Risoluzione Agenzia Entrate n. 16 del 05.02.2001

I.V.A. – Art. 6 del decreto ministeriale 13 dicembre 1979 – Responsabilità delle società controllate in caso di mancato versamento da parte delle società controllanti
Risoluzione Agenzia Entrate n. 16 del 05.02.2001

Con nota in riferimento, la Direzione Regionale per il Lazio ha rappresentato alla scrivente la seguente questione.

Quesito
L’Ufficio IVA di Frosinone ha trasmesso alla Direzione Regionale per il Lazio un’istanza di autotutela per l’annullamento di parte delle imposte e delle sopratasse richieste con appositi avvisi di pagamento a carico delle società controllate dal gruppo … s.p.a..
Il citato Ufficio, a seguito del mancato versamento periodico ed annuale dell’imposta da parte della società controllante ed in applicazione del principio di solidarietà, stabilito dall’art. 6 del D.M. 13 dicembre 1979, ha richiesto ad ogni società controllata il pagamento dell’intera eccedenza di credito trasferita e delle relative sopratasse.
A parere della Direzione Regionale, il comportamento dell’Ufficio appare eccessivamente penalizzante nei confronti delle società controllate e in ogni caso non in conformità a quanto stabilito dal citato dall’art. 6 del D.M. 13 dicembre 1979.
In assenza di precise istruzioni ministeriali ed in relazione alla complessità della fattispecie rappresentata, chiede, pertanto, alla scrivente di fornire istruzioni in merito.

Interpretazione
La procedura di liquidazione c. d. IVA di gruppo è disciplinata dall’art. 73, ultimo comma, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, e dal D.M. 13 dicembre 1979.
In pratica è previsto che le società legate da rapporti di controllo possono richiedere, facoltativamente, l’applicazione di un regime particolare relativamente alle liquidazioni, ai versamenti e alle dichiarazioni periodiche e annuali.
Tale regime è imperniato principalmente sul fatto che tutti i versamenti richiesti dalla normativa IVA debbono essere effettuati da un unico soggetto, la società controllante, per sé e per conto delle società (direttamente o indirettamente) controllate partecipi della particolare procedura.
A tal fine le società controllate, in luogo dei versamenti o del computo in detrazione dei crediti d’imposta, trasferiscono (ogni mese o trimestre), a norma dell’art. 4 del decreto ministeriale, le proprie risultanze periodiche alla società controllante entro il termine stabilito per la liquidazione dell’imposta; la società controllante, a sua volta, esegue la liquidazione periodica del gruppo compensando le situazioni debitorie d’alcune società con le situazioni creditorie di altre.
Ne deriva che, se la società controllante è l’unico soggetto obbligato, per la pluralità di soggetti partecipanti al gruppo, ad effettuare i versamenti dell’IVA, la responsabilità per omesso versamento dell’imposta deve essere ascritta, in via generale, alla sola società controllante.
Alla stessa conclusione si perviene anche esaminando il problema alla luce delle nuove disposizioni introdotte dall’art. 5 del d.lgs. n. 472 del 1997, in materia di sanzioni amministrative per le violazioni di norme tributarie, che trovano applicazione a decorrere dal 1° aprile 1998.
Ed infatti, fermo restando che la responsabilità per l’omesso versamento deve essere ascritta alla persona fisica che ha posto in essere la condotta omissiva, con le limitazioni stabilite dal comma 2 del citato art. 5, ove ne ricorrano le condizioni, poiché, nel nostro caso, la persona fisica autrice della violazione non s’identifica nella figura del contribuente (società controllante), trovano applicazione, altresì, le disposizioni di cui all’art. 11 del D.lg. n. 472 del 1997.
Il comma 1 dell’art. 11 stabilisce, infatti, che, ove una violazione abbia inciso sulla determinazione o sul pagamento del tributo, alla responsabilità del suo autore non contribuente si aggiunge un’obbligazione civile solidale che fa capo appunto al contribuente.
Nella nostra ipotesi, quindi, benché la sanzione per se stessa considerata debba essere riferita all’autore della violazione, la società controllante diviene obbligata in solido al pagamento della sanzione, ciò nella considerazione che la violazione sia stata compiuta nell’interesse di quest’ultima e i suoi effetti si sono riversati positivamente sul suo patrimonio.
Da quanto chiarito discende che la società controllante risponde delle violazioni per omesso versamento in via esclusiva e dal 1° aprile 1998, data d’entrata in vigore del D.lg. n. 472 del 1997, solidalmente con la persona fisica autrice della violazione.
Quanto sopra non appare in contrasto neanche con la previsione di cui all’art. 6, secondo comma, del DM 13 dicembre 1979, in base al quale ""le società controllate rispondono in solido con l’ente o società controllante delle somme o imposte risultanti dalle proprie liquidazioni periodiche o dalle proprie dichiarazioni e non versate dall’ente o società controllante
La responsabilità solidale, cui allude il secondo comma dell’art. 6, attiene al debito d’imposta e ai connessi interessi ma non si estende al pagamento della sanzione.
Ed infatti, se si considera che il legislatore, ove ha voluto prevedere la solidarietà nel pagamento della sanzione, lo ha fatto espressamente tanto nel previgente regime (es. art. 98 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602) quanto nell’attuale sistema sanzionatorio (es. art. 11 del D.Lgs. n. 472 del 1997, anche nel rispetto del principio di legalità, l’assenza nella norma in esame di un espresso riferimento al pagamento delle sanzioni esclude ogni solidarietà.
La ratio della disposizione di cui al secondo comma del citato art. 6, va ricercata, piuttosto, nell’esigenza di garantire il credito erariale e di indurre la società controllata, coinvolta nella procedura di liquidazione IVA di gruppo, a comportarsi in modo da non pregiudicare gli interessi del fisco.
Tale solidarietà attribuisce, pertanto, all’Ufficio la possibilità di escutere la società controllata – coobbligata solidale – per le imposte risultanti dalle proprie liquidazioni periodiche o dalle proprie dichiarazioni e non versate dall’ente o società controllante.
Al riguardo sembra opportuno precisare che, ricorrendo i presupposti per beneficiare della liquidazione cumulativa, dovrà essere recuperata solo l’imposta periodica o di conguaglio, oggetto del trasferimento, al netto delle eccedenze di credito, spettanti e trasferite da altre società del gruppo, compensate nel periodo dalla società controllante.
In altri termini, l’imposta iscritta a ruolo potrà essere richiesta per intero, nei confronti della società controllante, e limitatamente alla sola imposta trasferita e per la parte non assorbita dalle compensazioni, nei confronti delle società controllate solidalmente responsabili, in virtù del principio di cui all’art. 6 del DM del 1979.
Quanto esposto appare coerente, oltre che con il tenore letterale dell’art. 6, secondo comma, (con la locuzione "o dalle proprie dichiarazioni annuali" si è inteso, infatti, fare riferimento esclusivamente al conguaglio risultante dalla dichiarazione annuale), anche con la struttura della procedura di liquidazione IVA di gruppo.
In tale procedura, infatti, in virtù del sistema del trasferimento, non esistono né obblighi di versamento né eccedenze detraibili riportabili in sede di dichiarazione annuale dalla società controllata.
Da ultimo, in ipotesi di mancato trasferimento o di trasferimento di saldi periodici errati, occorre accertare le conseguenze che tali eventi determinano nella liquidazione del gruppo.
Così si ritiene che, ove il mancato trasferimento o il trasferimento di saldi periodici errati determini una situazione di debito di periodo per il gruppo, dovrà essere recuperata l’imposta in conseguenza non versata nei confronti della società controllante e nei confronti della società controllata che ha omesso il trasferimento del saldo periodico o che ha comunicato dati errati, quale soggetto solidalmente responsabile.
Per altro verso, ove la mancata computazione dell’imposta in sede di liquidazione di gruppo non abbia comportato un omesso versamento nel periodo di competenza o nei successivi, permanendo in ogni caso una situazione creditoria del gruppo, fermo restando l’applicazione delle sanzioni, nessuna imposta potrà essere recuperata.

Conclusioni
Alla luce di quanto argomentato e con riferimento al caso rappresentato, la scrivente ritiene che:
- la sanzione per l’omesso versamento deve essere irrogata in capo alla società controllante … s.p.a., nel presupposto che nessuna infrazione può essere ascritta alla società controllata;
- il recupero in capo alla società controllata deve riguardare l’eccedenza di debito trasferita, con i relativi interessi, per la parte non versata dalla società controllante scaturente dalla liquidazione di periodo del gruppo;
- il recupero si rende applicabile in sede periodica e in sede di conguaglio annuale.