comma 9, del decreto, dispone, in caso di conferimento tacito del TFR, l'obbligo per il fondo pensione di investire le relative somme nella linea a contenuto più prudenziale tale da garantire la restituzione del capitale e rendimenti comparabili, nei limiti previsti dalla normativa statale e comunitaria, al tasso di rivalutazione del TFR. In merito a tali disposizioni si rinvia ai chiarimenti della COVIP contenuti nel Provvedimento del 28 giugno 2006.
In linea generale i riflessi contabili delle garanzie sono stati disciplinati dalla COVIP nel Provvedimento del 17 giugno 1998, punto 1.6.4.
In particolare nel caso di garanzie rilasciate indistintamente al fondo pensione a beneficio di tutti i partecipanti la COVIP precisa che: "Nel caso in cui, alla data stabilita, il valore di tali attività sia inferiore a quello garantito, il gestore deve versare al fondo un importo pari alla differenza tra i due valori (...). Pertanto, esse" (garanzie) "contribuiscono a determinare il valore dell'attivo netto destinato alle prestazioni, il valore unitario della quota e, per il tramite di quest'ultimo, il valore delle posizioni individuali".
Tale impostazione induce a ritenere che sotto il profilo fiscale le somme versate al fondo pensione a fronte delle garanzie (di un rendimento minimo o del rimborso dei contributi versati) concorrano a formare il risultato di gestione del fondo, da assoggettare ad imposta sostitutiva nella misura dell'11 per cento.
In sede di tassazione delle prestazioni pensionistiche opera la disposizione dell'art. 11, comma 6, del decreto, in base alla quale tali prestazioni sono imponibili per il loro ammontare complessivo al netto, oltroché dei contributi non dedotti, dei redditi già assoggettati ad imposta, cui hanno concorso le somme percepite dal fondo a fronte delle garanzie.
Nel diverso caso di garanzie rilasciate con riferimento alle posizioni individuali la COVIP precisa che: "al verificarsi delle condizioni stabilite nel regolamento (esercizio del diritto alla prestazione pensionistica, trasferimento della posizione individuale, ecc.) e nel caso in cui il valore della posizione individuale sia inferiore a quello garantito, il gestore deve versare al fondo, a favore del singolo iscritto, un importo pari alla differenza tra i due valori (...). Giacché tali garanzie sono a favore dei singoli iscritti e non del fondo nel suo complesso, esse non devono confluire nell'attivo netto destinato alle prestazioni, e conseguentemente non devono influire sul valore della quota".
Anche in questo caso l'impostazione contabile consente di individuare il trattamento fiscale delle somme percepite in dipendenza della garanzia (di un rendimento minimo o del rimborso dei contributi versati) con riferimento alla posizione del singolo iscritto.
Tali somme non determinano un incremento del patrimonio del fondo e quindi del valore della quota in corso di partecipazione del singolo iscritto in quanto il pagamento della prestazione assicurata ha luogo alla data di accesso alla prestazione o in caso di trasferimento della posizione.
Tuttavia le stesse, pur non concorrendo alla formazione del risultato di gestione del fondo pensione devono essere assoggettate, in via autonoma, ad imposta sostitutiva dell'11 per cento, a cura del fondo pensione al momento del loro accredito a favore dell'assicurato.
Ai fini della tassazione delle prestazioni si applicano le regole ordinarie disposte dall'articolo 11, comma 6, del decreto. Pertanto, per determinare la prestazione da assoggettare a tassazione, occorrerà scomputare, oltre ai contributi non dedotti, i rendimenti già tassati, comprensivi delle somme corrisposte in dipendenza delle predette garanzie assoggettate a tassazione in via autonoma. Ove il valore delle quote liquidate dal fondo sia comprensivo del risparmio di imposta derivante dalla valorizzazione di perdite pregresse, le somme assoggettate a tassazione in via autonoma, da scomputare, vanno ridotte delle quote di perdita pregressa del fondo pensione, corrispondenti al predetto risparmio di imposta. Tale criterio consente di tassare la prestazione in modo analogo a quanto si verificherebbe ove la medesima garanzia fosse erogata indistintamente al fondo pensione.
Al riguardo si ritiene utile fornire il seguente esempio riguardante la liquidazione di una prestazione in forma di capitale, nell'ipotesi in cui le somme garantite siano versate direttamente al Fondo pensione, influenzandone il risultato di gestione.
In tal caso, si avrebbe:
1) valore delle quote all'atto della sottoscrizione 95.000
2) rendimenti negativi - 3.000
3) somma corrisposta in dipendenza della garanzia 10.000
4) valore delle quote liquidate dal fondo 101.230 (95.000 -3.000 + 10.000) - 770
in cui:
770 è l'11% di (102.000 - 95.000)
5) redditi già assoggettati ad imposta 6.230 (7.000 - 770)
6) prestazione da assoggettare a tassazione separata 95.000 (101.230 - 6.230)
Ove le somme siano versate a garanzia della singola posizione, si perverrebbe allo stesso risultato.
1) valore delle quote all'atto della sottoscrizione 95.000
2) rendimenti -3.000
3) risparmio di imposta 330
4) valore delle quote liquidate dal fondo 92.330
5) somma corrisposta in dipendenza della garanzia 10.000
6) imposta sostitutiva applicata in via autonoma 1.100
7) prestazione complessiva 101.230 (92.330 + 10.000 - 1.100)
8) rendimenti già tassati 8.900 (10.000 - 1.100)
9) rendimenti negativi del fondo - 2.670 (3.000 - 330)
10) prestazione da assoggettare a tassazione separata 95.000 (101.230 - (8.900 + 2.670

3.3. Disciplina dei rendimenti in caso di prosecuzione volontaria
L'articolo 8, comma 11, del decreto, prevede che "la contribuzione alle forme pensionistiche può proseguire volontariamente oltre il raggiungimento dell'età pensionabile prevista dal regime obbligatorio di appartenenza, a condizione che l'aderente, alla data del pensionamento, possa far valere almeno un anno di contribuzione a favore delle forme di previdenza complementare. E' fatta salva la facoltà del soggetto che decida di proseguire volontariamente la contribuzione, di determinare autonomamente il momento di fruizione delle prestazioni pensionistiche".
Il decreto modifica quindi rispetto alla normativa previgente, i requisiti per l'accesso alle prestazioni prevedendo la possibilità per coloro che possano vantare almeno un anno di contribuzione, ancorché abbiano raggiunto i requisiti per il pensionamento, di rinviare l'accesso alla prestazione continuando a contribuire alla forma pensionistica complementare. In questi casi, il momento della fruizione della prestazione non è previsto dalla norma ma sarà definito autonomamente dall'iscritto.
Tenuto conto della nuova facoltà prevista dalla legge e della circostanza che la prestazione fruibile in forma di capitale, in linea generale, non può essere superiore alla metà del maturato, si ritiene che i rendimenti che, per il periodo di prosecuzione volontaria dovessero essere riconosciuti sulla posizione individuale, devono essere considerati come parte integrante della prestazione previdenziale e, quindi, fruire del regime fiscale previsto dal decreto.
La risoluzione n. 8 del 2005 con la quale è stata negata la natura previdenziale per quei rendimenti conseguiti successivamente alla maturazione del diritto alla prestazione, diramata in vigenza della normativa previgente, deve ritenersi applicabile alle prestazioni percepite fino al 2006.

4. PRESTAZIONI
L'articolo 11, comma 2, del decreto stabilisce che il diritto alla prestazione pensionistica si acquisisce al momento della maturazione dei requisiti di accesso stabiliti nel regime obbligatorio di appartenenza, con almeno cinque anni di partecipazione alle forme pensionistiche complementari.
Le prestazioni erogate dal fondo di previdenza complementare possono essere liquidate in forma di capitale oppure in forma periodica (rendita).
Per quanto riguarda la liquidazione in forma di capitale, il successivo comma 3 dispone che le prestazioni pensionistiche in regime di contribuzione definita e di prestazione definita possono essere erogate in forma di capitale secondo il valore attuale fino ad un massimo della metà del montante finale accumulato.
Il comma 4 del medesimo articolo prevede una deroga all'ordinario momento di accesso alla prestazione di cui al comma 2 dell'articolo 11.
Infatti, in tale disposizione è stabilita la possibilità di anticipare l'erogazione su richiesta dell'aderente, in caso di cessazione dell'attività lavorativa che comporti l'inoccupazione per un periodo di tempo superiore a 48 mesi.
L'anticipo massimo consentito è di cinque anni rispetto al momento di maturazione dei requisiti per l'accesso alle prestazioni nel regime obbligatorio di appartenenza.
Il successivo comma 7 elenca i casi in cui l'iscritto può chiedere anticipazioni che, tuttavia, non possono eccedere il limite del 75 per cento della posizione individuale maturata (cfr. paragrafo 4.2.).
L'articolo 14, commi 2 e 3, prevede che, ove vengano meno i requisiti di partecipazione alla forma pensionistica, l'iscritto può trasferire la sua posizione ad altra forma previdenziale ovvero esercitare il riscatto parziale o totale (cfr. paragrafo 4.4.).
In caso di morte dell'aderente l'intera posizione è riscattata dagli eredi o dai soggetti designati.
Per le prestazioni in corso di erogazione, l'articolo 11, comma 5, del decreto stabilisce che, a migliore tutela dell'aderente, gli schemi per l'erogazione delle rendite possono prevedere, in caso di morte del titolare della prestazione pensionistica, alternativamente:
- la restituzione ai beneficiari dallo stesso indicati del montante residuo;
- l'erogazione ai medesimi di una rendita calcolata in base al montante residuale.
Al riguardo, si fa presente che in entrambi i casi sopra indicati le somme percepite dai beneficiari devono essere qualificate come prestazioni erogate nell'ambito della previdenza complementare.
Tali prestazioni, qualora siano percepite in forma di rendita, sono imponibili in capo ai beneficiari secondo quanto verrà precisato nel successivo paragrafo 4.1.1..
Diversamente, qualora vengano percepite in unica soluzione, vanno tassate come le somme (riscatti) percepite dagli eredi in caso di morte dell'iscritto prima della maturazione del diritto alla prestazione (cfr. paragrafo 4.4).
Con riferimento all'imposta di successione (ripristinata per effetto dell'articolo 6 del decreto-legge 3 ottobre 2006, n. 262, convertito con modificazioni dalla legge 24 novembre 2006, n. 286, e dall'articolo 1, commi 77, 78 e 79 della legge 27 dicembre 2006, n. 296) si ritiene che le prestazioni percepite dagli eredi siano escluse dall'applicazione di detta imposta al pari delle indennità di fine rapporto e delle indennità equipollenti ai sensi dell'articolo 12, comma 1, lettera c) del decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 346.

4.1. Regime tributario delle prestazioni
Le prestazioni erogate dalle forme pensionistiche, sia in forma di capitale che in forma periodica, sono qualificate redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente per effetto dell'articolo 50, comma 2, lettera h), del TUIR, disposizione che non ha subito modifiche.
L'articolo 21, comma 1, del decreto, ha sostituito la lettera d) del comma 1 dell'articolo 52 del TUIR, prevedendo che alle prestazioni pensionistiche, comunque erogate, si applicano le disposizioni dell'articolo 11 e quelle dell'articolo 23, comma 6, del decreto stesso.
Mentre in precedenza il regime fiscale di tali prestazioni si differenziava in funzione della tipologia di prestazione erogata (capitale o rendita) ora è previsto un unico regime di tassazione.
L'articolo 11, comma 6, del decreto stabilisce che sulle prestazioni pensionistiche complementari erogate sia in forma di rendita sia in forma di capitale è operata una ritenuta a titolo di imposta con l'aliquota del 15 per cento, ridotta sino al 9 per cento in relazione alla durata del periodo di partecipazione a forme pensionistiche complementari in ragione dello 0,30 per cento per ogni anno di partecipazione oltre il quindicesimo, con un limite massimo di riduzione di sei punti percentuali.
Ai fini della determinazione dell'aliquota applicabile in sede di ritenuta, si ritiene che il "periodo di partecipazione" debba essere individuato con riferimento agli anni di mera partecipazione, a prescindere dall'effettivo versamento dei contributi. Pertanto, dovranno considerarsi utili tutti i periodi di iscrizione a forme pensionistiche complementari, per i quali non sia stato esercitato il riscatto totale della posizione individuale, come chiarito nella deliberazione COVIP del 28 giugno 2006.
Per anno deve intendersi un periodo di 365 giorni decorrente dalla data di iscrizione. Se la data di iscrizione è anteriore al 1 gennaio 2007, gli anni di iscrizione prima del 2007 sono computati fino a un massimo di 15. Le somme assoggettate a ritenuta a titolo d'imposta non confluiscono nel reddito complessivo e, pertanto, non sono soggette alle addizionali regionali e comunali.

4.1.1. Prestazioni in forma periodica
Le prestazioni pensionistiche complementari erogate in forma di rendita sono imponibili per il loro ammontare complessivo al netto della parte corrispondente ai redditi già assoggettati ad imposta e a quelli di cui alla lettera g-quinquies) del comma 1 dell'articolo 44 del TUIR, se determinabili. Trattasi:
1) dei redditi già assoggettati ad imposta nei confronti del fondo pensione. Naturalmente, ai fini dello scomputo, tali redditi vanno assunti al netto dell'imposta;
2) dei redditi di capitale derivanti dai rendimenti dell'ammontare della posizione individuale maturata che dà origine alle prestazioni pensionistiche in corso di erogazione.
L'ammontare della prestazione corrispondente ai contributi non dedotti non va in ogni caso assoggettata a tassazione, in quanto, in via di principio, è prevista la sola tassazione delle prestazioni riferibili alle somme che hanno goduto della deducibilità fiscale durante la fase di costituzione della prestazione stessa.
Pertanto, il sostituto d'imposta, dopo aver individuato, sulla base della scelta effettuata dall'iscritto, l'ammontare della posizione individuale maturata da erogare in forma di trattamento periodico, dovrà procedere nel seguente modo:
1. suddividere l'ammontare di tale posizione distinguendo la parte corrispondente ai redditi già assoggettati ad imposta in capo al fondo pensione e ai contributi non dedotti (da non assoggettare in ogni caso a tassazione) da quella residua;
2. attribuire, in proporzione, la medesima ripartizione alle singole rate della prestazione periodica, senza considerare i rendimenti di cui al successivo punto 3, e assoggettare a ritenuta a titolo d'imposta l'importo riferibile alla quota residua;
3. applicare sui rendimenti di cui alla lettera g-quinquies) dell'articolo 44, comma 1, del TUIR, corrisposti con le singole rate erogate, l'imposta sostitutiva del 12,50 per cento di cui all'articolo 7 del decreto legislativo 21 novembre 1997, n. 461.
Riguardo all'individuazione del soggetto cui spetta l'applicazione della ritenuta a titolo d'imposta, l'articolo 11, comma 6, quarto periodo, del decreto stabilisce che "nel caso di prestazioni erogate in forma di rendita tale ritenuta è applicata dai soggetti eroganti".
Si rileva che tale disposizione innova il regime antecedente, in vigenza del quale le circolari n. 235/E del 1998 e n. 29/E del 2001 hanno chiarito che la qualifica di sostituto d'imposta doveva essere assunta dal fondo pensione, indipendentemente dalla forma prescelta per l'erogazione (erogazione diretta o tramite terzi, ad esempio, forme assicurative).
Ancorché la disposizione si riferisca a "tale ritenuta" (cioè la ritenuta a titolo di imposta di cui al periodo precedente), si ritiene che, per ragioni di ordine sistematico e di semplificazione gestionale, l'obbligo di sostituto spetti, con riferimento a tutte le ritenute, al soggetto che eroga a decorrere dal 2007 le prestazioni in forma di rendita (generalmente la compagnia di assicurazione); tale soggetto dovrà applicare e versare sia la ritenuta a titolo di imposta sulla parte riferibile al montante maturato a decorrere dal 2007 sia la ritenuta d'acconto sulla parte riferibile al montante maturato entro il 31 dicembre 2006, rilasciando il relativo CUD. I medesimi adempimenti devono essere posti in essere dal soggetto erogatore anche nelle ipotesi di erogazione di rendite riferibili solo a montanti maturati prima del 2007.
Tenuto conto delle incertezze interpretative derivanti dalla formulazione letterale della citata disposizione, è possibile che siano stati tenuti comportamenti difformi.
Pertanto, nel presupposto che non si è verificato alcun pregiudizio per l'erario in quanto le ritenute sono state in ogni caso versate, ancorché dal fondo pensione e non dal soggetto erogante, si ritiene di convalidare il menzionato comportamento adottato.
Le comunicazioni previste in esecuzione delle disposizioni in materia di casellario delle pensioni continueranno ad essere effettuate dal fondo pensione, che ne darà informazione alle compagnie di assicurazione.

4.1.2. Prestazioni in forma di capitale
L'articolo 11, comma 3, del decreto stabilisce che le prestazioni possono essere erogate in forma di capitale, secondo il valore attuale, fino al massimo del 50 per cento del montante finale accumulato. La restante parte deve necessariamente essere erogata in forma di rendita. Al riguardo la COVIP, con orientamento del 30 maggio 2007, ha precisato che, al fine della determinazione dell'importo complessivo erogabile in capitale, devono essere detratte dal montante finale (cioè dal montante effettivamente esistente presso la forma pensionistica) le somme già erogate a titolo di anticipazione e non reintegrate da parte dell'iscritto.
Dal risultato ottenuto da tale scomputo (montante residuale) dovrà quindi calcolarsi il 50 per cento per individuare l'importo massimo erogabile in capitale.
L'ammontare da erogare in forma di rendita sarà costituito dalla differenza tra il montante finale accumulato e il risultato così ottenuto.
Qualora le somme percepite a titolo di anticipazione siano superiori all'ammontare finale accumulato, questo dovrà essere interamente erogato i rendita.
Si considerino, ad esempio, i seguenti dati:
montante finale accumulato: 70
anticipazioni fruite e non reintegrate: 30
montante teorico: 100
l'importo erogabile in capitale è così calcolato:
(70 - 30): 2 = 20
L'importo da erogare in rendita è così calcolato:
70 - 20 = 50
La prestazione può essere erogata interamente in capitale nel caso in cui la rendita, derivante dalla conversione di almeno il 70 per cento del montante finale, sia inferiore al 50 per cento dell'assegno sociale di cui all'articolo 3, commi 6 e 7, della legge n. 335 del 1995 (che per il 2007 ammonta a 5.061,68 euro).
Anche ai fini del confronto sopra detto la COVIP ha precisato che per montante finale accumulato deve intendersi il montante effettivamente esistente presso la forma pensionistica a prescindere dal momento dell'accumulazione e senza tener conto delle somme già erogate per anticipazione e non reintegrate.
Il comma 6 del medesimo articolo 11 stabilisce che le prestazioni pensionistiche complementari erogate in forma di capitale sono imponibili per il loro ammontare complessivo al netto della parte corrispondente ai redditi già assoggettati ad imposta, da assumere al netto dell'imposta.
Anche per le prestazioni in forma di capitale, così come per quelle in forma di rendita, non va in ogni caso assoggettata a tassazione la parte corrispondente ai contributi non dedotti, in quanto, in via di principio, è prevista la tassazione delle sole prestazioni riferibili alle somme che hanno goduto della deducibilità fiscale durante la fase di costituzione della prestazione stessa.

4.2. Tassazione delle anticipazioni
L'articolo 11, comma 7, del decreto, stabilisce le ipotesi nelle quali l'iscritto può richiedere una anticipazione.
In particolare, l'anticipazione può essere richiesta:
- per spese sanitarie, a seguito di gravissime situazioni relative all'iscritto, al coniuge e ai figli per terapie e interventi straordinari riconosciuti dalle competenti strutture pubbliche.
L'anticipazione può essere richiesta in qualsiasi momento, per un importo non superiore al 75 per cento della posizione maturata al momento della richiesta.
Sull'importo erogato, al netto dei redditi già assoggettati ad imposta, nonché dei contributi non dedotti ad esso proporzionalmente riferibili, è applicata una ritenuta a titolo d'imposta con l'aliquota del 15 per cento ridotta di una quota pari a 0,30 punti percentuali per ogni anno eccedente il quindicesimo anno di partecipazione a forme pensionistiche complementari con un limite massimo di riduzione di 6 punti percentuali;
- per l'acquisto della prima casa di abitazione per l'iscritto o per i figli, documentato con atto notarile, o per la realizzazione degli interventi di cui alle lettere a), b), c) e d) del comma 1 dell'articolo 3 del testo unico delle disposizioni legislative e regolamentari in materia edilizia di cui al decreto del Presidente della Repubblica 6 giugno 2001, n. 380, relativamente alla prima casa di abitazione, documentati come previsto dalla normativa stabilita ai sensi dell'articolo 1, comma 3, della legge 27 dicembre 1997, n. 449.
L'anticipazione può essere richiesta decorsi otto anni di iscrizione, per un importo non superiore al 75 per cento della posizione maturata.
Il requisito del periodo minimo di otto anni di iscrizione previsto per la citata richiesta di anticipazione deve sussistere solo per la prima richiesta.
Sull'importo erogato, al netto dei redditi già assoggettati ad imposta nonché dei contributi non dedotti ad esso proporzionalmente riferibili, si applica una ritenuta a titolo di imposta del 23 per cento, non soggetta ad alcuna riduzione;
- per ulteriori esigenze dell'aderente, l'anticipazione può essere richiesta decorsi otto anni di iscrizione, per un importo non superiore al 30 per cento della posizione maturata. Anche per tale fattispecie, il requisito dell'iscrizione minima di otto anni deve verificarsi unicamente per la prima richiesta.
Sull'importo erogato, al netto dei redditi già assoggettati ad imposta nonché dei contributi non dedotti ad esso proporzionalmente riferibili, si applica una ritenuta a titolo di imposta del 23 per cento, non soggetta ad alcuna riduzione.
Ai sensi del comma 8, del medesimo articolo 11, "le somme percepite a titolo di anticipazione non possono mai eccedere, complessivamente, il 75 per cento del totale dei versamenti, comprese le quote del TFR, maggiorati delle plusvalenze tempo per tempo realizzate, effettuati alle forme pensionistiche complementari a decorrere dal primo momento di iscrizione alle predette forme". Al riguardo la COVIP, con la deliberazione del 28 giugno 2006, ha chiarito che il limite del 75 per cento deve intendersi riferito alla posizione individuale tempo per tempo maturata, incrementata delle anticipazioni percepite e non reintegrate.
L'articolo 11, comma 7, lettera d), dispone, al riguardo, che le ritenute, in caso di richiesta di anticipazione per ognuna delle cause previste, sono applicate dalla forma pensionistica che eroga le anticipazioni. Si fa presente che il codice tributo "1018", istituito con risoluzione dell'Agenzia delle entrate n. 97 dell'11 maggio 2007, per il versamento delle ritenute operate sulle prestazioni erogate a titolo definitivo ai sensi dell'articolo 11, comma 6, del decreto, deve essere utilizzato anche in sede di versamento della ritenuta a titolo d'imposta con l'aliquota del 15 e del 23 per cento calcolata sulle somme erogate ai sensi del comma 7, del medesimo articolo 11 (anticipazioni).

4.3. Reintegro delle somme anticipate
L'articolo 11, comma 8, del decreto prevede che le anticipazioni possono essere reintegrate, a scelta dell'aderente, in qualsiasi momento mediante contribuzioni anche annuali eccedenti il limite di 5.164,57 euro. Tale versamento contributivo ha lo scopo di ricostituire la posizione individuale esistente all'atto dell'anticipazione. La reintegrazione può avvenire in unica soluzione o mediante contribuzioni periodiche.
La norma, al fine di agevolare coloro che decidono di reintegrare la posizione presso il fondo pensione, ha disposto che sulle somme eccedenti il predetto limite, corrispondenti alle anticipazioni reintegrate, è riconosciuto al contribuente un credito d'imposta pari all'imposta pagata al momento della fruizione dell'anticipazione, proporzionalmente riferibile all'importo reintegrato.
La disciplina appena esposta in riferimento al reintegro è riferita alle sole anticipazioni erogate dal 1 gennaio 2007 e ai montanti maturati a decorrere dalla predetta data.
Poiché la posizione individuale è genericamente composta da contributi dedotti, contributi non dedotti e rendimenti già tassati, le somme versate a titolo di reintegro, dovendo ripristinare la posizione contributiva esistente alla data dell'anticipazione, dovranno essere imputate pro quota ai vari elementi che componevano l'anticipazione, così come si è fatto in sede di erogazione della anticipazione.
Si riporta di seguito l'esempio riguardante un iscritto che richiede l'anticipazione per spese sanitarie di euro 10.000, che si suppone costituita, per euro 7.000, da contributi dedotti, per euro 3.000, da rendimenti già tassati (assunti al netto dell'imposta sostitutiva).
L'imposta calcolata in sede di liquidazione dell'anticipazione è di euro 1.050 (cioè il 15 per cento di euro 7.000), sicché l'importo liquidato, al netto dell'imposta, è pari a euro 8.950.
Successivamente, ove l'iscritto versi contributi che eccedono di euro 10.000 l'importo massimo deducibile, per reintegrare l'anticipazione incassata in precedenza, tale somma, dovendo ricostituire la posizione contributiva esistente alla data dell'anticipazione, andrà imputata, quanto a euro 7.000, alla contribuzione dedotta e, quanto a euro 3.000, ai rendimenti già tassati. In tal caso il credito d'imposta di cui potrà fruire è euro 1.050, corrispondente esattamente all'imposta applicata in sede di anticipazione.
Qualora l'iscritto versi contributi che eccedono di euro 5.000 l'importo massimo deducibile, tale somma andrà imputata in parte ai contributi dedotti e in parte ai rendimenti già tassati, in proporzione alle componenti esistenti al momento della percezione dell'anticipazione, nel modo seguente.
10.000: 5.000 = 7.000: X
X = 5.000 x 7.000: 10.000 = 3.500 (contributi dedotti)
5.000 - 3.500 = 1.500 (rendimenti già tassati)
Il credito d'imposta, corrispondente al 15% di 3.500, è pertanto pari a euro 525.
Ciò vuol dire che, a fronte di un reintegro eccedente la parte deducibile di 5.000 euro, la forma pensionistica dovrà considerare euro 3.500 come contributi dedotti ed euro 1.500 come rendimenti già tassati.
Poiché la reintegrazione è parziale la ricostituzione della pregressa situazione avviene, come detto, in proporzione alle componenti esistenti al momento della percezione dell'anticipazione.
Va evidenziato che in caso di contribuzioni eccedenti il massimale di deducibilità (come nell'esempio esposto), è necessaria un'espressa dichiarazione da rendere al fondo da parte dell'aderente con la quale lo stesso disponga se e per quale somma la contribuzione debba intendersi come reintegro, in assenza della quale il fondo non può considerare le somme come reintegri.
Tale comunicazione deve essere resa entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi relativa all'anno in cui è effettuato il reintegro. Il credito d'imposta è riconosciuto solo sulle somme qualificate come reintegri nel senso sopra detto.
Ai fini del riconoscimento del credito d'imposta la documentazione probatoria sarà costituita dalla certificazione dell'anticipazione erogata e delle relative ritenute e dalla comunicazione presentata dall'aderente al fondo circa la volontà di reintegrare l'anticipazione percepita recante l'indicazione delle somme reintegrate.
Il credito d'imposta può essere utilizzato in compensazione ai sensi dell'articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241.
A tal fine nella dichiarazione dei redditi dovranno essere indicati i dati necessari per evidenziare il diritto al credito e la sua misura.

4.4. Tassazione dei riscatti
Con riferimento ai riscatti, l'articolo 14 del decreto stabilisce che l'iscritto può esercitare:
- il riscatto parziale, nella misura del 50 per cento della posizione individuale maturata, in caso di cessazione dell'attività lavorativa che comporti l'inoccupazione per un periodo di tempo non inferiore a 12 mesi e non superiore a 48 mesi, ovvero in caso di ricorso da parte del datore di lavoro a procedure di mobilità, cassa integrazione guadagni ordinaria o straordinaria;
- il riscatto totale della posizione individuale maturata, in caso di invalidità permanente che comporti la riduzione della capacità di lavoro a meno di un terzo e a seguito di cessazione dell'attività lavorativa che comporti l'inoccupazione per un periodo di tempo superiore a 48 mesi. Tale facoltà non può essere esercitata nel quinquennio precedente la maturazione dei requisiti di accesso alle prestazioni pensionistiche complementari. In questi casi si applicano le disposizioni di cui all'articolo 11, comma 4, che prevedono la facoltà di accedere anticipatamente alla prestazione pensionistica;
- in caso di morte dell'aderente prima della maturazione del diritto alla prestazione pensionistica, l'intera posizione individuale maturata è riscattata dagli eredi ovvero dai beneficiari designati dall'iscritto.
Nelle ipotesi indicate, è prevista l'applicazione di una ritenuta a titolo di imposta nella misura del 15 per cento sull'importo erogato al netto dei redditi già assoggettati ad imposta nonché dei contributi non dedotti (ad esso proporzionalmente riferibili).
L'aliquota del 15 per cento è ridotta progressivamente fino al 9 per cento, in ragione dello 0,30 per cento per ogni anno di partecipazione successivo al quindicesimo, con un limite massimo di riduzione di sei punti percentuali.
In caso di riscatto per cause diverse da quelle sopra indicate, è prevista l'applicazione di una ritenuta a titolo di imposta nella misura del 23 per cento (articolo 14, comma 5, del decreto). La circostanza che il legislatore faccia riferimento a tali "cause diverse" lascia intendere che gli statuti e i regolamenti dei fondi pensione possono ampliare la previsione dei possibili presupposti che permettono l'esercizio del riscatto.
In ordine all'individuazione delle predette "cause diverse" di riscatto, la COVIP ha precisato che può farsi riferimento alle cause già previste dagli statuti e dai regolamenti in relazione alla perdita dei requisiti di partecipazione al fondo (che possono anche essere svincolate dalla esistenza di successivi periodi minimi di inoccupazione).
In caso di scioglimento del fondo per vicende concernenti i soggetti tenuti alla contribuzione, l'articolo 15 stabilisce che si provvede alla intestazione diretta della copertura assicurativa in essere per coloro che fruiscono di prestazioni pensionistiche in forma di rendita. Per gli altri iscritti si applicano le disposizioni di cui all'articolo 14 concernenti il trasferimento della posizione ad altra forma pensionistica complementare e, ricorrendone le condizioni, il riscatto.
Si fa presente che, il codice tributo "1018", istituito con risoluzione dell'Agenzia delle entrate n. 97 del 2007, deve essere utilizzato anche in sede di versamento della ritenuta a titolo d'imposta con l'aliquota del 15 e del 23 per cento calcolata sui riscatti di cui all'articolo 14 del decreto.

5. REGIME TRANSITORIO
L'articolo 23, comma 5, del decreto, come modificato dall'articolo unico, comma 749, della legge 27 dicembre 2006, n. 296, recante le disposizioni transitorie di carattere generale, stabilisce che per i soggetti che risultino iscritti a forme pensionistiche complementari alla data di entrata in vigore del decreto stesso (1 gennaio 2007), le nuove disposizioni concernenti la deducibilità dei contributi nonché il regime di tassazione delle prestazioni si rendono applicabili a decorrere da tale data.
Il legislatore, in continuità con l'impostazione a suo tempo seguita dal decreto legislativo n. 47 del 2000, pone il principio in base al quale la nuova disciplina fiscale si applica alle prestazioni corrispondenti ai montanti maturati a decorrere da tale data, salvo il particolare regime disposto dal comma 7 del medesimo articolo 23 per i cosiddetti vecchi iscritti, e non alle prestazioni erogate dopo il 31 dicembre 2006.
Per le prestazioni corrispondenti ai montanti maturati prima dell'entrata in vigore del decreto, si rendono applicabili le disposizioni pro-tempore vigenti in relazione al periodo di maturazione.
Relativamente alle disposizioni previgenti applicabili in via transitoria va in ogni caso esclusa quella di cui all'articolo 20, comma 1, secondo periodo, del TUIR, secondo cui gli uffici finanziari provvedono a riliquidare l'imposta in base all'aliquota media di tassazione dei cinque anni precedenti a quello in cui è maturato il diritto alla percezione, iscrivendo a ruolo o rimborsando le maggiori o le minori imposte entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione del sostituto d'imposta. La riliquidazione non può aver luogo, per espressa previsione normativa, neppure con riferimento alle prestazioni erogate anteriormente al 1 gennaio 2007, per le quali gli uffici finanziari non hanno provveduto a tale data all'iscrizione a ruolo per le maggiori imposte dovute.
Tale previsione inibisce l'attività di riliquidazione degli uffici in ogni caso, a nulla rilevando l'eventualità che dalla stessa possa emergere un rimborso.
Lo stesso comma 7 reca ulteriori precisazioni per i lavoratori assunti antecedentemente al 29 aprile 1993 (data di entrata in vigore del decreto legislativo n. 124 del 1993) e che entro tale data risultino iscritti a forme pensionistiche complementari istituite alla data di entrata in vigore della legge 23 ottobre 1992, n. 421 (c.d. vecchi iscritti a vecchi fondi).
Per tali soggetti viene ripetuto quanto già disposto nel comma 5 riguardo alle contribuzioni versate dal 1 gennaio 2007 e al regime di tassazione delle prestazioni relative ai montanti accumulati fino al 31 dicembre 2006, mentre per le prestazioni relative ai montanti accumulati a decorrere dal 1 gennaio 2007 si applica il regime tributario vigente alla data del 31 dicembre 2006, ferma restando la possibilità di richiedere la liquidazione dell'intera prestazione pensionistica in capitale (ivi compresa, dunque, la quota maturata a decorrere dal 1 gennaio 2007), in conformità alla disciplina prevista dall'articolo 18, comma 7, del decreto legislativo n. 124 del 1993 (cfr., al riguardo, il parere espresso dalla COVIP nell'aprile 2007).
Tali soggetti possono tuttavia optare, limitatamente alle prestazioni riferite al montante maturato a decorrere dal 1 gennaio 2007, per il regime fiscale previsto dall'articolo 11 del decreto.
Il regime fiscale transitorio contenuto ai commi 5 e 7 dell'articolo 23 del decreto, va applicato anche alle anticipazioni e ai riscatti di cui all'articolo 14 dello stesso decreto.
Anche per dette fattispecie dovranno - ai fini fiscali - distinguersi gli importi maturati prima del 1 gennaio 2007 e dopo tale data, da assoggettare ai diversi regimi fiscali pro-tempore vigenti. Si ritiene inoltre che l'abrogazione dell'articolo 20 del TUIR, per effetto dell'articolo 21 del decreto, determini l'inefficacia della disposizione contenuta nel comma 2 di tale articolo - secondo cui per le prestazioni in capitale l'esclusione dall'imponibile dei rendimenti già assoggettati all'imposta spetta a condizione che l'ammontare di tali prestazioni sia non superiore a un terzo dell'importo complessivamente maturato alla data di accesso alla prestazione stessa - anche per le prestazioni maturate prima del 1 gennaio 2007.
Infatti, poiché le condizioni per l'applicazione della citata disposizione (superamento del limite di un terzo) vanno riferite all'importo complessivamente maturato alla data di accesso alla prestazione, comprensivo quindi dell'ammontare maturato a decorrere dal 2007, non soggetto a tale limite, non sussistono i presupposti per l'applicazione di tale norma, salvo naturalmente il caso in cui si renda applicabile il regime vigente fino alla data del 31 dicembre 2006 anche alle prestazioni relative a detto montante, situazione questa che si verifica solo per i "vecchi iscritti" che non optino per l'applicazione della nuova disciplina e fiscale di cui all'art. 11 del decreto.
Le nuove disposizioni si rendono applicabili anche ai soggetti che risultino iscritti, alla data di entrata in vigore del decreto, alle forme pensionistiche individuali attuate tramite contratti di assicurazione di carattere previdenziale (PIP) di cui all'articolo 13 del decreto, anche se tali forme pensionistiche non hanno adempiuto alle prescrizioni del comma 3, lettera b), dello stesso articolo 23 e cioè alla costituzione entro il 31 marzo 2007 del patrimonio autonomo e separato e alla predisposizione del regolamento di cui all'articolo 13, comma 3.
Si ritiene, infatti, che il disposto dell'ultimo periodo del comma 1 dell'articolo 23 in base al quale "I contratti di assicurazione di carattere previdenziale stipulati fino alla data del 31 dicembre 2006 continuano ad essere disciplinati dalle disposizioni vigenti alla data di pubblicazione del presente decreto" non abbia valenza fiscale.
Tale norma, infatti, fa salva l'applicabilità non di tutte le disposizioni relative a tali forme previdenziali preesistenti, bensì soltanto di quelle che disciplinano i contratti di assicurazione attraverso cui le stesse forme sono attuate, tra le quali non si possono evidentemente ricomprendere anche le disposizioni fiscali in materia di contributi e prestazioni, riguardanti invece gli iscritti e non il contratto di assicurazione in quanto tale.
Anche il disposto del comma 4 dell'art. 23 del decreto, nel disciplinare le forme pensionistiche complementari che hanno provveduto agli adeguamenti disposti dal comma 3, e che "possono ricevere nuove adesioni anche con riferimento al finanziamento tramite conferimento del TFR", non reca alcuna disciplina fiscale, nel presupposto evidente che tale trattamento è stabilito dal comma 5 dello stesso articolo 23.
Per tali soggetti, pertanto, si applicano le nuove disposizioni fiscali concernenti la deducibilità dei premi (contributi) versati e il regime di tassazione delle prestazioni maturate a decorrere dal 1 gennaio 2007.

5.1. Regime transitorio - Prestazione definitiva in forma di capitale
Come già precisato, per effetto dell'articolo 23, comma 5, del decreto, per i soggetti che risultino iscritti a forme pensionistiche complementari alla data del 1 gennaio 2007 le nuove disposizioni relative alle modalità di tassazione si rendono applicabili alle prestazioni riferibili agli importi maturati da tale data. Relativamente alle prestazioni maturate fino a tale data continuano ad applicarsi le disposizioni vigenti anteriormente. A tal fine, è necessario tener conto:
1) dell'ammontare maturato fino al 31 dicembre 2000 (in prosieguo M1), per il quale si applicano le disposizioni previgenti, sulla base delle indicazioni contenute nella circolare n. 235/E del 1998 e nella circolare n. 14 del 1986;
2) dell'ammontare maturato dal 1 gennaio 2001 fino al 31 dicembre 2006 (in prosieguo M2), per il quale si applicano le disposizioni previgenti, sulla base delle indicazioni contenute nella circolare n. 29/E del 2001 e nella circolare n. 78/E del 2001;
3) dell'ammontare maturato dal 1 gennaio 2007 (in prosieguo M3), per il quale si applicano le disposizioni illustrate nei precedenti paragrafi.
L'importo da erogare complessivamente in forma di capitale può essere imputato, a scelta dell'iscritto, in parte o tutto all'importo indicato sub 1 (nella formula verrà indicato con il simbolo K1) o in quello indicato sub 2 (nella formula verrà indicato con il simbolo K2), a conferma di quanto chiarito nella citata circolare n. 29/E (par. 4.4).
Solo ove l'importo da erogare in capitale sia eccedente la somma di M1 e M2, l'eccedenza va imputata a M3.
Con riferimento alle anticipazioni, da assoggettare a tassazione in via provvisoria, si ritiene, confermando quanto chiarito nella circolare n. 29 del 2001, che esse vadano imputate prioritariamente agli importi maturati fino al 31 dicembre 2000 e poi agli importi maturati fino al 31 dicembre 2006 e per l'eccedenza agli importi maturati a decorrere dal 1 gennaio 2007.
Per i soggetti in esame che alla data del 1 gennaio 2007 risultano già iscritti a forme pensionistiche complementari, occorre distinguere a seconda che si tratti di "vecchi iscritti", ossia coloro che alla data del 28 aprile 1993 risultavano già iscritti ad una forma pensionistica complementare istituita prima dell'entrata in vigore della legge 23 ottobre 1992, n. 421, o di "nuovi iscritti", quelli cioè che hanno aderito ai fondi pensione successivamente a tale data.

5.1.1. Disciplina applicabile ai "nuovi iscritti"
Si ricorda che per i "nuovi iscritti", le prestazioni pensionistiche in capitale, fin dall'emanazione del decreto legislativo n. 124 del 1993 sono erogabili nella misura massima del 50 per cento del montante finale accumulato alla data di accesso alla prestazione - salvo il caso previsto dall'articolo 11, comma 3, del decreto, in cui la rendita, derivante dalla conversione di almeno il 70 per cento del montante finale accumulato sia inferiore al 50 per cento dell'assegno sociale di cui all'articolo 3, commi 6 e 7, della legge 8 agosto 1995, n. 335.
Ai fini della tassazione di ciascuna delle quote di prestazione in capitale (in prosieguo K1 riferita a M1, K2 riferita a M2 e K3 riferita a M3), come sopra individuata:
- per K1 e K2 occorre determinare:
° il reddito di riferimento, che si ottiene dividendo la somma degli importi K1 (al netto dei contributi versati dal lavoratore non eccedenti il 4 per cento della retribuzione annua, proporzionalmente riferibili a K1) e K2 (ridotto dei redditi assoggettati ad imposta e delle somme non dedotte, proporzionalmente riferibili a K2) per il numero degli anni e frazione di anno di effettiva contribuzione, fino al 31 dicembre 2006, e moltiplicando il risultato per dodici. Si ritiene di dover escludere, ai fini del computo del reddito di riferimento, gli elementi (quote maturate e periodi di commisurazione) relativi a K3, in quanto essi attengono a prestazioni tassate con modalità (cioè con applicazione di una ritenuta a titolo d'imposta) del tutto diverse ed estranee alla logica cui soggiace la determinazione dell'aliquota media afferente il reddito di riferimento;
° l'imposta afferente il reddito di riferimento, calcolata sulla base degli scaglioni di reddito e delle relative aliquote IRPEF, vigenti nell'anno in cui è maturato il diritto alla percezione della prestazione;
° l'aliquota di tassazione del reddito imponibile, che si ottiene dividendo l'imposta calcolata sul reddito di riferimento per il reddito di riferimento e moltiplicando il risultato per 100.
Tale aliquota si applica sull'importo della prestazione imponibile riferita all'ammontare maturato fino al 31 dicembre 2006.
Esemplificando i criteri sopra indicati si avrà:
RR = K1 - C + K2 - E x 12: n
a = IRR: RR x 100
I1 = a x B1
I2 = a x B2
In cui:
RR = reddito di riferimento per le prestazioni maturate fino al 31 dicembre 2006
K1 = prestazione in forma di capitale, per la parte riferita all'importo maturato fino al 31 dicembre 2000
K2 = prestazione in forma di capitale, per la parte riferita all'importo maturato dal 1 gennaio 2001 al 31 dicembre 2006
C = contributi versati, fino al 31 dicembre 2000, dal lavoratore non eccedenti il 4 per cento della retribuzione annua, riferibili proporzionalmente a K1
E = redditi assoggettati ad imposta e somme non dedotte, riferibili proporzionalmente a K2
n = numero di anni di effettiva contribuzione al fondo, fino al 31 dicembre 2006
a = aliquota media del reddito di riferimento fino al 31 dicembre 2006 IRR = imposta sul reddito di riferimento fino al 31 dicembre 2006
B1 = base imponibile di K1
B2 = base imponibile di K2
I1 = imposta di B1
I2 = imposta di B2
- per K3, ridotto dei redditi assoggettati ad imposta e delle somme non dedotte, proporzionalmente ad esso riferibili, si avrà:
I3 = a3 x B3
in cui
a3 = l'aliquota d'imposta determinata ai sensi dell'art. 11, comma 6, del decreto e tenendo conto delle disposizioni illustrate nei precedenti paragrafi;
B3 = base imponibile di K3
I3 = imposta di B3
L'imposta complessivamente dovuta sulla prestazione in forma di capitale sarà:
I = I1 + I2 + I3
Con riferimento ai liberi professionisti e ai lavoratori autonomi (ivi compresi i titolari di redditi di impresa), si ricorda che per i montanti maturati prima del 2001, sulle prestazioni in forma di capitale erogate, si applica la tassazione separata ai sensi dell'articolo 17, comma 1, lettera c), del TUIR, come previsto dall'art. 13, comma 10, del decreto legislativo n. 124 del 1993, sostituito dall'art. 11, comma 1, della legge n. 335 del 1995. Alle prestazioni sopra dette si applica la disciplina di cui all'articolo 18, comma 1, del citato testo unico, in forza del quale l'imposta è determinata applicando all'ammontare percepito l'aliquota corrispondente alla metà del reddito complessivo netto del contribuente nel biennio anteriore all'anno in cui è sorto il diritto alla loro percezione.
Inoltre, trova applicazione il comma 3 dell'articolo 17 del TUIR in base al quale gli uffici provvedono a iscrivere a ruolo le maggiori imposte dovute ovvero facendo concorrere il reddito in questione in quello complessivo, se più favorevole per il contribuente. Al riguardo si rinvia alle istruzioni fornite con le circolari n. 235/E 1998 e n. 29/E del 2001.

5.1.2. Disciplina applicabile ai "vecchi iscritti"
Per i vecchi iscritti ai vecchi fondi l'articolo 23, comma 7, lettera b), del decreto, prevede che ai montanti maturati fino al 2006 si applica il regime tributario vigente alla predetta data, ribadendo quanto previsto dal comma 5 del medesimo articolo 23, con riferimento agli iscritti prima del 2007.
La lettera c) del predetto comma 7, prevede che sul montante accumulato a decorrere dal 2007 è concessa la facoltà al singolo iscritto di optare per l'applicazione del nuovo regime previsto dall'articolo 11 del decreto.
Viene pertanto confermata per i "vecchi iscritti" la possibilità già prevista per tali soggetti dall'articolo 18 del decreto legislativo n. 124 del 1993, di richiedere che le prestazioni pensionistiche siano erogate in capitale per l'intero ammontare (ivi compresa quindi la quota maturata a decorrere dal 1 gennaio 2007). In tal caso, trova applicazione sull'intera prestazione il regime tributario vigente fino al 2006.
Pertanto, i "vecchi iscritti" possono continuare a percepire in forma di capitale l'intera prestazione maturata (ivi compresa la quota maturata a decorrere dal 1 gennaio 2007). Se, invece, optano per l'applicazione del regime di cui all'articolo 11 del decreto, essi possono percepire in forma di capitale l'intera prestazione maturata fino a tale data mentre, per il montante maturato a partire dal 1 gennaio 2007, l'applicazione del trattamento fiscale di cui al comma 6 dell'articolo 11 del decreto comporta l'obbligo di convertire in rendita almeno il 50 per cento di tale montante, salvo il caso in cui la rendita derivante dalla conversione di almeno il 70 per cento del relativo importo sia inferiore al 50% dell'assegno sociale di cui all'articolo 3, commi 6 e 7, della legge 8 agosto 1995, n. 335.
Conseguentemente, in linea generale l'importo della prestazione in forma di capitale non può eccedere il montante maturato fino al 31 dicembre 2006 (M1 + M2), aumentato del 50 per cento del montante maturato successivamente (1/2 di M3).
Si precisa che l'opzione può essere resa in occasione della richiesta di una anticipazione ovvero al momento di erogazione della prestazione finale.
Tuttavia, in caso di anticipazione che riguardi esclusivamente montanti maturati fino al 31 dicembre 2006, si ritiene che l'aderente possa riservarsi di esercitare l'opzione in sede di erogazione della prestazione definitiva (ovvero di ulteriori anticipazioni).

5.1.3. Disciplina applicabile ai "vecchi iscritti" che non optano per il nuovo regime
Nel caso in cui il "vecchio iscritto" non eserciti l'opzione per l'applicazione del regime di cui all'articolo 11 del decreto:
- sull'importo della prestazione maturata fino al 2000 si applica l'aliquota del TFR o, se la prestazione è corrisposta in dipendenza di contratti assicurativi, la ritenuta a titolo di imposta di cui all'articolo 6 della legge n. 482 del 1985 sulla parte relativa al rendimento e l'aliquota del TFR sulla rimanente parte. Con riguardo alle prestazioni in capitale erogate a vecchi iscritti in dipendenza di contratti assicurativi, si rinvia ai chiarimenti contenuti nella circolare n. 29/E del 2001, sub 4.4.;
- per la tassazione della prestazione maturata a partire dal 1 gennaio 2001, occorre operare in modo analogo a quanto chiarito con riguardo alle prestazioni dei "nuovi iscritti", assumendo, tuttavia, ai fini della determinazione del reddito di riferimento il rapporto tra l'importo di tale prestazione, al netto dei rendimenti già tassati e dei contributi non dedotti, ad essa proporzionalmente riferibili, e il numero degli anni di effettiva contribuzione al fondo, a decorrere dal 1 gennaio 2001. Tale criterio di determinazione dell'imposta, come si dirà in prosieguo, essendo il medesimo che viene utilizzato dall'amministrazione finanziaria, definisce da subito l'imposta definitiva che sarà applicata dagli uffici finanziari in sede di controllo.

5.2. Abrogazione della riliquidazione degli Uffici finanziari
Si ricorda che in applicazione delle disposizioni di cui all'articolo 20, comma 1, secondo periodo, del TUIR (ora soppresso), gli uffici finanziari provvedevano a riliquidare l'imposta relativa alla prestazione riferita al montante maturato a decorrere dal 1 gennaio 2001 (K2), in base dell'aliquota media di tassazione dei cinque anni precedenti a quello in cui è maturato il diritto alla percezione e, conseguentemente, per i nuovi iscritti, anche l'imposta relativa alla prestazione riferita al montante maturato precedentemente (K1). Pertanto la tassazione operata dal sostituto d'imposta ha avuto carattere provvisorio.
Invero, tenuto conto del fatto che, a seconda del periodo di accumulazione, si rendono applicabili specifiche modalità di tassazione (cioè: applicazione dell'aliquota del TFR o dell'aliquota media del reddito di riferimento o dell'aliquota media del quinquennio o della ritenuta a titolo d'imposta), si rinviene la necessità di tenere distinti i montanti relativi a ciascun periodo e di effettuare il calcolo dell'aliquota definitiva autonomamente in relazione a ciascuno dei distinti ammontari da tassare con modalità diverse. In vigenza delle disposizioni sulla riliquidazione, sarebbe stato non razionale considerare, ai fini del computo del reddito di riferimento della prestazione dei nuovi iscritti, relativa al montante maturato fino al 2000, anche gli elementi che attengono a prestazioni (quelle relative al montante maturato successivamente), da tassare con modalità, cioè con l'aliquota media del quinquennio, del tutto diverse ed estranee alla logica cui soggiace la determinazione dell'aliquota media afferente il reddito di riferimento.
Le medesime considerazioni devono ritenersi ancora valide nelle ipotesi dei vecchi iscritti, allorquando, ai fini del computo del reddito di riferimento della prestazione relativa al montante maturato dal 2001, sarebbero considerati anche gli elementi che attengono a prestazioni (quelle relative al montante maturato precedentemente), da tassare con la diversa aliquota del TFR.
Tale impostazione non appare in contrasto con le istruzioni fornite con le citate circolari nn. 29/E e 78/E del 2001, secondo le quali per la determinazione dell'aliquota da applicare il sostituto d'imposta procede con il calcolo di un unico reddito di riferimento.
Tali istruzioni hanno consentito, infatti, al sostituto d'imposta di assoggettare a tassazione anche K2 con una formula semplificata, nel presupposto che la tassazione definitiva sarebbe stata operata dall'Amministrazione finanziaria in sede di riliquidazione, sulla base di dati (aliquota media del quinquennio) non a conoscenza del sostituto.
La soppressione dell'articolo 20, comma 1, ultimo periodo, del TUIR che disponeva la riliquidazione dell'imposta sulla base dell'aliquota media del quinquennio, reintroduce di fatto il criterio di tassazione di K1 e K2 (per i nuovi iscritti) e di K2 (per i vecchi iscritti) sulla base del relativo reddito di riferimento, senza la necessità di riliquidazione da parte dell'Amministrazione finanziaria.
Sebbene la disposizione che prevedeva la riliquidazione della tassazione della prestazione riferita al montante maturato dal 2001 - e conseguentemente (per i nuovi iscritti) quella riferita al montante maturato precedentemente - sia stata soppressa, la necessità di procedere alla determinazione del reddito di riferimento tenendo distinti i montanti relativi a ciascun periodo sussiste ancora, per il caso in cui la prestazione riguardi i vecchi iscritti. Per tali soggetti, ferma restando l'applicazione dell'aliquota del TFR per le prestazioni maturate fino al 2000, occorre calcolare l'imposta da applicare sulla prestazione relativa al montante maturato successivamente e fino alla data di accesso alla prestazione sulla base del reddito di riferimento, derivante da un rapporto in cui al numeratore si indica la prestazione riferita a tale periodo e al denominatore il numero degli anni dal 2001 fino a tale data ovvero, per i soggetti che optano per il regime di cui all'articolo 11, si tiene conto della prestazione riferita al periodo dal 2001 al 2006 e conseguentemente al denominatore vanno indicati gli anni di effettiva contribuzione dal 2001 al 2006.
Tale modalità di determinazione del reddito di riferimento potrà essere adottata anche dai sostituti d'imposta in sede di erogazione delle prestazioni.

5.3. Regime transitorio - Erogazione di anticipazioni
Anche con riguardo alle anticipazioni occorre procedere in conformità a quanto indicato nelle circolari nn. 29/E e 78/E del 2001.
Pertanto, esse vanno imputate prioritariamente agli importi maturati fino al 31 dicembre 2000 e poi agli importi maturati fino al 31 dicembre 2006 e per l'eccedenza agli importi maturati a decorrere dal 1 gennaio 2007.
In sede di tassazione della prestazione definitiva, si procede a liquidare l'imposta sulla base delle indicazioni riportate nei precedenti paragrafi, scomputando l'imposta applicata in sede di anticipazione. Si vedano al riguardo gli esempi formulati nella circolare n. 78/E del 2001.

5.4. Regime transitorio - Erogazione dei riscatti
Le modalità di tassazione dei riscatti nel regime vigente fino al 31 dicembre 2006 e in quello attuale sono diverse.
Nel sistema previgente, l'articolo 10, comma 1, lettera c), del decreto legislativo n. 124 del 1993, prevedeva che, ove venissero meno i requisiti di partecipazione alla forma pensionistica complementare, gli statuti dovevano consentire il trasferimento presso altro fondo ovvero la possibilità di esercitare il riscatto della posizione individuale.
La disciplina fiscale operava una distinzione relativamente al trattamento fiscale del riscatto, in ragione delle motivazioni che lo avevano generato.
Per le somme accantonate dal 2001, l'articolo 20 del TUIR prevedeva la tassazione separata in caso di riscatto esercitato a seguito di pensionamento o di cessazione del rapporto di lavoro per mobilità o per altre cause non dipendenti dalla volontà delle parti, quali, ad esempio, il licenziamento derivante dal dissesto finanziario del datore di lavoro, dal fallimento o da altra procedura concorsuale.
Il riscatto della posizione individuale, esercitato per motivi diversi dalle predette cause era tassato a norma dell'articolo 52, comma 1, lettera d-ter), del TUIR (nella formulazione vigente fino al 2006) con l'aliquota progressiva, facendo concorrere le somme maturate dal 2001 al reddito complessivo.
Il decreto contiene invece una previsione analitica delle ipotesi di riscatto cui consegue una diversa misura dell'ammontare riscattabile e una diversa tassazione.
Come illustrato nei precedenti paragrafi, l'articolo 14 del decreto prevede l'applicazione di una ritenuta a titolo d'imposta con l'aliquota del 15 per cento (riducibile al 9 per cento) in caso di:
1. riscatto definitivo parziale laddove l'inoccupazione perduri da almeno 12 mesi e fino a 4 anni (ovvero in dipendenza di procedura di mobilità, cassa integrazione guadagni ordinaria o straordinaria);
2. riscatto integrale laddove l'inoccupazione perduri per più di 4 anni, e comunque con un anticipo massimo di 5 anni rispetto al diritto alla maturazione della pensione obbligatoria (ovvero nei casi di invalidità permanente che riduca la capacità lavorativa a meno di un terzo);
3. riscatto da parte degli eredi o dei diversi beneficiari designati dall'iscritto in caso di morte dell'aderente.
Nei casi di riscatto per motivi diversi da quelli sopra indicati (cfr. paragrafo 4.4), si applica una tassazione meno favorevole, con applicazione di una ritenuta a titolo d'imposta con l'aliquota del 23 per cento.
Ciò premesso, fermo restando che a decorrere dal 1 gennaio 2007 i riscatti devono essere richiesti secondo la disciplina vigente a decorrere dalla medesima data, la tassazione degli stessi deve essere effettuata nel rispetto del regime transitorio previsto dall'articolo 23, comma 5, del decreto, secondo il quale, "ai montanti delle prestazioni accumulate fino" al 2006 "continuano ad applicarsi le disposizioni previgenti...".
Pertanto, con riferimento al montante maturato dal 2001 al 2006, al fine di stabilire se applicare la tassazione separata ovvero quella progressiva, è necessario verificare se le cause che hanno determinato il riscatto rientrano tra quelle previste dall'articolo 20 (tassazione separata) ovvero dall'articolo 52 comma 1, lettera d-ter), del TUIR (tassazione progressiva).
Ad esempio, in caso di riscatto integrale per inoccupazione che perduri per più di 4 anni, il montante maturato dal 2007 sarà tassato con una ritenuta a titolo d'imposta con l'aliquota del 15 per cento (riducibile al 9 per cento). Il montante maturato dal 2001 al 2006 sarà assoggettato a tassazione separata, se la cessazione del rapporto di lavoro è determinata da mobilità mentre sarà assoggettato a tassazione ordinaria, se la cessazione del rapporto di lavoro è determinata da dimissioni volontarie.

5.5. Regime transitorio - Prestazione definitiva in forma di rendita
Per quanto riguarda le prestazioni in forma periodica occorre procedere in modo analogo a quello illustrato per la ripartizione delle prestazioni in forma di capitale. In particolare:
- la differenza tra l'ammontare maturato fino al 31 dicembre 2000 (M1) e K1 costituisce l'importo riferibile alle prestazioni in forma di rendita (R1), da assoggettare a tassazione ordinaria come reddito assimilato a quello di lavoro dipendente nella misura dell'87,50 per cento;
- la differenza tra l'ammontare maturato dal 1 gennaio 2001 al 31 dicembre 2006 (M2) e K2, al netto dei redditi assoggettati ad imposta e delle somme non dedotte, proporzionalmente ad esso riferibili, costituisce l'importo da attribuire alle prestazioni in forma di rendita (R2), da assoggettare a tassazione ordinaria, come reddito assimilato a quello di lavoro dipendente;
- la differenza tra l'ammontare maturato dal 1 gennaio 2007 fino alla data in cui sorge il diritto alla prestazione (M3) e K3, al netto dei redditi assoggettati ad imposta e delle somme dedotte, proporzionalmente ad esso riferibili, costituisce l'importo da attribuire alle prestazioni in forma di rendita (R3), da assoggettare a tassazione nella misura determinata ai sensi dell'articolo 11, comma 6, del decreto.

5.6. Regime transitorio - Riscatto parziale richiesto ai sensi dell'art. 14, comma 2, lettera b), del decreto
Il riscatto "parziale" erogato ai sensi dell'articolo 14, comma 2, lettera b), del decreto, come risulta dalla formulazione della norma, costituisce una prestazione a titolo definitivo che, a differenza dei riscatti parziali previsti dal decreto legislativo n. 124 del 1993, non comporta il ricalcolo dell'imposta in sede di prestazione definitiva.
L'importo del riscatto parziale (Kp) va imputato prioritariamente a M1 e a M2, salva la facoltà di scelta espressa da parte del percipiente nell'ambito di tali montanti, e per l'eccedenza, va imputato a M3, applicando a ciascuno di essi il regime proprio delle prestazioni definitive.
Per i "nuovi iscritti", ai fini del computo del reddito di riferimento rilevante per la tassazione delle quote imputate a M1 e M2 si assume la somma di K1 (al netto dei contributi versati dal lavoratore non eccedenti il 4 per cento della retribuzione annua, proporzionalmente riferibili a K1) e K2 (quest'ultimo importo ridotto dei redditi assoggettati ad imposta e delle somme non dedotte proporzionalmente riferibili a K2).
Per i "vecchi iscritti", le quote imputate a M1 sono assoggettate a tassazione con l'aliquota del TFR o, se la prestazione è corrisposta in dipendenza di contratti assicurativi, la ritenuta a titolo di imposta di cui all'articolo 6 della legge n. 482 del 1985 sulla parte relativa al rendimento e l'aliquota del TFR sulla rimanente parte; per la tassazione delle quote imputate a M2, ai fini del computo del reddito di riferimento rilevante, si assume K2 ridotto dei redditi assoggettati ad imposta e delle somme non dedotte proporzionalmente riferibili a K2.
Le somme imputate a M3 si tassano con le nuove regole stabilite dal decreto.

6. IL FONDO DI TESORERIA
L'articolo 1, commi 755 e seguenti, della legge 27 dicembre 2006, n. 296, ha istituito il "Fondo per l'erogazione ai lavoratori dipendenti del settore privato dei trattamenti di fine rapporto di cui all'articolo 2120 del codice civile", le cui modalità di finanziamento rispondono al criterio della ripartizione, che viene gestito dall'INPS per conto dello Stato su apposito conto corrente aperto presso la Tesoreria dello Stato.
L'obbligo di trasferimento delle quote di TFR al medesimo Fondo riguarda le aziende del settore privato (esclusi i datori del lavoro domestico), con un numero di dipendenti pari o superiore a 50.
Ai sensi dell'articolo 2, comma 1, del D.M. 30 gennaio 2007, il Fondo di Tesoreria è deputato ad erogare il trattamento di fine rapporto e le relative anticipazioni secondo le modalità di cui all'articolo 2120 del codice civile, in riferimento alla quota maturata dal dipendente a far data dal 1 gennaio 2007.
Sull'argomento sono state fornite istruzioni operative dall'INPS con circolare n. 70 del 3 aprile 2007 con la quale è stato precisato che nulla è innovato per il lavoratore, il quale deve continuare a presentare domanda di trattamento di fine rapporto o di eventuali anticipazioni al datore di lavoro, che provvede a liquidare le prestazioni dovute.
La liquidazione delle prestazioni viene effettuata integralmente dal datore di lavoro, anche per la quota parte di competenza del Fondo.
La citata circolare INPS n. 70 del 2007 ha precisato, inoltre, che qualora l'importo totale delle prestazioni di competenza del Fondo che l'azienda è tenuta ad erogare nel mese - siano esse a titolo di prestazione finale, ovvero di anticipazione - ecceda l'ammontare dei contributi complessivamente dovuti al Fondo e agli Enti previdenziali con la denuncia del mese di erogazione, il Fondo stesso è tenuto a pagare l'intera quota a suo carico delle prestazioni richieste.
In quest'ultimo caso, il datore di lavoro deve comunicare immediatamente al Fondo l'incapienza prodottasi e il Fondo medesimo provvederà, entro trenta giorni, ad erogare direttamente al lavoratore l'importo della prestazione per la quota di propria spettanza.
Al riguardo si fa presente che nei casi in cui il datore di lavoro è tenuto al versamento dell'intera prestazione rimangono a suo carico quale sostituto d'imposta tutti gli adempimenti di natura fiscale. Il datore di lavoro sarà, quindi, tenuto a versare le ritenute fiscali anche sulla quota erogata per conto del Fondo di Tesoreria, salvo poi portare a conguaglio nella dichiarazione contributiva successiva l'intero importo lordo erogato, comprensivo, quindi, della ritenuta fiscale alla fonte.
Solo nei casi in cui il Fondo di Tesoreria sia tenuto ad erogare la quota a proprio carico, la stessa assume, limitatamente a tale quota, il ruolo di sostituto d'imposta.

7. RIVALUTAZIONE DEL TFR E VERSAMENTO DELL'IMPOSTA SOSTITUTIVA
A partire dall'anno 2001 le rivalutazioni del TFR sono assoggettate ad imposta sostitutiva nella misura dell'11 per cento.
Tale imposta è imputata a riduzione del fondo TFR (articolo 11, comma 4, del decreto legislativo n. 47 del 2000).
Si tratta delle rivalutazioni del fondo TFR accantonato al 31 dicembre dell'anno precedente, ovvero alla data di cessazione del rapporto di lavoro, con esclusione della quota maturata nell'anno, sulla base di un coefficiente composito, formato da un tasso fisso dell'1,50 per cento e da un tasso variabile determinato nella misura del 75 per cento dell'aumento dell'indice dei prezzi al consumo delle famiglie di operai e impiegati accertato dall'ISTAT rispetto al mese di dicembre dell'anno precedente, prevista dall'articolo 2120 del codice civile.
Anche il TFR versato al Fondo di Tesoreria dell'INPS deve essere rivalutato alla fine di ciascun anno, ovvero alla data di cessazione del rapporto di lavoro e tale incremento deve essere imputato alla posizione del singolo lavoratore e assoggettato all'imposta sostitutiva dell'11 per cento.
Al riguardo, si fa presente che l'applicazione e il versamento dell'imposta sostitutiva relativa sia alla rivalutazione della quota di accantonamento maturata presso il datore di lavoro sia alla quota maturata presso il Fondo dovranno essere effettuati dal datore di lavoro, nei termini stabiliti dal comma 4 del citato articolo 11.
Il datore di lavoro provvederà poi a conguagliare secondo le istruzioni che saranno fornite dall'INPS l'importo versato relativo alla rivalutazione della quota di accantonamento maturato presso il fondo di tesoreria nella denuncia contributiva modello DM10, compensando il credito maturato attraverso l'assolvimento dell'imposta sostitutiva con il debito contributivo.

8. MISURE COMPENSATIVE PER LE IMPRESE
In applicazione dei criteri di delega stabiliti nell'articolo 1, comma 2, lettera e), n. 9), della legge n. 243 del 2004, l'articolo 10 del decreto prevede misure compensative per le imprese, quale ristoro riconosciuto alle stesse dal legislatore, a fronte della perdita della disponibilità del TFR.
Tali misure sono:
- la deduzione, dal reddito d'impresa, di un importo pari al quattro per cento (sei per cento per le imprese con meno di 50 addetti) dell'ammontare del TFR annualmente destinato a forme pensionistiche complementari (comma 1).
Tale disposizione va coordinata con l'articolo 105, comma 3, del TUIR, novellato dall'articolo 21, comma 4, del decreto, che dispone che "L'ammontare del TFR annualmente destinato a forme pensionistiche complementari è deducibile nella misura prevista dall'articolo 10, comma 1, del decreto legislativo 5 dicembre 2005, n. 252", nel senso che accanto alla deducibilità della quota di TFR maturata nell'esercizio, prevista dal comma 1 del medesimo articolo 105, va aggiunto l'ulteriore importo previsto dall'articolo 10, comma 1, del decreto.
Ai fini del calcolo della misura compensativa l'articolo 10, comma 1, del decreto fa riferimento all'ammontare del TFR annualmente destinato a forme pensionistiche complementari e al Fondo di Tesoreria, intendendosi per tale ammontare esclusivamente la quota annuale del TFR.
Ai fini del calcolo dei 50 addetti, si rimanda alle indicazioni fornite nella citata circolare INPS n. 70 del 3 aprile 2007; . l'esonero, per il datore di lavoro, dal versamento del contributo al Fondo di garanzia del TFR previsto dall'articolo 2 della legge 29 maggio 1982, n. 297, nella stessa percentuale di TFR maturando conferito alle forme pensionistiche complementari e al Fondo di Tesoreria (comma 2). Il parametro di riferimento per il calcolo di tale misura compensativa è la quota annuale di TFR che è stata conferita dal lavoratore, esplicitamente o tacitamente, a forme pensionistiche complementari o che è stata versata al Fondo di Tesoreria;
- l'ulteriore compensazione dei costi per le imprese mediante una riduzione del costo del lavoro, attraverso una riduzione degli oneri impropri, correlata al flusso del TFR maturando conferito nei limiti e secondo quanto stabilito dall'articolo 8 del decreto-legge 30 settembre 2005, n. 203, convertito dalla legge 2 dicembre 2005, n. 248, come modificato dalla legge n. 296 del 2006 (comma 3). Tale riduzione riguarda i contributi sociali a carico del datore di lavoro, quali assegni familiari, maternità, disoccupazione. Ai sensi del comma 5 del medesimo articolo 10, le misure di cui al comma 1 si applicano previa verifica della loro compatibilità con la normativa comunitaria in materia.

9. ENTRATA IN VIGORE
Il decreto, come si è più volte accennato, è entrato in vigore alla data del 1 gennaio 2007, per effetto dell'articolo 1, comma 749, della legge n. 296 del 2006 che ha anticipato di un anno l'originaria data di entrata in vigore prevista.

Le Direzioni Regionali vigileranno sulla corretta applicazione delle presenti istruzioni