Risoluzione Agenzia Entrate n. 21 del 13.02.2001

Richiesta di parere ai sensi dell'art. 21 della legge 30 dicembre 1991, n. 413 da parte della società....
Risoluzione Agenzia Entrate n. 21 del 13.02.2001

Con nota prot. n. 48470 del 19 dicembre 2000, la Direzione Regionale del.....ha trasmesso alla scrivente la richiesta di parere ai sensi dell'art. 21 della legge 30 dicembre 1991, n. 413, inoltrata dal Sig......., in qualità di legale rappresentante della...... S.r.l., il quale era stato invitato dalla stessa Direzione a riformulare in tal senso l'interpello ordinario di cui al punto 2.1 della circolare ministeriale n. 99 del 18 maggio 2000 già presentato agli Uffici.
A tal fine, rappresenta quanto segue.

Descrizione dell'operazione
1. I soci fondatori della...... s.r.l. sono contitolari, insieme ad un altro coerede che non ha voluto aderire alla società, di un complesso patrimonio costituito da un centinaio di unità immobiliari, ad essi pervenuto per successione ereditaria.
La comproprietà di tale complesso ne rende difficile la gestione: si è resa pertanto necessaria la realizzazione di una conduzione unitaria del patrimonio che, senza rinunziare alle rispettive quote di proprietà, consenta una gestione più economica, inserita nel più vasto ambito dell'attività di una società immobiliare.
2. A tal fine, in data 27 gennaio 2000 è stata costituita la......S.r.l., avente per oggetto il commercio di beni immobili di ogni tipo, le attività connesse alla loro conservazione, l'esecuzione di opere edili, lo sfruttamento edificatorio di terreni, la gestione di immobili propri, di propri soci o di terzi, la gestione, in proprio o per conto terzi, di aziende commerciali operanti nel settore alberghiero, della ristorazione, della somministrazione al pubblico di alimenti e bevande e dell'intrattenimento.
3.L'articolo 9 dello statuto della società prevede, a titolo di prestazioni accessorie a norma dell'art. 2345 del codice civile, l'obbligo di ciascun socio di "attribuire alla società, affinché ne effettui la gestione, per un periodo di due anni, rinnovabile anche tacitamente, il diritto personale di godimento su unità immobiliari, di proprietà e/o comproprietà di ciascuno dei soci". Ai soci conferenti verrà corrisposto un compenso per l'effettuazione di tali prestazioni accessorie da determinarsi con delibera unanime dell'assemblea.
"La società, in relazione a ciascun conferimento effettuato ai sensi del predetto articolo, è obbligata a sostenere in proprio tutti gli oneri condominiali e di manutenzione ordinaria e straordinaria dei beni immobili in oggetto, nonché a rimborsare ai soci tutti gli oneri fiscali, da essi individualmente versati per imposte indirette".
4. A fronte dell'attribuzione di tali diritti personali di godimento, è intenzione dei soci determinare il compenso sulla base del 70 per cento del totale dei ricavi da locazione, depurato dell'importo delle rendite fondiarie per quegli immobili che eventualmente non fossero locati.
5. A questo compenso, assoggettato a ritenuta d'acconto, "dovrà aggiungersi il reddito da impresa conseguente alla partecipazione societaria: reddito soggetto ad IRPEG, IRAP e relative addizionali e reddito soggetto ad IRPEF per la quota di utile distribuita. Pertanto il differenziale negativo di carico fiscale, calcolato sul 30 per cento dei minori redditi immobiliari da rendite fondiarie e da canoni di locazione, verrà colmato dal maggior prelievo gravante sul reddito d'impresa e sulla quota di utile distribuito".
6. Il meccanismo che si intende adottare non costituirebbe un espediente per un risparmio di imposte, ma sarebbe sostenuto da valide ragioni economiche scaturenti da apprezzabili esigenze di natura gestionale anche se comportante un eventuale lecito risparmio delle imposte medesime.
7. La natura delle prestazioni accessorie, rappresentate nel caso di specie dal conferimento di diritti personali di godimento che non comportano variazioni nel capitale sociale, escluderebbe - a parere dell'istante – ogni forma di capitalizzazione ed iscrizione in bilancio ed in contabilità, con l'appostazione in conti d'ordine, per memoria, dell'importo di detti compensi.
Pertanto, si chiede se il comportamento fiscale che si intende intraprendere sia fiscalmente regolare.

La Direzione del......... , dal tenore della richiesta dell'originario interpello ordinario, ha ritenuto che l'operazione rientrasse nella fattispecie disciplinata dal comma 3, lettera b), dell'art. 37 bis del DPR 29 settembre 1973, n. 600, dal momento che l'utilizzo dell'istituto del "conferimento" potrebbe comportare risvolti elusivi; inoltre ha ritenuto applicabile il comma 3 dell'art. 37 del citato DPR n. 600, poiché con l'operazione descritta si esclude l'imputabilità ai soci dei redditi dichiarati da soggetti giuridici terzi. Pertanto ha invitato la società a riformulare l'interpello nei modi e nelle forme procedurali di cui all'art. 21 della L. 30 dicembre 1991, n. 413, e al DM 13 giugno 1997, n. 195.

Normativa di riferimento
Al riguardo si ritiene opportuno precisare quanto segue.
La richiesta di parere, ai sensi dell'art. 21, comma 2, della citata L. 30 dicembre 1991, n. 413, deve riguardare l'applicazione, ai casi concreti rappresentati dai contribuenti, delle disposizioni contenute, tra gli altri, nell'art. 37, comma 3, e nell'art. 37 bis del DPR 600 del 1973.
L'art. 37, comma 3, del citato DPR n. 600 riguarda solo l'ipotesi di interposizione fittizia di persone.
Nell'ipotesi prospettata non si può parlare di interposizione fittizia, in quanto il soggetto interposto, al contrario, è reale, non trattandosi di un mero prestanome, bensì di un soggetto che i soci vorrebbero divenisse effettivamente titolare dei redditi in parola.
L'art. 37 bis consente all'Amministrazione finanziaria di disconoscere i vantaggi tributari conseguiti mediante gli atti, i fatti e i negozi, anche collegati tra loro, privi di valide ragioni economiche, diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dall'ordinamento tributario e ad ottenere riduzioni di imposte o rimborsi, altrimenti indebiti, a condizione che nell'ambito di tale comportamento siano utilizzate una o più delle operazioni specificamente individuate dal comma 3, tra cui rientrano i conferimenti in società.

Analisi e conclusioni
In riferimento al caso in esame, si ritiene che, al di là delle ipotesi normativamente previste, qualsiasi entità utile al conseguimento dell'oggetto sociale possa essere oggetto di conferimento in società, purché si tratti di entità suscettibili di un'utilità strumentale all'esercizio dell'attività sociale.
Tuttavia occorre chiarire che il conferimento costituisce il "corrispettivo" per l'acquisto della qualità di socio. A fronte di ulteriori conferimenti, la società vedrà incrementare il patrimonio netto, senza che risulti attribuito ai soci alcun diritto ad ottenere uno specifico compenso.
Nel caso in esame, invece, l'attribuzione dei diritti personali di godimento da parte dei soci, prevista a titolo di prestazioni accessorie, a norma dell'art. 2345 del codice civile, e dietro compenso - come peraltro evidenziato nella stessa istanza -, non può essere assimilata ai "conferimenti" cui si riferisce il citato art. 37 bis. Tanto più che tali diritti non vengono neppure acquisiti al patrimonio della società e sono rilevati solamente tra i conti d'ordine.
Alla luce delle considerazioni sopra svolte, dunque, l'istanza presentata ai sensi dell'art. 21 della l. 413 del 1991, non concernendo materie che possono formare oggetto di interpello, deve essere dichiarata inammissibile.
Si ritiene comunque opportuno fornire i seguenti chiarimenti al fine di una corretta interpretazione della normativa applicabile all'operazione prospettata.
Si è detto che i soci attribuiscono alla società i loro diritti personali di godimento sugli immobili di loro proprietà dietro compenso, affinché la società stessa ne curi la gestione e provveda a darli in locazione, incassando i relativi canoni e restituendo ai soci a titolo di compenso il 70 per cento degli stessi, depurato delle rendite catastali degli immobili eventualmente non locati, che pertanto rimarrebbero in capo alla società.
Al riguardo si premette che alle parti è concessa la più ampia autonomia negoziale, che consente loro non solo di determinare liberamente il contenuto del contratto nei limiti imposti dalla legge, ma anche di porre in essere figure contrattuali non appartenenti ai tipi predeterminati dalla legge, purché diretti a realizzare interessi meritevoli di tutela secondo l'ordinamento giuridico.
Si evidenzia, peraltro, che tale autonomia esplica i propri effetti solo nell'ambito privatistico e non può estendersi anche al trattamento tributario delle figure negoziali poste in essere.
Ferma restando, dunque, la legittimità dal punto di vista civilistico dell'operazione realizzata, si ribadisce che la disciplina fiscale della stessa soggiace a regole che non possono essere derogate dalla volontà delle parti.
Si precisa, pertanto, che ai sensi dell'art. 23 del TUIR, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, "i redditi fondiari - che comprendono redditi dominicali dei terreni, redditi agrari e redditi dei fabbricati - concorrono, indipendentemente dalla percezione, a formare il reddito complessivo dei soggetti che possiedono gli immobili a titolo di proprietà, enfiteusi, usufrutto o altro diritto reale, per il periodo di imposta in cui si è verificato il possesso".
La titolarità dei redditi dei fabbricati, pertanto, a prescindere dalla loro effettiva percezione, è incardinata in capo al proprietario o al titolare di altro diritto reale e non può essere in nessun caso trasferita per effetto dell'attribuzione di un diritto personale di godimento, che ha natura meramente obbligatoria.
Tali redditi sono determinati, ai sensi del successivo art. 34 del citato testo unico, sulla base della rendita catastale, ovvero, nel caso in cui le unità immobiliari siano locate, in base al maggiore tra la rendita ed il canone di locazione, ridotto forfetariamente del 15 per cento.
Tali redditi, pertanto, dovranno essere dichiarati sempre e in ogni caso dai coeredi che sono gli unici titolari dei diritti reali su tali immobili.