Risoluzione Agenzia Entrate n. 78 del 31.05.2001

Società di interesse nazionale "inquadrata" ai fini tributari tra gli enti non commerciali. Trattamento fiscale dei contributi in conto capitale
Risoluzione Agenzia Entrate n. 78 del 31.05.2001

Con nota del 26 aprile 2001, codesta Direzione Regionale ha trasmesso alla scrivente l'istanza della K società consortile per azioni che ha rappresentato quanto segue.
Con l'articolo 10, comma 4, della legge 19 ottobre 1999, n. 370, la società istante è stata costituita, a decorrere dal 1 gennaio 2000, come società di interesse nazionale ai sensi dell'articolo 2461 del codice civile, senza scopo di lucro. Il suddetto articolo ha disposto, altresì, che alla società si rende applicabile il regime tributario degli enti non commerciali e che tale inquadramento dovrà avvenire in regime di neutralità fiscale, fermo restando le posizioni pregresse di cui alle precedenti dichiarazioni d'imposta.
Ciò premesso, la K ha chiesto chiarimenti in merito al regime tributario da applicare alle quote residuali dei contributi in conto capitale ricevuti in passato e la cui tassazione era stata rinviata agli esercizi futuri.
Al riguardo l'istante, precisando che continuerà ad esercitare una marginale attività di natura commerciale, ritiene che le predette quote dovranno essere considerate materia imponibile limitatamente alla misura imputabile a tale residua attività commerciale, sulla base delle risultanze della contabilità separata.

Normativa di riferimento
Ai sensi dell'articolo 55, comma 3, lettera b), del TUIR i contributi in conto capitale costituiscono sopravvenienze attive e rilevano nel momento in cui entrano nella disponibilità materiale e giuridica del percettore, ovvero al momento dell'incasso. Tali contributi, prima dell'entrata in vigore delle disposizioni recate dall'art. 21, comma 4, della legge 27 dicembre 1997, n. 449, potevano essere accantonati nella misura del 50% in una riserva in sospensione d'imposta da tassare al momento dell'utilizzo, se avvenuto per scopi diversi dalla copertura di perdite di esercizio. A decorrere, invece, dal periodo d'imposta in corso al 1 gennaio 1998, essi concorrono alla formazione del reddito o interamente nell'esercizio in cui sono incassati o, in quote costanti, in questo e nei successivi esercizi ma non oltre il quarto.
Si rileva, inoltre, che, prima dell'entrata in vigore delle citate disposizioni, anche i contributi concessi specificamente in relazione all'acquisto di beni ammortizzabili erano assoggettati alla stessa disciplina dei contributi in conto capitale. Attualmente, invece, per effetto delle modifiche intervenute, i contributi in conto impianti non generano né sopravvenienze attive né ricavi bensì rilevano in diminuzione del costo fiscalmente riconosciuto del cespite cui afferiscono.

Interpretazione
Occorre preliminarmente osservare che dal punto di vista fiscale la costituzione della K società consortile per azioni in società di interesse nazionale, senza fini di lucro, si configura, per effetto del disposto dell'articolo 10 della legge n. 370 del 1999, come un'operazione straordinaria di "trasformazione" di un soggetto esercente attività d'impresa in un altro che non svolge tale attività in via esclusiva o prevalente.
Si tratta, dunque, di una trasformazione che investe, modificandola, l'essenza stessa della società, analoga alla trasformazione di una società commerciale si trasforma in società semplice.
Tale passaggio svincola definitivamente i beni appartenenti alla K dal regime d'impresa, a nulla rilevando la successiva parziale destinazione degli stessi all'esercizio di una marginale attività commerciale.
Questo mutamento di natura soggettiva, di regola, è fiscalmente rilevante in quanto il cambiamento del regime impositivo comporta il realizzo al valore normale dei componenti aziendali con l'assoggettamento a tassazione dei plusvalori, delle sopravvenienze attive e dei fondi in sospensione d'imposta distribuibili. Conseguenza, questa, che l'ordinamento prevede tutte le volte in cui si verifica la fuoriuscita dei beni dal regime d'impresa, così come nel caso di scioglimento, liquidazione o di trasferimento all'estero della residenza o della sede sociale, in assenza di una stabile organizzazione nel territorio dello Stato.
Tuttavia, nel caso concreto, l'articolo 10 della legge citata ha disposto che il predetto inquadramento della K tra gli enti non commerciali di cui all'articolo 87, comma 1, lettera c) del TUIR sia effettuato in regime di neutralità fiscale, ai fini dell'imposizione diretta o indiretta, ferme restando "le posizioni pregresse di cui alle precedenti dichiarazioni di imposta, con facoltà di richiesta dei relativi rimborsi".
In sostanza, la norma è finalizzata ad escludere dall'ipotesi di realizzo, e quindi di tassazione secondo il regime ordinario, tutti quei componenti che, altrimenti, avrebbero concorso al reddito d'impresa al momento e per effetto della "trasformazione" dell'ente.
Ciò posto, con riferimento al trattamento fiscale dei contributi in conto capitale in argomento, occorre effettuare una distinzione.
Per la parte di contributi accantonati a riserva in sospensione d'imposta ai sensi della previgente formulazione dell'art. 55 del TUIR, il cui presupposto impositivo sorge, in via ordinaria, in conseguenza del mutamento del regime fiscale della società, si ritiene che gli stessi restino sottratti all'imposizione proprio in virtù della espressa deroga normativa di cui all'art. 10 della legge n. 370 del 1999.
Altrettanto non può dirsi con riferimento alla parte dei contributi in conto capitale oggetto di rateizzazione, il cui presupposto impositivo non è collegato alla costituzione della K in società senza scopo di lucro.
In questo caso, infatti, l'obbligazione tributaria è sorta al momento dell'incasso dei contributi e, dunque, precedentemente alla legge n. 370 del 1999. Nessuna rilevanza riveste la circostanza che ne sia stato differito il relativo adempimento posto che la rateizzazione, analogamente a quanto previsto per le plusvalenze, costituisce una mera facoltà concessa dall'ordinamento.
Pertanto, resterà in capo alla società istante l'obbligo di far concorrere al reddito le quote residuali, in conformità a quanto disposto dall'art. 10 della legge citata che, nel prevedere la neutralità fiscale della trasformazione della K in ente non commerciale, fa salve "le posizioni pregresse di cui alle precedenti dichiarazioni di imposta".
Con riferimento alle modalità seguite per usufruire del vantaggio fiscale della rateizzazione, è necessario fare alcune precisazioni. I contributi in argomento, che secondo la corretta tecnica contabile sono imputati per l'intero importo nel conto economico dell'esercizio di competenza, possono concorrere per quote alla determinazione del reddito d'impresa attraverso il meccanismo delle variazioni da operare in sede di dichiarazione annuale dei redditi, naturalmente finché perdura il regime d'impresa.
Pertanto, nel caso della K, la trasformazione disposta dall'articolo 10 della legge n. 370 del 1999 fa sì che i contributi ancora da tassare debbano essere dichiarati per l'intero ammontare residuo come variazione in aumento del reddito imponibile nell'ultima dichiarazione presentata dalla stessa in qualità di soggetto esercente attività commerciale.
Non ha alcuna influenza, al riguardo, la circostanza che l'ente destini parte dei suoi beni all'esercizio di una secondaria attività commerciale in quanto tale destinazione, peraltro solo eventuale, si verifica in un momento concettualmente successivo rispetto a quello di attribuzione dei beni alla sfera dell'ente "trasformato".
Alle medesime conclusioni si giunge per i finanziamenti ex lege 7 agosto 1997, n. 266, erogati alla K per l'acquisto d'impianti prima del 1998 e, pertanto, assoggettati alla stessa disciplina fiscale prevista per i contributi in conto capitale.
Diversa, invece, è la disciplina applicabile ai contributi in conto impianti che l'istante ha ricevuto, come risulta dalla documentazione allegata agli atti, nell'esercizio 1999.
Questi ultimi, ai sensi dell'art. 76 del TUIR, decrementano il costo fiscale dei beni cui si riferiscono, siano essi beni attualmente utilizzati per lo svolgimento dei compiti istituzionali dell'ente oppure beni che la K, nella veste di ente senza fini di lucro, ha deciso di destinare alla marginale attività commerciale.
Nella prima ipotesi, il valore fiscale dei beni esclusi dal regime d'impresa, assunto al netto del contributo, non sarà più ammortizzabile e potrà rilevare, trattandosi ad esempio di un immobile, al momento di una successiva cessione a terzi per la determinazione delle plusvalenze ex art. 81 del TUIR, qualora ricorrano i presupposti ivi contemplati.
Nella seconda ipotesi, se il contributo è stato contabilizzato in diminuzione del costo di acquisto dei beni, il valore fiscale degli stessi coinciderà con il valore civilistico. In questo caso, il contributo percepito continuerà indirettamente a concorrere alla formazione del reddito sotto forma di minori quote di ammortamento, contabilizzate e dedotte nei periodi d'imposta successivi.
Se, al contrario, il costo di acquisto dei beni è stato contabilizzato al lordo del contributo, lo stesso risulterà tra i componenti positivi del conto economico e, pertanto, concorrerà al reddito della marginale attività d'impresa sotto forma di quote di risconto passivo proporzionalmente corrispondenti alle quote di ammortamento ancora da dedurre.