Circolare Agenzia Entrate n. 58 del 15.12.2010

Oneri documentali in materia di prezzi di trasferimento di cui alla disciplina prevista dall’art. 1, comma 2-ter del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471
Circolare Agenzia Entrate n. 58 del 15.12.2010

INDICE
1. Premessa
2. Il contesto di riferimento
3. Impostazione del sistema
4. Il contenuto del Masterfile
5. Il contenuto della documentazione nazionale
6. Diversificazione dell’onere a seconda della tipologia di contribuente
6.1 Documentazione idonea per le holding e le sub-holding
6.2 Documentazione idonea per le imprese controllate
6.3 Documentazione idonea per le stabili organizzazioni
6.4 Conclusioni in merito alla diversificazione dell’onere documentale
7. Disciplina specifica per le piccole e medie imprese
8. Forma, estensione e condizioni di efficacia della documentazione idonea
8.1 Aspetti formali: la lingua e il formato della documentazione
8.2 Termini di consegna
8.3 Estensione delle condizioni di efficacia della documentazione idonea
9. La comunicazione di adozione degli oneri documentali
10. Valutazione della idoneità della documentazione
11. Regime transitorio

1. PREMESSA
Con l’art. 26 del decreto legge 31 maggio 2010, n. 78 convertito, con modificazioni, dall’art. 1 della legge 30 luglio 2010 n. 122, (rubricato “Adeguamento alle direttive OCSE in materia di documentazione dei prezzi di trasferimento” - di seguito, decreto-legge) è stato introdotto nell’ordinamento italiano un regime di oneri documentali con riferimento ai prezzi di trasferimento dei beni o servizi rientranti nell’ambito di applicazione dell’art. 110 comma 7 del decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (di seguito TUIR).
E’ stato infatti inserito, all’art. 1 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, il comma 2- ter (1) con il quale il legislatore ha previsto la non applicabilità delle sanzioni connesse alla rettifica del valore normale dei prezzi di trasferimento praticati nell'ambito delle operazioni di cui all'art. 110, comma 7 da cui derivi una maggiore imposta o una differenza del credito, qualora il contribuente, nel corso dell’accesso, ispezione, verifica o altra attività istruttoria, consegni agli organi di controllo una specifica documentazione prevista con Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate, emanato in data 29 settembre 2010 (di seguito, il Provvedimento), idonea a consentire il riscontro della conformità al valore normale dei prezzi di trasferimento praticati.
Il beneficio in questione, consiste nell’esclusione dell’applicazione della sanzione prevista dal comma 2 dell’art. 1 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471 in caso di infedeltà della dichiarazione (nonché, per ragioni di coerenza sistematica, delle analoghe sanzioni previste per il comparto IRAP). Detto beneficio è, pertanto, subordinato al realizzarsi della condizione, consistente nella consegna, da parte del contribuente, agli organi di controllo, di specifica documentazione idonea a consentire il riscontro della conformità al valore normale dei prezzi di trasferimento praticati e che garantisca un più agevole espletamento delle operazioni di controllo.
La normativa prevede, inoltre, a carico della società un obbligo di comunicazione in merito al possesso della documentazione prevista. Le modalità ed i termini di effettuazione di tale adempimento sono regolamentati nel Provvedimento e variano a seconda che la documentazione si riferisca o meno ai periodi d’imposta antecedenti a quello in corso alla data di entrata in vigore del decreto-legge (31 maggio 2010). Infatti, la comunicazione relativa al periodo d’imposta in corso alla data di entrata in vigore del decreto-legge e ai successivi deve essere effettuata in sede di presentazione della dichiarazione dei redditi, mentre quella concernente i periodi d’imposta antecedenti deve essere inviata entro 90 giorni dalla data di pubblicazione del Provvedimento (e cioè, entro il 28 dicembre 2010), ovvero oltre tale termine, ma, in ogni caso, prima dell’inizio di accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento delle quali il soggetto abbia avuto formale conoscenza.
Qualora tali modalità e termini di presentazione della comunicazione non vengano rispettati dal contribuente, l’Amministrazione finanziaria non potrà accordare il beneficio previsto dal comma 2-ter dell’art. 1 del decreto legislativo n. 471 del 1997.
Il Provvedimento chiarisce inoltre cosa debba intendersi per “documentazione idonea” che il contribuente deve predisporre al fine della disapplicazione della sanzione di cui al comma 2 dell’art. 1 del predetto decreto n. 471. La stessa è costituita da un documento denominato “Masterfile” e da un documento denominato “Documentazione Nazionale”.
Il regime documentale è stato, peraltro, diversificato a seconda che lo stesso venga adottato da una società holding, da una sub-holding o da una impresa controllata. Sono inoltre previste specifiche indicazioni per le stabili organizzazioni in Italia di soggetti non residenti e alleggerimenti dell’onere per le piccole e medie imprese, così come individuate secondo le definizioni che vengono fornite dal Provvedimento.
Occorre evidenziare come la nuova disciplina in parola non abbia introdotto un obbligo generalizzato, bensì un onere a carico del contribuente, al fine di incentivare l’adesione al regime in un’ottica di adempimento spontaneo. Invero, qualora il contribuente non predisponga, con le modalità e nei termini previsti, la documentazione contemplata dal Provvedimento, lo stesso non sarà passibile di sanzioni specifiche ed ulteriori rispetto a quelle previste in via ordinaria dall’art. 1 decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471 per il caso di infedele dichiarazione.
Ove, al contrario, il contribuente predisponga, con le modalità e nei termini previsti, la documentazione idonea contemplata dal Provvedimento, ne dia rituale comunicazione all’Agenzia e, all’atto del controllo, la esibisca agli organi incaricati della conduzione dell’attività ispettiva, non sarà passibile delle ordinarie sanzioni previste dall’art. 1 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471 per il caso di infedele dichiarazione, ovviamente limitatamente ad eventuali recuperi a tassazione derivanti dalla rettifica dei prezzi di trasferimento praticati.

2. IL CONTESTO DI RIFERIMENTO
Il trattamento fiscale dei prezzi di trasferimento, ossia dei prezzi praticati nell’ambito di transazioni fra società, imprese, stabili organizzazioni o in generale enti appartenenti al medesimo gruppo multinazionale, è disciplinato dall’art. 110, comma 7 del TUIR .
Il principio generale contenuto nella citata disposizione stabilisce che i componenti del reddito derivanti da operazioni con società non residenti nel territorio dello Stato, che direttamente o indirettamente controllano l’impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l’impresa, sono valutati in base al valore normale dei beni ceduti, dei servizi prestati e dei beni e servizi ricevuti, determinato secondo le indicazioni fornite all’art. 9 del TUIR, se ne deriva aumento del reddito (o anche quando ne derivi una diminuzione del reddito, ma soltanto in esecuzione degli accordi conclusi con le autorità competenti degli Stati esteri a seguito delle speciali procedure amichevoli previste dalle convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni sui redditi).
Già con l’art. 8 del decreto legge 30 settembre 2003, n. 269 convertito con modificazioni dalla legge 24 novembre 2003, n. 326, il legislatore ha posto l’accento sulla tematica dei prezzi di trasferimento e, in ragione della complessità della fattispecie, ha introdotto la procedura del ruling di standard internazionale la cui duplice finalità, realizzata mediante la stipulazione di un accordo tra l'Agenzia delle entrate e il contribuente, è identificabile nel garantire, da un lato, all’impresa con attività internazionale, certezza in merito ai metodi di calcolo dei prezzi da praticarsi nell’ambito di operazioni concluse con imprese associate non residenti, dall’altro all’Amministrazione finanziaria la possibilità di vigilare attivamente sul rispetto del principio di libera concorrenza da parte della stessa impresa con attività internazionale in via preventiva e senza dover ricorrere a mezzi di accertamento ordinari. E’ noto, infatti, come tali mezzi siano sovente suscettibili di generare contenzioso, in quanto un appuramento rigoroso ed esaustivo dell’effettivo rispetto delle condizioni di libero mercato nell’ambito di transazioni tra contribuenti residenti e imprese associate non residenti risulta particolarmente complesso.
In considerazione del fatto che la tematica dei prezzi di trasferimento è intimamente connessa con il fenomeno della doppia imposizione internazionale, l’Organizzazione per la Cooperazione e lo Sviluppo Economico (di seguito OCSE) ha codificato il principio di libera concorrenza, quale principio guida nell’ambito delle operazioni rientranti tra imprese associate residenti in due o più giurisdizioni fiscali differenti, nell’art. 9 del Modello di Convenzione contro le doppie imposizioni. E, in virtù dell’esplicito riferimento operato dal Commentario al Modello OCSE all’art. 9, la tematica dei prezzi di trasferimento è stata ampiamente trattata dall’OCSE, soprattutto con la predisposizione, nel 1979, delle Linee Guida sul transfer pricing, le quali nel corso degli anni, hanno subìto significativi aggiornamenti, l’ultimo dei quali, particolarmente incisivo, recepito nel documento pubblicato in data 22 luglio 2010. La metodica desumibile dalle citate Linee Guida comporta l’effettuazione di analisi approfondite aventi ad oggetto una molteplicità di aspetti che debbono essere tenuti in debita considerazione, tra i quali il tipo di transazioni da esaminare, le politiche commerciali realizzate dal gruppo multinazionale, le condizioni del mercato esistenti, la contrattualistica di riferimento ed una analisi delle funzioni svolte, dei rischi assunti e dei beni strumentali (in particolare delle immobilizzazioni immateriali) utilizzati dalle parti coinvolte nell’operazione. L’obiettivo è quello di definire nel modo più corretto possibile le caratteristiche delle operazioni in modo da poter procedere all’individuazione di operazioni comparabili per poter determinare il valore normale delle operazioni medesime da assumere a fini fiscali.
Inoltre, in ambito comunitario, in data 27 giugno 2006 il Consiglio dell’Unione Europea e i rappresentanti dei governi degli Stati membri hanno deliberato l’approvazione di un Codice di Condotta relativo alla documentazione dei prezzi di trasferimento per le imprese associate nell’Unione europea, con l’obiettivo di incoraggiare la diffusione di una documentazione dei prezzi di trasferimento standardizzata e parzialmente centralizzata per le imprese associate nell'Unione europea. La documentazione definita nel Codice di Condotta costituisce un insieme standardizzato di informazioni che debbono essere fornite alle amministrazioni fiscali, declinata in modo generale così da poter essere opportunamente adattata dagli Stati membri in base alle normative nazionali e ai diversi contesti di riferimento.
Con il Provvedimento sono stati individuati, nel rispetto dei principi stabiliti dal citato Codice di Condotta, gli elementi documentali la cui predisposizione e detenzione costituisce onere per le imprese soggette ex lege all’applicazione della disciplina sui prezzi di trasferimento, che vogliano beneficiare del regime di esenzione dall’irrogazione delle ordinarie sanzioni contemplate in caso di dichiarazione infedele.
Il Provvedimento fornisce indicazioni specifiche sul tipo di set documentale da predisporre al fine di fornire una corretta descrizione e valutazione delle operazioni con imprese associate tali da incrementare il livello di certezza sulla documentazione da detenere in vista di un eventuale controllo dell’amministrazione fiscale.
Alla luce delle brevi note descrittive del contesto di riferimento in cui il regime documentale previsto dal Provvedimento si innesta, è di tutta evidenza che esso si pone quale ulteriore, decisivo passo evolutivo verso una globale normazione a fini fiscali delle relazioni tra imprese residenti e imprese associate non residenti, rivolgendosi implicitamente a tutti quei contribuenti che, trovandosi in taluna delle condizioni elencate all’art. 110, comma 7, TUIR, non hanno tuttavia deciso di avvalersi dell’istituto del ruling di standard internazionale. Esso infatti, sia pure in una forma mediata e dunque meno diretta di quella riferibile alla procedura di ruling di standard internazionale, tende a instaurare una forma di vigilanza attiva su base cooperativa, delle politiche dei prezzi di trasferimento praticate dalle imprese residenti appartenenti a gruppi multinazionali, consentendo anzitutto, attraverso lo strumento della comunicazione preventiva, una migliore capacità di orientare l’azione di controllo.
L’introduzione dello strumento del ruling internazionale, le recenti novità normative connesse all’adeguamento alle direttive OCSE operato con l’art. 26 del decreto legge e il Provvedimento in materia di oneri documentali, rientrano pertanto in un più ampio contesto di miglioramento delle relazioni tra l’Amministrazione finanziaria e i contribuenti verso forme di collaborazione improntate sulla buona fede e sulla certezza del rapporto tributario, con l’obiettivo di incrementare il grado di compliance del contribuente su tematiche tecnicamente complesse, quali quelle legate ai prezzi di trasferimento. Tale orientamento rileva, in particolare, nell’ambito dei rapporti con i cosiddetti “Grandi Contribuenti” di cui all’art. 27 del decreto legge 29 novembre 2008, n. 185, nei confronti dei quali l’Amministrazione finanziaria effettua specifiche analisi di rischio fiscale che tengono anche conto dell’attitudine dimostrata dall’impresa ad avere nei confronti dell’Amministrazione finanziaria un atteggiamento trasparente e collaborativo.

3. IMPOSTAZIONE DEL SISTEMA
Il sistema si basa sull’introduzione di un regime premiale che tiene conto dell’impegno profuso dai contribuenti che, in buona fede, predispongono la documentazione con l’effetto di agevolare, in sede di controllo, il riscontro della conformità al valore normale delle operazioni infragruppo realizzate. Pertanto, l’adozione di tale regime appare configurarsi come vero e proprio indice segnaletico della presenza di un atteggiamento cooperativo, trasparente e in buona fede, elementi, questi ultimi, che come noto assumono importante valenza nell’ambito delle previsioni introdotte con legge 27 luglio 2000, n. 212 (c.d. "Statuto dei diritti del contribuente").
Il Provvedimento, salve le specifiche previsioni per talune categorie di soggetti di cui si dirà in seguito, stabilisce, all’art. 2, che la documentazione idonea a consentire il riscontro della conformità al valore normale dei prezzi di trasferimento praticati nell’ambito di operazioni infragruppo di cui all’art. 110 comma 7 del TUIR è costituita da un documento denominato “Masterfile”, che raccoglie informazioni relative al gruppo, e da un documento denominato “Documentazione Nazionale” contenente informazioni relative alla singola società del gruppo multinazionale.
Si rileva che il sistema, per come impostato, assicura e dà piena garanzia agli altri stati membri della UE sul fatto che, in caso di necessità, i contenuti della documentazione detenuta da imprese italiane siano coerenti con quanto stabilito dal Codice di Condotta.
Occorre sottolineare sin d’ora che il concetto di “idoneità” introdotto dalla novella legislativa non va ricondotto al mero rispetto formale delle indicazioni previste dal Provvedimento, bensì a un’ottica più ampia e sostanzialistica, che premi l’attitudine della documentazione predisposta dal contribuente a fornire all’Amministrazione finanziaria i dati e gli elementi conoscitivi necessari ad effettuare una completa e approfondita analisi dei prezzi di trasferimento praticati. In altre parole, la documentazione potrà essere considerata “idonea” laddove sia in grado di fornire un quadro informativo che consenta il riscontro della conformità dei prezzi di trasferimento praticati al principio del valore normale, assicurando adeguata coerenza con i principi declinati dal Codice di Condotta UE e dalle Linee Guida OCSE. E ciò indipendentemente dalla circostanza che, in esito a tale analisi, dovesse risultare che tale valore sia diverso da quello individuato dal contribuente.
Proprio alla luce di quanto detto, il punto 8.3 del Provvedimento precisa che la documentazione non può essere considerata idonea qualora, pur rispettando la struttura formale prevista, non presenti contenuti informativi completi e conformi alle disposizioni previste nello stesso Provvedimento ovvero quando le informazioni fornite nella documentazione esibita non corrispondano in tutto o in parte al vero. Tale contrappeso, finalizzato a scongiurare pratiche di strumentalizzazione del regime, deve tuttavia essere utilizzato in modo appropriato ed equilibrato in sede di controllo, al fine di evitare contestazioni indiscriminate in ordine all’idoneità della documentazione, che non tengano conto della natura della documentazione stessa e dell’impegno del contribuente.
E’ appena il caso di puntualizzare che, sia con riferimento al Masterfile che alla Documentazione nazionale, la struttura dei capitoli, paragrafi e sottoparagrafi nonché la relativa titolazione e numerazione deve intendersi non modificabile, a meno che non siano richieste modifiche parziali o integrazioni volte a consentire una migliore intelligibilità del documento.
Il paradigma che definisce il concetto di documentazione idonea espresso all’art. 2 del Provvedimento, come anticipato in premessa, risulta tuttavia diversificato a seconda della tipologia di soggetto interessato dalla norma in commento.
Tale diversificazione trova la sua ragion d’essere nell’assunto che il livello di informazioni richiesto ad un contribuente ai fini dell’assolvimento dell’onere deve essere proporzionato alla sua capacità effettiva di accesso alle informazioni stesse.
Il riconoscimento di tale principio di base ha portato ad una diversa graduazione dell’onere a seconda che il soggetto considerato sia una holding, una sub-holding (o una stabile organizzazione in Italia di una holding o di una sub-holding estera) residente in Italia oppure che si tratti di una impresa controllata (o una stabile organizzazione in Italia di una controllata estera), sempre residente a fini fiscali in Italia.
Occorre in ultimo segnalare che, in ragione del grado di complessità dell’attività e delle operazioni poste in essere da alcune imprese associate appartenenti a un gruppo multinazionale, il Provvedimento, rispettando l’impegno richiesto in ambito comunitario dal Codice di Condotta, ha stabilito per le piccole e medie imprese una semplificazione nella presentazione della documentazione che si sostanzia in un alleggerimento dell’onere documentale.

4. IL CONTENUTO DEL MASTERFILE
Il Masterfile è il documento che contiene informazioni relative al gruppo multinazionale e alla politica di fissazione dei prezzi di trasferimento nel suo complesso.
Occorre premettere che il Provvedimento prevede la possibilità di presentare più di un Masterfile, qualora il gruppo multinazionale realizzi attività industriali e commerciali tra loro diverse e disciplinate da specifiche politiche di prezzi di trasferimento.
Ci si riferisce, ad esempio, al caso dei gruppi multinazionali con una struttura organizzativa, giuridica o operativa decentralizzata ovvero costituita da divisioni con linee di attività e/o politiche in materia di prezzi di trasferimento diverse. La previsione richiamata risponde pertanto all’esigenza di consentire alle imprese di documentare la propria politica di prezzi di trasferimento, segregando l’analisi in modo appropriato, venendo in tal modo incontro a esigenze di chiarezza delle analisi nonché di omogeneità e confrontabilità delle informazioni fornite.
Da un punto di vista strutturale, il Masterfile deve articolarsi in capitoli, paragrafi e sottoparagrafi, seguendo la struttura delineata dal Provvedimento. E’ importante sottolineare come il Provvedimento non si limiti alla mera indicazione di un indice di elementi informativi atti a soddisfare il paradigma di cui al punto 2, ma fornisca indicazioni specifiche in merito alla natura e ai contenuti sostanziali delle informazioni richieste al contribuente. Per tale ragione il punto 2.1 sottolinea che i contenuti delle informazioni richieste debbano desumersi dalla relativa titolazione, specificando altresì che ulteriori chiarimenti trovano esplicitazione nelle indicazioni apposte tra parentesi quadre. Occorre comunque rilevare che l’ indicazione delle Linee Guida OCSE tra le definizioni del Provvedimento (v. punto 1, lett. e) - Definizioni), in coerenza con quanto stabilito dal decreto-legge, consente ai contribuenti di interpretare taluni riferimenti riportati nei chiarimenti suddetti, alla luce degli orientamenti OCSE. Più in generale, anche in considerazione del fatto che l’adozione del sistema richiama espressamente il Codice di Condotta e che quest’ultimo, tra i considerando, stabilisce che la documentazione dei prezzi di trasferimento nell’Unione Europea deve essere letta alla luce delle direttive OCSE sui prezzi di trasferimento, i contribuenti, in caso di dubbi in merito a profili sostanziali circa i contenuti da indicare nel Masterfile (nonché nella Documentazione Nazionale), faranno comunque riferimento alle sopra citate Linee Guida.
Tanto premesso, si riportano nel seguito ulteriori chiarimenti a corredo di quanto già indicato nel Provvedimento al punto 2.1.
I primi tre capitoli del Masterfile (1. Descrizione generale del gruppo multinazionale; 2. Struttura del gruppo; 3. Strategie generali perseguite dal gruppo) compongono idealmente una prima parte del Masterfile, in quanto sono destinati a fornire un quadro generale del gruppo multinazionale. La seconda parte, rappresentata dai successivi capitoli, accoglie in prevalenza elementi informativi, sempre di carattere generale, che attengono in maniera più diretta all’analisi di comparabilità.
Quanto alla prima parte e, segnatamente al capitolo 2 “Struttura del gruppo”, paragrafo 2.2 “Struttura operativa”, si ritiene utile avvertire che la richiesta ivi formulata della descrizione sommaria del ruolo che ciascuna delle imprese associate svolge nell’ambito delle attività del gruppo non può ritenersi adeguatamente soddisfatta mediante la sola apposizione, a fianco del nome dell’impresa, di una semplice etichetta riassuntiva, pur conforme ad un lessico tecnico di derivazione anglosassone largamente utilizzato nella prassi (“contract manufacturer”, “limited risk distributor” etc.). Occorrerà, in altre parole, che per quanto sommaria, la descrizione richiesta sia tale e si estrinsechi pertanto in una esposizione succinta del profilo funzionale e operativo del soggetto in relazione all’operatività complessiva del gruppo e a quella delle altre società o imprese del gruppo con cui l’entità oggetto della descrizione si relaziona.
Saranno parimenti considerate insufficienti descrizioni delle Strategie generali perseguite dal gruppo (capitolo 3) riassunte in forme generiche e succinte prive di riferimenti a evidenze documentate e/o documentabili e suscettibili comunque di riscontri obiettivi.
Quanto alla seconda parte, il capitolo 4, rubricato “Flussi di operazioni”, deve fornire un quadro generale dei flussi delle operazioni infragruppo rientranti nell’ambito di applicazione delle norme in materia di prezzi di trasferimento. Si ritiene che, in tale capitolo, debbano essere anche descritte eventuali operazioni realizzate con terzi indipendenti, qualora assimilabili o aventi la stessa natura di quelle infragruppo. Le operazioni infragruppo dovranno essere sintetizzate in un diagramma che sia in grado di dare evidenza della struttura e della dinamica dei flussi delle operazioni all’interno del gruppo multinazionale. A tal proposito il Provvedimento precisa che il diagramma dovrà prendere in considerazione tutte le operazioni, ivi incluse quelle non riconducibili alla gestione ordinaria ed aventi dunque carattere di straordinarietà, eccezionalità o unicità. La rappresentazione grafica dei flussi delle operazioni infragruppo dovrà essere ulteriormente chiarita descrivendo le modalità e i flussi di fatturazione delle operazioni e i relativi importi, nonché la logica economico-giuridica che ha indotto a strutturare la dinamica dei flussi come rappresentata. Occorre chiarire che tale ordine di motivazione risponde a una duplice esigenza: da un lato si ricollega a elementi della cd. prima parte del Masterfile (capitoli da 1 a 3) e, pertanto, rappresenta una sorta di cerniera tra l’oggetto dell’attività, e relativo assetto organizzativo, e le modalità con le quali tale attività si estrinseca nei connessi flussi di operazioni; dall’altro risponde anche all’esigenza di consentire al contribuente di declinare motivazioni utili a sostenere la coerenza tra forme giuridiche adottate e le operazioni effettivamente poste in essere. Occorre segnalare, tuttavia, che l’eventuale non riconoscimento delle forme giuridiche adottate rispetto alla sostanza delle operazioni poste in essere rappresenta, in base alle Linee Guida OCSE (v. par. 1.64-1.69) e al di fuori di ipotesi abusive, una eccezione alla regola generale, in base alla quale l’amministrazione è tenuta a riconoscere le forme giuridiche utilizzate dalle parti nella strutturazione delle proprie operazioni.
Il capitolo 5 del Masterfile riguarda le operazioni infragruppo e va suddiviso in tre paragrafi ognuno riguardante, rispettivamente:
5.1 Cessioni di beni materiali o immateriali, prestazioni di servizi, prestazioni di servizi finanziari;
5.2 Servizi funzionali allo svolgimento delle attività infragruppo;
5.3 Accordi per la ripartizione di costi.
Il paragrafo 5.1 deve articolarsi in tanti sottoparagrafi quante sono le tipologie di operazioni infragruppo. Ognuno dei sottoparagrafi dovrà fornire informazioni circa la natura delle operazioni infragruppo, con facoltà di escludere quelle aventi ad oggetto beni o servizi intercorrenti tra imprese associate entrambe residenti in paesi diversi da quelli membri dell’Unione europea. Per ogni tipologia di operazione, inoltre, si dovrà precisare quali dei soggetti elencati al capitolo 2 (parte relativa alla struttura organizzativa del gruppo) hanno preso parte alle operazioni aventi ad oggetto i beni ed i servizi descritti. Occorre inoltre segnalare che il riferimento alla possibilità di trattare unitariamente categorie omogenee di beni e servizi va interpretato in maniera coerente con le indicazioni fornite dalle Linee Guida OCSE e con la scelta dei metodi di valorizzazione delle operazioni adottati. Per ragioni di coerenza sistematica, tale impostazione vale anche per i servizi e gli accordi per la ripartizione di costi di cui alle operazioni indicate ai paragrafi 5.2 e 5.3.
Il paragrafo 5.2 dedicato alla descrizione dei “Servizi funzionali allo svolgimento delle attività infragruppo” deve articolarsi in tanti sottoparagrafi quante sono le tipologie di servizi funzionali allo svolgimento delle attività di gruppo. Per servizi funzionali resi da una o più associate a beneficio di una o più delle altre associate si intendono i servizi di cui al capitolo VII rubricato “Special consideration for Intra-Group Services” delle Linee Guida OCSE (v. paragrafi 7.14, 7.22 e 7.27). A titolo di esempio, sono considerati servizi funzionali ai fini delle presenti istruzioni, quelli da cui originano le spese di regia ossia le spese relative a servizi infragruppo accentrati (quali, ad esempio, gestione della tesoreria, marketing, gestione delle IT). In ciascun sottoparagrafo si dovrà dare indicazione della natura dei servizi oltre ad una precisa definizione delle caratteristiche dei servizi di cui trattasi, degli accordi tra le parti per la ripartizione dei costi derivanti dalla prestazione dei servizi in commento. Per ogni tipologia di servizio, si dovrà precisare quali dei soggetti appartenenti al gruppo ed elencati al capitolo 2 relativo alla struttura organizzativa del gruppo, hanno preso parte alle operazioni descritte.
Il paragrafo 5.3 relativo agli “Accordi per la ripartizione di costi” deve riportare, oltre all’elenco completo degli accordi per la ripartizione di costi, l’indicazione, per ciascuno, del relativo oggetto, della durata dell’accordo, dei soggetti partecipanti, del perimetro delle attività e dei progetti coperti.
Il capitolo 6 accoglie informazioni in merito alle funzioni svolte, ai beni strumentali impiegati e i rischi assunti da ognuna delle imprese associate coinvolte nelle operazioni infragruppo dando evidenza dei cambiamenti intervenuti rispetto al periodo di imposta precedente sia nelle funzioni svolte, sia nei beni strumentali utilizzati sia nei rischi assunti dalle singole imprese. Particolare attenzione dovrà essere posta ai cambiamenti intervenuti a seguito di operazioni di riorganizzazione aziendale. E’ di tutta evidenza che, con riferimento ai beni strumentali, non viene richiesta una minuziosa elencazione di ogni singola variazione intervenuta a seguito di dismissioni o acquisto di singoli cespiti, bensì un’indicazione di massima di mutamenti rilevanti nella composizione e nel peso dei beni strumentali complessivamente considerati, allocati presso le singole entità del gruppo.
Il capitolo 7 è destinato alla trattazione dei beni immateriali detenuti da ogni singola impresa associata coinvolta nelle operazioni infragruppo. Di tali beni dovrà essere fornito un elenco completo con separata indicazione di eventuali canoni corrisposti per l’utilizzo degli stessi specificando il soggetto percipiente ed erogante. Si precisa che, tenuto conto dell’importanza che i beni immateriali assumono ai fini della valutazione della correttezza dei prezzi di trasferimento praticati nell’ambito delle imprese multinazionali, dovrà essere data descrizione anche di eventuali intangibles non iscritti in bilancio. Ci si riferisce, per esempio, al know how di processo, agli effetti positivi generati dalle sinergie, agli effetti positivi di network e così via. Particolare attenzione dovrà essere posta, oltre che alla proprietà e al momento della creazione dei beni, ad eventuali operazioni di riorganizzazione aziendale che abbiano comportato una riallocazione dei beni immateriali.
Il capitolo 8 del Masterfile descrive la politica di determinazione dei prezzi di trasferimento del gruppo e offre evidenza delle ragioni per le quali la politica adottata dal gruppo viene ritenuta conforme al principio di libera concorrenza. Nell’ambito della trattazione si dovranno fornire informazioni circa i contratti stipulati dalle imprese associate del gruppo sui quali la politica sui prezzi di trasferimento si basa approfondendo l’analisi attraverso una descrizione della natura dei contratti, dei contraenti e una sintesi del contenuto degli stessi.
Il Masterfile si conclude con il capitolo 9 destinato ad accogliere una sintetica descrizione degli accordi preventivi sui prezzi di trasferimento, siano essi gli “ Advance Price Arrangements” (APA) ovvero ruling rispettivamente sottoscritti con o rilasciati dalle amministrazioni fiscali dei paesi in cui il gruppo opera, descrivendo oggetto, contenuti e periodi di validità.

5. IL CONTENUTO DELLA DOCUMENTAZIONE NAZIONALE
La Documentazione Nazionale è il documento che, a seconda dei casi (vd. infra paragrafo 6) integra con il Masterfile la documentazione idonea e che contiene informazioni specifiche relative alle operazioni infragruppo che la società o la stabile organizzazione intendono documentare.
Valgono anche per tale documento le considerazioni di carattere generale riguardanti il Masterfile. Da un punto di vista strutturale, infatti, anche la Documentazione Nazionale deve articolarsi in capitoli, paragrafi e sottoparagrafi, seguendo la struttura delineata dal Provvedimento al punto 2.2, e i contenuti e le informazioni ivi richieste devono desumersi dalla relativa titolazione. In considerazione del fatto che la Documentazione Nazionale è destinata ad accogliere informazioni specifiche riguardanti le operazioni infragruppo, trova applicazione anche in questo caso la considerazione che i relativi contenuti sostanziali dovranno essere elaborati in coerenza con le Linee Guida OCSE.
Tanto premesso, si riportano nel seguito ulteriori chiarimenti a corredo di quanto già indicato nel Provvedimento al punto 2.2.
La struttura generale della Documentazione Nazionale non differisce sostanzialmente da quella del Masterfile, salvo rilevare che la stessa si riferisce unicamente alla realtà dell’impresa, alla sua collocazione all’interno del gruppo e alle operazioni infragruppo che alimentano in tutto o in parte la sua attività.
I primi quattro capitoli della Documentazione Nazionale (1. Descrizione generale della società; 2. Settori in cui opera la società; 3. Struttura operativa della società; 4. Strategie generali perseguite dall’impresa ed eventuali mutamenti di strategia rispetto al periodo d’imposta precedente) compongono idealmente una prima parte della Documentazione Nazionale, in quanto sono destinati a fornire un quadro generale della società. La seconda parte, rappresentata dai successivi capitoli, descrive le operazioni infragruppo oggetto della documentazione e, per ciascuna tipologia di operazioni (qualora ve ne fosse più di una), trova illustrazione l’analisi di comparabilità, il metodo adottato per la determinazione dei prezzi trasferimento, nonché le connesse analisi economiche e i risultati derivanti dall’applicazione del metodo adottato.
In particolare, il capitolo 5 descrive le operazioni infragruppo, siano esse cessioni di beni materiali o immateriali, prestazioni di servizi o prestazioni di servizi finanziari. Nella struttura del capitolo dovranno essere previsti tanti paragrafi quante sono le operazioni intercorse con i soggetti appartenenti al gruppo. Ogni paragrafo dovrà descrivere, con precisione, i beni e/o i servizi oggetto delle operazioni trattate oltre che i servizi funzionali allo svolgimento delle attività di gruppo resi o ricevuti da una o più associate. In analogia a quanto rilevato in merito al Masterfile, anche per la Documentazione Nazionale vale il riferimento alla possibilità di trattare unitariamente categorie omogenee di beni e servizi in conformità alle indicazioni fornite dalle Linee Guida OCSE.
Nella parte introduttiva del capitolo dovrà essere fornito un sommario delle operazioni intercorse tra la società e gli altri soggetti del gruppo in maniera da fornire un primo quadro sintetico delle operazioni descritte in maniera più ampia e precisa nei successivi paragrafi. In tale ambito, si dovrà dare evidenza, in maniera dettagliata, dei flussi delle operazioni infragruppo, ivi inclusi i relativi importi, descrivendo la logica economico-giuridica sottesa alla scelta di conferire alle attività della società la struttura già rappresentata nel diagramma di flusso. A tal fine, il Provvedimento prevede che alla Documentazione Nazionale debba essere allegato un diagramma di flusso (allegato n. 1) che sintetizzi quanto descritto nell’ambito del capitolo 5 in commento. Si osserva che, il contribuente è tenuto a dare indicazione di tutte le operazioni che ricadono nell’ambito di applicazione dell’art. 110 c. 7 del TUIR. Passando ai punti successivi, il Provvedimento prevede la predisposizione di uno specifico paragrafo (da 5.1 a 5.n), per ogni operazione infragruppo. Nel seguito si riportano specifiche indicazioni in relazione ai contenuti dei relativi sottoparagrafi atte a fornire informazioni in ordine alle medesime operazioni (sottoparagrafi declinati, nel Provvedimento, con la numerazione da 5.1.1 a 5.1.3):
a) 5.1.1 Descrizione delle operazioni. Il sottoparagrafo in commento è destinato ad accogliere la descrizione della tipologia di operazioni presa in esame, unitamente all’indicazione delle relative controparti da distinguersi tra imprese associate e imprese diverse da quelle associate (il richiamo, posto nel Provvedimento tra parantesi quadra, a soggetti indipendenti è infatti da intendersi riferito a soggetti estranei al gruppo multinazionale di appartenenza, sia che si tratti di soggetti appartenenti a loro volta a gruppi, sia che si tratti di soggetti non appartenenti ad alcun gruppo). Ogni tipologia di operazione dovrà essere corredata dalla descrizione della natura e delle relative modalità di svolgimento. Anche in questo caso si dovrà avere cura di distinguere le operazioni condotte nei confronti di imprese associate da quelle intrattenute con soggetti terzi rispetto al gruppo di appartenenza.
b) 5.1.2 Analisi di comparabilità. Si rileva che, coerentemente con quanto indicato dalle Linee Guida OCSE, l’analisi di comparabilità costituisce una delle parti fondamentali nel processo di determinazione dei prezzi di trasferimento e, pertanto, assume un ruolo centrale nella Documentazione Nazionale. A tal fine, al punto 2.2, il Provvedimento individua nel sottoparagrafo in commento i cosiddetti cinque fattori della comparabilità, ossia quei fattori che possono assumere, in varia misura, rilevanza nel determinare la confrontabilità tra operazioni infragruppo rispetto a quelle intercorse tra parti indipendenti in condizioni similari. Trattasi, nella specie dei seguenti fattori: a) Caratteristiche dei beni e dei servizi, b) Analisi delle funzioni svolte, dei rischi assunti e dei beni strumentali utilizzati; c) Termini contrattuali; d) Condizioni economiche; e) Strategie d’impresa. Se da un lato è necessario che il sindacato di idoneità della documentazione si basi in misura rilevante su un’analisi di comparabilità rigorosa, dettagliata e ben argomentata, dall’altro occorre rilevare che l’importanza relativa dei predetti fattori di comparabilità, come anche riconosciuto dalle Linee Guida OCSE, varia in relazione al metodo adottato per la determinazione dei prezzi di trasferimento. Tale ultimo aspetto vale, in particolare, in presenza di analisi basate su operazioni comparabili esterne.
c) 5.1.3 Metodo adottato per la determinazione dei prezzi di trasferimento delle operazioni. Il sottoparagrafo 5.1.3. accoglie il processo di selezione, e relativi esiti, del metodo che il contribuente ritiene, sulla base dell’analisi di comparabilità e delle informazioni disponibili, essere quello più appropriato alle circostanze del caso. In particolare, sono previste le seguenti tre sezioni:
a) Enunciazione del metodo prescelto e delle ragioni della sua conformità al principio di libera concorrenza. La sezione dovrà dare contezza degli esiti dell’analisi di comparabilità, nonché delle informazioni disponibili, e dei relativi effetti in ordine alla scelta del metodo. Più in particolare, tale sezione dovrà illustrare le ragioni che hanno portato a qualificare il metodo prescelto per la determinazione dei prezzi di trasferimento come il metodo più appropriato alle circostanze del caso. Occorre altresì rilevare che, qualora sulla base delle informazioni desumibili dall’analisi di comparabilità, dovesse emergere la possibilità di utilizzare un metodo transazionale reddituale (Transactional net margin method e Transactional profit split method ) e, in maniera egualmente affidabile, anche il potenziale utilizzo di un metodo transazionale tradizionale (Comparable uncontrolled price method, Resale price method e Cost plus method), il Provvedimento recepisce l’impostazione di cui alle Linee Guida OCSE, prevedendo l’utilizzo di tale ultimo metodo. Per tale ragione, in presenza delle condizioni suddette (e cioè potenziale applicazione di un metodo transazionale reddituale e di un metodo transazionale tradizionale in maniera egualmente affidabile), qualora il contribuente si dovesse discostare dall’adozione del metodo tradizionale in ipotesi applicabile, lo stesso dovrà fornire adeguate motivazioni. Tali motivazioni, di contro, non devono essere addotte, laddove l’analisi di comparabilità non dovesse fornire evidenze in merito al potenziale utilizzo di un metodo transazionale tradizionale in misura altrettanto affidabile. Stesso discorso vale in caso di selezione di un metodo diverso dal metodo del confronto del prezzo (Comparable uncontrolled price), in presenza di potenziale utilizzo di tale ultimo metodo. Il Provvedimento, su tale aspetto, introduce un elemento di esplicita coerenza con l’impostazione adottata dall’OCSE con la nuova versione delle Linee Guida approvate nel 2010, assicurando in tal modo l’adozione di principi utili alla rimozione o minimizzazione di rischi di doppia imposizione. E’ di tutta evidenza, comunque, che l’eventuale sindacato in sede di verifica della scelta del metodo e/o delle ragioni addotte dal contribuente a difesa delle proprie scelte, in nessun caso costituisce presupposto autonomamente idoneo all’esclusione dal regime premiale stabilito dalla norma.
b) Criteri di applicazione del metodo prescelto. Tale sezione deve illustrare i criteri di applicazione del metodo prescelto, ivi incluso il procedimento di selezione delle operazioni e/o dei soggetti comparabili ed i singoli passaggi intermedi del procedimento, corredati dei relativi esiti. In tale contesto si dovrà dare conto puntuale anche della fonte di dati e informazioni eventualmente utilizzati e, se del caso, dovrà parimenti essere data chiara indicazione dell’eventuale intervallo di risultati ritenuti conformi al principio del valore normale e delle ragioni sottese alla sua identificazione;
c) Risultati derivanti dall’applicazione del metodo adottato. La sezione dovrà rendere conto del confronto tra la valorizzazione attribuita alle operazioni infragruppo realizzate nel periodo d’imposta di riferimento e i valori riscontrati in esito alla procedura di selezione delle operazioni e/o dei soggetti comparabili.
Per motivi di chiarezza, il Provvedimento ha riservato una specifica parte, il capitolo 6, per l’illustrazione delle operazioni infragruppo rientranti nella tipologia dei cosiddetti Accordi per la ripartizione di costi o “CCA” (“Cost Contribution Arrangements”) a cui l’impresa partecipa. Valgono, anche in tal caso, per quanto compatibili, le indicazioni delle Linee Guida OCSE.
Si precisa che gli allegati n. 1 e n. 2 citati nel Provvedimento, aventi ad oggetto il diagramma di flusso e la copia dei contratti scritti in base ai quali le operazioni di cui ai capitoli 5 e 6 sono regolate, si riferiscono alla Documentazione Nazionale e non anche al Masterfile.

6. DIVERSIFICAZIONE DELL’ONERE A SECONDA DELLA TIPOLOGIA DI CONTRIBUENTE
Il Provvedimento, agli articoli da 3 a 5, ha disciplinato, attraverso specifiche previsioni, le modalità di adempimento dell’onere documentale a seconda della tipologia di soggetto interessato. In particolare, è stata prevista una diversificazione dell’onere a seconda che il soggetto sia qualificabile (in base alle definizioni di cui al punto 1 del Provvedimento) come holding, sub-holding o impresa controllata. Si segnala che specifiche disposizioni sono state previste in riferimento alle stabili organizzazioni in Italia di imprese non residenti (punto 6) e, indipendentemente dalla tipologia di soggetto, alle piccole e medie imprese (punto 7), allo scopo, in tale ultimo caso, di pervenire ad una semplificazione dell’onere documentale in argomento. Tali previsioni trovano approfondimento nel prosieguo.
Occorre chiarire che le definizioni fornite dal punto 1 del Provvedimento non hanno la finalità di tipizzare nuove categorie di soggetti o di introdurre una nuova classificazione giuridica rispetto a quelle già previste dall’ordinamento. In altri termini, tali definizioni non hanno effetto sui presupposti soggettivi di applicabilità dell’art. 110, comma 7 del TUIR, che, in quanto tali, restano impregiudicati. Si tratta, pertanto, di definizioni convenzionali finalizzate alla corretta applicazione dei contenuti del Provvedimento.

6.1 Documentazione idonea per le Holding e le Sub-holding
Per quanto concerne le cc.dd. “holding” (2) e “sub-holding” (3) , il punto 3 del Provvedimento dispone che la documentazione idonea deve essere costituita sia dal Masterfile sia dalla Documentazione Nazionale.
Mentre per le holding si applica in misura piena il paradigma previsto dal punto 2 del Provvedimento - secondo il quale la documentazione idonea è costituita appunto dal Masterfile e dalla Documentazione Nazionale - alle società sub-holding è consentito includere nel Masterfile informazioni riguardanti il solo sotto-gruppo al cui vertice è posta la sub-holding. Tale facoltà è infatti coerente con uno dei principi alla base del sistema, che implica il diverso atteggiarsi dell’onere in ragione del grado di informazioni e documentazione ragionevolmente in possesso del soggetto (di cui si è detto al precedente par. 3). La sub-holding residente potrà in ogni caso presentare, in luogo del Masterfile richiesto dal Provvedimento, il Masterfile relativo all’intero gruppo, anche se predisposto da un soggetto residente in altro Stato membro dell’Unione Europea. Tale ulteriore facoltà, tuttavia, è subordinata a due condizioni: la prima è che lo stesso sia conforme ai contenuti del Codice di Condotta; la seconda prevede che qualora il Masterfile dell’intero gruppo predisposto dalla holding rechi minori informazioni relative al sottogruppo rispetto a quelle previste dal Provvedimento, la sub-holding ne integri i contenuti. Tale ultima considerazione è giustificata dalla considerazione che gli Stati Membri hanno facoltà di implementare il Codice di Condotta, adattandone i contenuti al contesto interno.
Occorre precisare che la facoltà prevista per la sub-holding di presentare il Masterfile dell’intero gruppo vale sia nel caso in cui la holding che ha redatto il Masterfile sia un soggetto residente in Italia, sia nel caso in cui si tratti di soggetto residente in altro Stato membro dell’Unione Europea. In ogni caso, il Masterfile predisposto dalla holding non residente, ovvero le eventuali integrazioni a cura della sub-holding, potranno essere formulati in lingua inglese (v. anche punto 8.1 del Provvedimento). In coerenza con quanto previsto dal punto 8.1 del Provvedimento, l’utilizzo della lingua inglese non è consentito nel caso in cui il Masterfile utilizzato dalla sub-holding sia stato predisposto da una holding residente in Italia.
In ultimo si ritiene che, per ragioni di coerenza con gli standard internazionali, potrà essere consentita, alle medesime condizioni sopra declinate, la presentazione del Masterfile predisposto da una holding non residente in uno Stato membro dell’Unione Europea, a condizione che tra detto Stato e l’Italia sia in vigore una Convenzione contro le doppie imposizioni ovvero un accordo per lo scambio di informazioni.

6.2 Documentazione idonea per le imprese controllate
Il punto 5 del Provvedimento statuisce che le imprese controllate (4) residenti appartenenti ad un gruppo multinazionale dovranno predisporre solo la Documentazione Nazionale.
Anche in tal caso trovano piena conferma i principi sottesi alla diversificazione dell’onere: in analogia a quanto previsto per le sub-holding - per le quali la predisposizione del Masterfile può riguardare il solo sottogruppo al cui vertice è posta la sub-holding - tale principio non può che esplicitarsi, nella specie, nel senso di richiedere all’impresa controllata unicamente informazioni cui la stessa può legittimamente accedere.

6.3 Documentazione idonea per le stabili organizzazioni
Per quanto riguarda invece le stabili organizzazioni in Italia di imprese non residenti, il Provvedimento pone a carico delle stesse un regime di oneri che varia a seconda che il soggetto non residente di cui la stabile organizzazione è parte si qualifichi come holding, sub-holding o impresa controllata. Anche in tal caso, vige il più volte richiamato principio, in base al quale l’onere documentale trova specifica diversificazione in ragione del grado di accessibilità alle informazioni da parte dell’impresa. Pertanto, se la società non residente di cui la stabile organizzazione è parte si qualifica come una holding o una sub-holding, la stabile organizzazione in Italia, al fine di adempiere al proprio onere documentale, dovrà presentare sia il Masterfile sia la Documentazione Nazionale, con la precisazione che, in presenza di sub-holding non residente, la stabile organizzazione potrà presentare, in luogo del Masterfile relativo al sottogruppo al cui vertice è posta la sub-holding non residente, il Masterfile predisposto da altro soggetto secondo i termini e le condizioni di cui al punto 4 del Provvedimento. Infine, se la società non residente di cui la stabile organizzazione è parte si qualifica come società controllata, la stabile organizzazione dovrà presentare solo la Documentazione Nazionale.

6.4 Conclusioni in merito alla diversificazione dell’onere documentale
In sintesi, la documentazione idonea, a seconda della diversa tipologia di contribuente interessato, può essere riepilogata nella tabella che segue:

7. DISCIPLINA SPECIFICA PER LE PICCOLE E MEDIE IMPRESE
In considerazione del fatto che le informazioni contenute nella documentazione devono essere aggiornate anno per anno, ivi inclusa l’analisi di comparabilità e le relative procedure di selezione di operazioni comparabili, il Provvedimento prevede per le piccole e medie imprese la facoltà di non aggiornare, in esito alle risultanze dell’analisi di comparabilità, i dati derivanti dalla procedura di selezione dei comparabili indicati al sottoparagrafo 5.1.3 (“Metodo adottato per la determinazione dei prezzi di trasferimento delle operazioni”) della Documentazione Nazionale in merito ai due periodi di imposta successivi a quello cui si riferisce detta documentazione. Trattasi, in particolare, delle modalità di ricerca e selezione di transazioni comparabili basate su informazioni pubblicamente disponibili, quali ad es. bilanci d’esercizio depositati presso Camere di Commercio ovvero desumibili da banche dati commerciali. Tale semplificazione, tuttavia, è subordinata alla condizione che i fattori di cui alle lettere da a) ad e) del sottoparagrafo 5.1.2 della Documentazione Nazionale non subiscano modificazioni significative in detti periodi di imposta. I fattori richiamati che, ai fini della semplificazione, non devono aver subito modificazioni significative, sono quelli che rilevano ai fini dell’analisi di comparabilità ossia le caratteristiche dei beni e servizi, le funzioni svolte, i rischi assunti, i beni strumentali utilizzati, i termini contrattuali, le condizioni economiche e le strategie di impresa. Si raccomanda di prestare particolare cautela in ordine all’appuramento o meno di variazioni nei cosiddetti cinque fattori della comparabilità sopra indicati, in quanto ordinariamente, nel corso dell’attività di un’impresa, è assolutamente normale che tali fattori subiscano variazioni più o meno rilevanti. Pertanto l’utilizzo del termine “modificazioni significative” va inteso nel senso di variazioni di tale rilevanza che, in un contesto di soggetti indipendenti, le stesse sarebbero suscettibili di incidere in modo importante sulle condizioni delle operazioni tra gli stessi intervenute e, quindi, sulla valorizzazione delle stesse.
Il verificarsi delle condizioni previste dal Provvedimento al fine di poter godere della semplificazione di cui si è detto non esime le piccole e medie imprese dal fornire informazioni, per ogni singolo anno, sulla società, sui settori di attività, sulla struttura e le strategie, sulle operazioni infragruppo oltre che sui fattori di cui alle lettere da a) ad e) del sottoparagrafo 5.1.2 della Documentazione Nazionale in precedenza richiamati. Dovranno aggiornarsi, altresì, i dati di cui al capitolo 9 in merito ai rapporti con le Amministrazioni fiscali dei Paesi UE concernenti APA e ruling in materia di prezzi di trasferimento.
Si segnala che, con tale intervento, il Provvedimento ha di fatto recepito le indicazioni delle Linee Guida OCSE sui prezzi di trasferimento e del Codice di Condotta, in merito alla previsione di misure atte a ridurre il peso degli oneri documentali per le piccole e medie imprese.

8. FORMA, ESTENSIONE E CONDIZIONI DI EFFICACIA DELLA DOCUMENTAZIONE IDONEA
8.1 Aspetti formali: la lingua e il formato della documentazione
Il punto 8.1 del Provvedimento, come già detto in precedenza, prevede che il Masterfile e la Documentazione Nazionale debbano essere redatti in lingua italiana, salvi i casi in cui si rendano applicabili le disposizioni in materia di tutela delle minoranze linguistiche. E’ comunque possibile presentare eventuali allegati in lingua inglese.
Il Masterfile potrà invece essere presentato in lingua inglese nell’ipotesi in cui una sub-holding si avvalga della facoltà, prevista al punto 4 del Provvedimento ed esplicitata al punto 6.1, di esibire, in luogo di un proprio Masterfile, quello predisposto da un soggetto non residente.
Si precisa che gli allegati alla Documentazione Nazionale e gli eventuali allegati al Masterfile, qualora consistenti in documenti in lingua diversa dall’italiano o dall’inglese, dovranno essere tradotti in una delle suddette due lingue, e consegnati in copia dell’originale.
Sia il Masterfile sia la Documentazione Nazionale devono essere siglati in ogni pagina dal legale rappresentante del contribuente onerato o da un suo delegato e firmati in calce all’ultimo foglio dal medesimo o autenticati mediante firma elettronica. Nel caso di Masterfile prodotto da una sub-holding appartenente ad un gruppo multinazionale che si sia avvalsa della citata facoltà di cui al punto 4 del Provvedimento di presentare il Masterfile predisposto da un soggetto non residente, la firma del rappresentante legale del contribuente onerato fa fede della conformità della copia esibita all’originale del documento.
Il Provvedimento stabilisce, altresì, che la documentazione deve essere presentata in formato elettronico, intendendosi per tale un documento digitalizzato in formato non modificabile. Qualora la documentazione venga esibita in formato cartaceo, tale circostanza non pregiudica l’applicazione del regime di disapplicazione delle sanzioni, a condizione che la stessa sia resa disponibile entro un termine congruo assegnato dagli incaricati all’attività di controllo così come previsto dal punto 8.1. del Provvedimento.

8.2 Termini di consegna
Come indicato al par. 3 della presente circolare, la disapplicazione del regime sanzionatorio si basa sull’apprezzamento del comportamento in buona fede e collaborativo del contribuente, in ragione di uno sforzo finalizzato alla predisposizione di documentazione idonea a consentire il riscontro della conformità al valore normale dei prezzi di trasferimento praticati. Questa impostazione è volta ad apprezzare una spontanea predisposizione di documentazione, in quanto non sollecitata da accessi, ispezioni, verifiche o da altre attività istruttorie. Tanto premesso, occorre rilevare che la consegna della documentazione, a richiesta dell’Amministrazione finanziaria, può comportare, per i contribuenti, un normale lasso di tempo necessario per la collazione della stessa (si pensi, ad esempio, al caso della richiesta del Masterfile relativo all’intero gruppo da parte della sub-holding italiana nei casi previsti dall’art. 4 del Provvedimento). Tale essendo l’ottica di riferimento, in assenza di consegna immediata, il contribuente, ai sensi del punto 8.2. del Provvedimento ha la facoltà di consegnare la documentazione all’Amministrazione finanziaria entro e non oltre 10 giorni dalla richiesta, pena l’esclusione dal beneficio previsto dal comma 2-ter dell’art. 1 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471. Giova osservare che, in considerazione degli effetti legati al possesso o meno di documentazione idonea, dovrà prestarsi particolare attenzione a far constare in atti, in modo esplicito l’avvenuta richiesta di consegna di documentazione prevista dal sistema in commento.
Qualora nel corso della verifica o di altra attività istruttoria dovesse rendersi necessario disporre di informazioni supplementari rispetto a quelle contenute nella documentazione consegnata dal contribuente all’Amministrazione finanziaria, le stesse dovranno essere fornite entro 7 giorni dalla richiesta. Compatibilmente con i tempi del controllo, potrà essere previsto un termine più ampio in funzione della complessità delle operazioni oggetto di analisi. Si precisa che le richieste supplementari di cui al punto 8.2 del Provvedimento devono avere a oggetto informazioni costituenti parte del contenuto ordinario della documentazione come declinato dal Provvedimento nei punti 2.1 e 2.2. Qualora, invece, l’integrazione richiesta avesse ad oggetto informazioni supplementari che esulano dal contenuto ordinario della documentazione previsto dal Provvedimento, l’eventuale mancata consegna non costituisce presupposto per il venir meno del regime di disapplicazione delle sanzioni.

8.3 Estensione delle condizioni di efficacia della documentazione idonea
Il punto 8.3 del Provvedimento dispone che la documentazione deve essere redatta su base annuale relativamente alle operazioni realizzate dal contribuente che ricadono nell’ambito di applicazione del comma 7 dell’art. 110 del TUIR e deve essere disponibile per ciascuno dei periodi di imposta soggetti ad accertamento secondo i termini previsti dall’art. 43 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600.
Si rileva, pertanto, che la documentazione deve riguardare uno specifico periodo d’imposta e, coerentemente con il principio di unitarietà previsto dall’art. 76 del TUIR, rimane impregiudicata la facoltà del contribuente di adottare o meno il regime di oneri documentali per altri periodi.
In ultimo si osserva che il riferimento del punto 8.3 del Provvedimento al fatto che l’amministrazione non utilizza le informazioni per scopi diversi da quelli istituzionali mira a circoscrivere l’utilizzo delle stesse e, in particolare quelle relative a processi produttivi, brevetti, formule o segreti industriali, alle attività istruttorie riconducibili al controllo in essere.

9. LA COMUNICAZIONE DI ADOZIONE DEGLI ONERI DOCUMENTALI
L’ultimo periodo del primo comma dell’art. 26 del decreto-legge prevede che: “il contribuente che detiene la documentazione prevista dal provvedimento (…), deve darne apposita comunicazione all’Amministrazione finanziaria secondo le modalità ed i termini ivi indicati”.
I termini e le modalità relativi alla trasmissione della comunicazione differiscono a seconda che la documentazione si riferisca al periodo di imposta in corso alla data di entrata in vigore del decreto legge (ossia il 31 maggio 2010) e ai successivi periodi di imposta, oppure a quelli precedenti.
Per quanto riguarda i periodi di imposta a partire da quello in corso al 31 maggio 2010, il punto 9.1. del Provvedimento dispone che il contribuente dovrà comunicare l’adozione degli oneri documentali in materia di prezzi di trasferimento con la dichiarazione annuale dei redditi.
Per quanto concerne, invece, i periodi di imposta precedenti a quello in corso al 31 maggio 2010, l’art. 26 del decreto-legge dispone che la comunicazione deve essere trasmessa entro 90 giorni dalla data di pubblicazione del Provvedimento, ossia entro il 28 dicembre 2010, in via telematica tramite il servizio Entratel (5) , secondo le modalità di cui alle specifiche tecniche allegate al Provvedimento.
Si precisa che nel caso di comunicazione riguardante più periodi d’imposta pregressi, la trasmissione telematica dei dati potrà farsi mediante un unico invio o, alternativamente, con più comunicazioni inviate in tempi diversi, purché venga rispettato il termine previsto dal Provvedimento.
Occorre in ultimo precisare che, nel caso di esercizi non coincidenti con l’anno solare e per i quali la data di chiusura sia compresa tra il 31 maggio 2010 e il 30 dicembre 2010, la comunicazione deve essere effettuata anche in tali casi tramite il servizio Entratel, ma entro i termini previsti per la relativa presentazione della dichiarazione dei redditi.
Il Provvedimento, inoltre, attribuisce validità alla comunicazione relativa a un periodo d’imposta pregresso, qualora la stessa sia stata trasmessa successivamente al 28 dicembre 2010, ma antecedentemente all’avvio di accessi, ispezioni, verifiche o altre attività istruttorie aventi ad oggetto il medesimo periodo d’imposta e delle quali il soggetto abbia avuto formale conoscenza. Resta comunque impregiudicata la facoltà del contribuente di predisporre la documentazione, e comunicarne il possesso, qualora la stessa sia relativa a un periodo d’imposta diverso da quello oggetto di controllo.

10. VALUTAZIONE DELLA IDONEITA’ DELLA DOCUMENTAZIONE
Il Provvedimento dispone al punto 8.3 che l’Amministrazione finanziaria non è vincolata alla disapplicazione della sanzione in materia di dichiarazione infedele, qualora la documentazione esibita nel corso dell’attività di controllo, pur essendo coerente con la struttura formale di cui ai punti 2.1 e 2.2 dello stesso, non presenta contenuti completi o conformi alle disposizioni ivi contenute.
Tale considerazione, come anticipato al paragrafo della presente circolare, è legata al fatto che il concetto di “idoneità” introdotto dalla norma non va assunto su un piano meramente formale, bensì sostanziale, nel senso di un apprezzamento dell’idoneità, appunto, della documentazione predisposta dal contribuente a fornire all’Amministrazione finanziaria dati ed elementi conoscitivi necessari per una completa e approfondita analisi dei prezzi di trasferimento praticati. In tal senso, al fine di fornire un paradigma di riferimento e minimizzare, per quanto possibile, profili di discrezionalità in merito al giudizio di idoneità, la norma e il Provvedimento operano un esplicito riferimento ai principi declinati dal Codice di Condotta UE e dalle Linee Guida OCSE.
Il Provvedimento, come già evidenziato, chiarisce in specie che la documentazione non può essere considerata idonea quando, pur rispettando la prevista struttura formale, non contenga informazioni complete e conformi a quanto previsto nel Provvedimento medesimo, così come quando le informazioni ivi contenute non corrispondano in tutto o in parte al vero.
Si segnala inoltre che, nel caso in cui, pur in presenza della comunicazione di cui al punto 9 del Provvedimento, non venga riscontrato in sede di controllo il possesso della documentazione e, più in generale, ogni qualvolta venga riscontrato un utilizzo strumentale del regime da parte del contribuente, tali circostanze andranno tenute in debito conto ai fini della irrogazione della sanzione amministrativa conseguente alla rettifica avente ad oggetto i prezzi di trasferimento infragruppo (mediante un inasprimento delle sanzioni proporzionato alla gravità del comportamento).
Si precisa, inoltre, che le omissioni o le inesattezze parziali relative anche ad operazioni residuali, non suscettibili di compromettere l’analisi degli organi di controllo e la correttezza degli esiti di detta analisi, non pregiudicano l’applicazione del comma 2-ter dell’art. 1 del decreto legislativo n. 471 del 1997. La stessa precisazione vale con riferimento al caso della omissione degli allegati citati al punto 2.2 del Provvedimento.
Ovviamente, gli organi di controllo potranno richiedere la documentazione mancante o integrativa nel corso del controllo applicando i termini previsti al punto 8.2 del Provvedimento (sette giorni dalla richiesta o un termine più ampio a seconda della complessità delle operazioni sottoposte ad analisi).
Nelle menzionate omissioni parziali può ritenersi compresa anche l’omessa documentazione di operazioni residuali rispetto al totale delle operazioni oggetto di documentazione, qualificabili come tali proprio in quanto non sono in grado di pregiudicare l’attendibilità dell’analisi nel suo complesso e la correttezza degli esiti della stessa.
La valutazione dell’idoneità della documentazione deve essere effettuata dai verificatori se la stessa viene consegnata in sede di accesso, ispezione o verifica, salvo il potere dell’Ufficio competente di valutare criticamente il giudizio fornito nel processo verbale di constatazione ai fini dell’irrogazione delle sanzioni. Si richiama pertanto l’attenzione sul fatto che il processo verbale di constatazione dovrà indicare in maniera esplicita la valutazione dei verificatori in merito alla idoneità o meno della documentazione presentata nel corso del controllo.
Occorre in ultimo precisare che, nell’ipotesi in cui il contribuente abbia aderito al regime di oneri documentali previsto dalla normativa in commento, è da ritenere esclusa la possibilità di adesione al verbale di constatazione che contenga rilievi sui prezzi di trasferimento ai sensi dell’art. 5-bis del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218,. Ciò in quanto, in tale ipotesi, il verbale non consente di individuare le sanzioni minime sulle quali opererebbe la riduzione prevista dalla norma citata, dato che l’applicabilità di quelle connesse ai rilievi sui prezzi di trasferimento è rimessa alla successiva valutazione dell’Ufficio accertatore.
Qualora emergano, in sede di controllo, situazioni di particolare complessità nella valutazione di idoneità della documentazione presentata dal contribuente, l’Ufficio procedente deve immediatamente interessare la competente Direzione Regionale, per ricevere le direttive del caso.
Qualora l’Ufficio pervenga ad una prognosi di inidoneità motivatamente non condivisa dal contribuente, la questione va sempre tempestivamente rimessa, per la relativa decisione, alla Direzione Regionale. Qualora la rettifica avente ad oggetto i prezzi di trasferimento infragruppo sia di importo superiore a dieci milioni di euro, la questione deve essere tempestivamente rimessa alla Direzione Centrale Accertamento, per il tramite della Direzione Regionale. .
Nelle suddette situazioni, l’Ufficio inoltra un’apposita relazione sulla valutazione effettuata, evidenziando eventuali situazioni di complessità nonché le deduzioni del contribuente, allegando e commentando eventuali memorie dallo stesso presentate in merito alla pretesa idoneità della documentazione consegnata, oltre che copia dei verbali dai quali si rilevi il contraddittorio con la parte avente ad oggetto gli elementi documentali forniti. Per le ipotesi rimesse alla decisione della Direzione Centrale Accertamento, la Direzione Regionale inoltra, a propria volta, un’apposita relazione che riassuma gli elementi forniti dall’Ufficio ed esprima la propria posizione.

11. REGIME TRANSITORIO
Come già evidenziato al paragrafo 9 della presente circolare, il decreto legge contempla la possibilità di estendere il regime di oneri documentali anche a uno o più periodi d’imposta anteriori a quello in corso alla data di entrata in vigore dello stesso decreto, ossia al 31 maggio 2010 (6) . In tal caso la trasmissione della comunicazione all’Agenzia delle entrate deve essere effettuata entro novanta giorni dalla pubblicazione del Provvedimento, dunque entro il 28 dicembre 2010.
Si ritiene necessario definire i termini in cui il regime di non applicazione delle sanzioni recato dalla norma in commento può ritenersi operante alla luce del c.d. principio del “favor rei” di cui all’art. 3 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, che informa il sistema sanzionatorio tributario e secondo il quale il nuovo regime premiale vale anche per le violazioni commesse prima dell’entrata in vigore della disposizione più favorevole.
La necessità di chiarire le modalità di applicazione della previsione sanzionatoria introdotta dall’art. 26 del decreto-legge deriva dalla peculiarità consistente nel fatto che la stessa disposizione pone precise condizioni al realizzarsi delle quali può configurarsi, anche in relazione ai periodi d’imposta antecedenti a quello in corso al 31 maggio 2010, la non punibilità, in base alla legge sopravvenuta, delle violazioni conseguenti alla rettifica del valore normale dei prezzi di trasferimento da cui derivi una maggiore imposta o una differenza del credito.
Ai fini dell'applicazione del principio del favor rei dovrà essere, infatti, attentamente considerata l'esistenza di un procedimento "in corso" nei termini e secondo le modalità di seguito esposte, avuto riguardo, in generale, alla circostanza che il principio del favor rei trova un limite soltanto nel fatto che, se la sanzione è già stata irrogata con un provvedimento definitivo, il debito residuo si estingue, ma non è ammessa ripetizione di quanto pagato.
In particolare, in presenza di attività istruttorie in corso o, comunque, non ancora perfezionatesi in un atto di accertamento, il contribuente, qualora intendesse accedere al regime di disapplicazione delle sanzioni previste dalla norma in commento, dovrà trasmettere la comunicazione di possesso della documentazione all’Agenzia delle entrate entro il 28 dicembre 2010.
Chiaramente, un comportamento collaborativo e trasparente del contribuente, anche in termini di tempestività nella presentazione della documentazione al fine di consentire la valutazione dell’idoneità della stessa, costituirà elemento indispensabile per garantire la corretta applicazione del detto principio.
Anche nelle ipotesi in cui siano stati già notificati atti di accertamento, l’applicazione del regime in parola dovrà basarsi su un appuramento del comportamento tenuto dal contribuente nel corso delle attività istruttorie antecedenti alla notifica dell’atto di accertamento, che abbia consentito il riscontro della conformità al valore normale dei prezzi di trasferimento praticati, come, ad esempio, il fatto che lo stesso abbia consegnato nel corso di verifica una documentazione idonea secondo le modalità e i termini declinati in premessa al presente paragrafo.
Con specifico riguardo alle attività di controllo avviate successivamente alla data del 28 dicembre 2010 e, comunque, entro il 30 giugno 2011, si ritiene ragionevole ammettere che, in presenza della trasmissione della comunicazione, la documentazione relativa ai periodi d’imposta antecedenti quello in corso alla data di entrata in vigore del decreto legge sia da considerarsi completa e dunque idonea per i fini stabiliti dalla norma (e dunque per garantire accesso al regime premiale) anche in caso di omessa redazione del punto 2.2., sottoparagrafo 5.1.3 del Provvedimento a condizione che le informazioni ed i dati ivi previsti siano esibiti agli organi incaricati del controllo entro quindici giorni dalla data della relativa richiesta.
Ciò in considerazione della tempistica fissata per l’adeguamento dei contribuenti al regime di oneri documentali per i periodi di imposta antecedenti quello in corso alla data di entrata in vigore del decreto-legge e della circostanza che l’analisi economica richiesta dal Provvedimento al punto 2.2., sottoparagrafo 5.1.3, risulta tecnicamente complessa e onerosa se riferita in particolare a plurimi periodi d’imposta pregressi.

Le Direzioni regionali vigileranno affinché le istruzioni fornite ed i principi enunciati con la presente circolare vengano puntualmente osservati dagli uffici.

NOTE
1: Cfr. art. 1, comma 2-ter del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471: “In caso di rettifica del valore normale dei prezzi di trasferimento praticati nell'ambito delle operazioni di cui all'articolo 110, comma 7, del decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 da cui derivi una maggiore imposta o una differenza del credito, la sanzione di cui al comma 2 non si applica qualora, nel corso dell'accesso, ispezione o verifica o di altra attività istruttoria, il contribuente consegni all'Amministrazione finanziaria la documentazione indicata in apposito provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle entrate idonea a consentire il riscontro della conformità al valore normale dei prezzi di trasferimento praticati. Il contribuente che detiene la documentazione prevista dal provvedimento di cui al periodo precedente, deve darne apposita comunicazione all'Amministrazione finanziaria secondo le modalità e i termini ivi indicati. In assenza di detta comunicazione si rende applicabile il comma 2”.
2: In base alle definizioni di cui all’art. 1 del Provvedimento, “per “società holding appartenente ad un gruppo multinazionale” si intende una società residente a fini fiscali nel territorio dello Stato che:
- non è controllata da altra società o impresa commerciale o da altro soggetto dotato di personalità giuridica ed esercente attività commerciale, ovunque residente;
- controlla, anche per il tramite di una sub-holding, una o più società non residenti a fini fiscali nel territorio dello Stato”.
3: In base alle definizioni di cui all’art. 1 del Provvedimento, “per società sub-holding appartenente ad un gruppo multinazionale” si intende una società residente a fini fiscali nel territorio dello Stato che:
- è controllata da altra società o impresa commerciale o da altro soggetto dotato di personalità giuridica ed esercente attività commerciale, ovunque residente;
- controlla a sua volta una o più società non residenti a fini fiscali nel territorio dello Stato”.
4: Per impresa controllata, il Provvedimento intende “una società o un’impresa residente a fini fiscali nel territorio dello Stato che:
- è controllata da altra società o impresa commerciale o da altro soggetto dotato di personalità giuridica ed esercente attività commerciale, ovunque residente;
- non controlla altre società o imprese non residenti a fini fiscali nel territorio dello Stato”.
5: Il punto 9.2 del Provvedimento ha stabilito che: “la comunicazione all’Agenzia delle entrate è effettuata mediante trasmissione telematica sulla base delle specifiche tecniche di cui all’allegato A al presente provvedimento. La trasmissione dei dati all’Agenzia delle entrate deve essere effettuata attraverso il servizio telematico Entratel anche per il tramite degli incaricati di cui all’art. 3, commi 2-bis e 3, del Decreto del Presidente della Repubblica n. 322/1998, ai fini del rispetto del termine dei novanta giorni dalla pubblicazione di questo provvedimento previsto dai richiamati riferimenti normativi”.
6: V. art. 26, comma 2, ultimo periodo :“[…] La comunicazione concernente periodi d'imposta anteriori a quello in corso alla data di entrata in vigore del presente decreto, deve essere comunque effettuata entro novanta giorni dalla pubblicazione del provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle entrate”.