Risoluzione Agenzia Entrate n. 6 del 10.01.2002

Interpello 954-121/2001 - Articolo 11, legge 27 luglio 2000, n. 212
Risoluzione Agenzia Entrate n. 6 del 10.01.2002

QUESITO
L'Opera ....., fabbriceria che opera, quale ONLUS, nel settore relativo alla tutela dei beni di interesse artistico e storico, nonché della promozione della cultura e dell'arte, chiede chiarimenti in merito alla tassazione dei redditi derivanti dai propri immobili, anche locati, vincolati ai sensi della legge 1 giugno 1939, n. 1089 (ora decreto legislativo 29 ottobre 1999, n. 490).

SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA DAL CONTRIBUENTE
L'istante ritiene di essere un ente ecclesiastico di natura privatistica che svolge, quale ONLUS, attività di "tutela, promozione e valorizzazione delle cose d'interesse artistico e storico di cui alla legge n. 1089 del 1939" nonché di "promozione della cultura e dell'arte".
Afferma che per entrambe le attività le finalità di solidarietà sono immanenti; quindi, non devono essere rivolte a persone svantaggiate.
Nello svolgimento dell'attività istituzionale di tutela del patrimonio artistico e culturale afferma di avere quali proventi principali:
a) il prezzo dei biglietti di accesso ad alcuni monumenti;
b) i corrispettivi delle locazioni degli immobili vincolati ai sensi della legge n. 1089 del 1939.
L'ente ritiene che la circolare n. 244/E del 28 dicembre 1999, con la quale è stato affermato che sono produttivi di reddito fondiario gli immobili delle ONLUS adibiti allo svolgimento di attività istituzionali, decommercializzate ai sensi dell'articolo 111-ter del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con DPR 22 dicembre 1986, n. 917, non sia applicabile al caso di cui al precedente punto b).
Propone, quindi, la seguente soluzione:
1. ritenere applicabile la circolare n. 244/E del 1999 solo agli immobili non soggetti ai vincoli di cui alla legge n. 1089 del 1939;
2. ritenere non applicabili le suddette istruzioni ai beni soggetti al vincolo sopra citato costituendo gli stessi l'oggetto dell'attività istituzionale decommercializzata.
Infine, qualora si ritenessero gli immobili di cui al punto 2. produttivi di redditi fondiari, l'ente chiede di conoscere se la base imponibile debba essere commisurata al reddito derivante dai canoni di locazione oppure a quello risultante dalle tariffe d'estimo, mediante applicazione della minore.

PARERE DELL'AGENZIA DELLE ENTRATE
In via preliminare, relativamente a quanto esposto da codesto ente nella parte introduttiva del quesito, ed in particolare, in merito alla propria qualificazione giuridico-fiscale, sono necessarie alcune precisazioni.
In primo luogo, occorre valutare la possibilità di ricondurre la fabbriceria istante tra le organizzazioni non lucrative di utilità sociale.
Al riguardo, si fa presente che il Consiglio di Stato, con il parere n. 289 del 28 settembre 2000, allegato all'istanza d'interpello, ha affermato la natura privatistica delle fabbricerie ed ha escluso per esse la possibilità di assumere la veste di enti ecclesiastici, concludendo che le stesse, e, più precisamente, quelle preposte alla tutela, promozione e valorizzazione delle cose d'interesse storico ed artistico di cui alla legge n. 1089 del 1939, possono rientrare nella tipologia degli enti aventi titolo per acquisire la qualifica di ONLUS.
A tal fine, precisa ulteriormente l'Organo consultivo, qualora gli enti presentino i requisiti tipologici per essere inquadrati tra le organizzazioni non lucrative di utilità sociale, devono modificare i propri statuti, in modo tale da corrispondere alle previsioni dell'articolo 10, comma 1, del decreto legislativo 4 dicembre 1997, n. 460, che fissa il contenuto di tali atti, indicando le clausole che gli stessi devono espressamente prevedere.
Nel caso di specie è stato rilevato che lo statuto della fabbriceria non ha recepito tutte le clausole imposte dal citato articolo 10.
Pertanto, codesto ente non potrà prescindere dal considerare che il criterio di identificazione di una ONLUS impone come condizione indispensabile la sussistenza di tutti i requisiti tipologici formali e sostanziali previsti dal decreto legislativo n. 460 del 1997.
La stessa comunicazione prevista dall'articolo 11 del medesimo decreto, da effettuarsi alla Direzione regionale territorialmente competente e finalizzata al successivo inserimento dell'ente nell'anagrafe delle ONLUS,istituita presso l'Agenzia delle Entrate, è condizione necessaria, ma non sufficiente, per ottenere la qualifica di ONLUS ed accedere al relativo regime agevolativo.
Ne consegue che l'eventuale utilizzo delle disposizioni di favore previste per le ONLUS da parte di soggetti privi dei requisiti richiesti dalla legge rientra nell'area di rilevanza dell'attività accertativa, finalizzata al recupero delle imposte indebitamente non corrisposte ed all'applicazione delle sanzioni previste dalle singole leggi d'imposta.
Si ricorda, inoltre, che l'articolo 28 del citato decreto legislativo n. 460 del 1997 prevede altresì sanzioni a carico dei rappresentanti e dei membri degli organi amministrativi degli enti che abbiano indebitamente fruito delle agevolazioni fiscali che si correlano alla denominazione di ONLUS.
Occorre, inoltre, precisare, con riferimento allo specifico settore di attività, che l'attività di promozione della cultura e dell'arte è ricompresa dall'articolo 10, commi 2 e 4, del decreto legislativo n. 460 del 1997 tra le attività per le quali le finalità di solidarietà sociale sono considerate immanenti, senza la verifica della condizione di svantaggio dei destinatari, a condizione, però, che alla stessa vengano riconosciuti apporti economici da parte dell'Amministrazione centrale dello Stato.
Detti apporti, quindi, costituiscono una condizione indispensabile affinché l'attività in argomento possa beneficiare della normativa ONLUS qualora non sia rivolta a soggetti svantaggiati.
Quanto sopra premesso, in relazione alle problematiche oggetto dell'interpello ed alla soluzione proposta, si osserva quanto segue.
L'articolo 12 del decreto legislativo n. 460 del 1997 ha inserito nel testo unico delle imposte sui redditi, approvato con DPR 22 dicembre 1986, n. 917, l'articolo 111-ter, il quale stabilisce, al comma 1, che "Per le organizzazioni non lucrative di utilità sociale (ONLUS), ad eccezione delle società cooperative, non costituisce esercizio di attività commerciale lo svolgimento delle attività istituzionali nel perseguimento di esclusive finalità di solidarietà sociale".
Come precisato nella relazione illustrativa del decreto legislativo citato, l'ambito di applicazione della norma agevolativa va limitato esclusivamente al reddito d'impresa e non si estende alle altre categorie reddituali che concorrono alla formazione del reddito complessivo.
Nello stesso senso, con circolare n. 244/E del 28 dicembre 1999, il Ministero delle Finanze ha sottolineato che la decommercializzazione operata dall'articolo 111-ter del TUIR, nell'escludere la riconducibilità delle attività istituzionali alla categoria del reddito d'impresa, non sottrae ad imposizione i redditi autonomamente riconducibili nelle altre categorie reddituali.
Infine, il disposto dell'articolo 26 del decreto legislativo n. 460 del 1997, secondo cui "alle ONLUS si applicano, ove compatibili, le disposizioni relative agli enti non commerciali", consente di affermare che il reddito complessivo imponibile di dette organizzazioni si determina ai sensi dell'articolo 108 del TUIR, sommando i redditi appartenenti alle varie categorie reddituali.
Da quanto sopra esposto consegue che i fabbricati utilizzati dalle ONLUS per lo svolgimento delle attività elencate nell'articolo 10, comma 1, lettera a), del decreto legislativo n. 460 del 1997, in virtù della menzionata decommercializzazione, non sono produttivi di reddito d'impresa, ma di reddito fondiario.
Nella fattispecie descritta dalla circolare, l'immobile di proprietà della ONLUS viene inserito funzionalmente nel complesso dei mezzi di cui l'organizzazione si avvale per lo svolgimento dell'attività istituzionale, nel perseguimento di esclusive finalità di solidarietà sociale.
Nel caso prospettato da codesto ente, gli immobili, pur essendo oggetto di tutela, secondo le disposizioni contenute nella legge n. 1089 del 1939 (ora decreto legislativo del 29 ottobre 1999, n. 490), e quindi oggetto dell'attività istituzionale svolta, non sono inseriti in un "contesto produttivo" ma sono posseduti allo scopo di trarne un reddito. Infatti, l'attività di locazione di immobili sottoposti o meno ai vincoli di cui alla legge n. 1089 del 1939 (ora decreto legislativo n. 490 del 1999), finalizzata alla mera riscossione di canoni, non costituisce attività d'impresa, ma una mera attività di godimento. Essa deve essere configurata, quindi, quale attività di gestione del patrimonio, che non riguarda il "fine" dell'ente, indirizzato esclusivamente allo svolgimento delle attività di tutela e valorizzazione dei beni d'interesse storico-artistico, ma piuttosto il mezzo o uno dei mezzi attraverso il quale l'ente stesso si sostiene e si procura i proventi per poter raggiungere i suoi fini istituzionali.
Le considerazioni suesposte depongono nel senso di escludere in modo tassativo che per detta attività di locazione possa operare la decommercializzazione prevista dall'articolo 111-ter del TUIR, poiché non si ravvisano i presupposti giuridici per classificare come istituzionale detta attività, a nulla rilevando la considerazione che gli stessi immobili siano "oggetto" (ossia destinatari) dell'attività istituzionale svolta dalla ONLUS.
Sulla base delle argomentazioni esposte, si ritengono esatte le seguenti soluzioni:
a) gli immobili posseduti da codesto ente, se adibiti allo svolgimento di una o più delle attività elencate nell'articolo 10, comma 1, lettera a), del decreto legislativo n. 460 del 1997, (nel caso, tutela e valorizzazione dei beni d'interesse storico-artistico o promozione della cultura e dell'arte), non sono produttivi di reddito d'impresa ma di reddito fondiario, anche se soggetti ai vincoli della legge n. 1089 del 1939 (ora decreto legislativo 29 ottobre 1999, n. 490).
b) gli immobili locati, anche se soggetti ai vincoli di cui sopra e destinatari dell'attività di tutela e valorizzazione dei beni d'interesse storico-artistico, svolta istituzionalmente dall'ente, producono reddito fondiario ai sensi dell'articolo 22 e seguenti del TUIR.
Infine, per quanto concerne il reddito imponibile degli immobili vincolati ai sensi della citata legge n. 1089 del 1939 (ora decreto legislativo 29 ottobre 1999, n. 490), l'Amministrazione finanziaria ha sempre sostenuto che, se gli immobili in argomento sono concessi in locazione, il reddito da dichiarare scaturisce dal confronto tra il reddito effettivo, opportunamente diminuito della percentuale deducibile, e la rendita catastale.
Ciò in difformità dell'orientamento giurisprudenziale che fissa come reddito imponibile solo quello risultante dalla tariffa d'estimo ma esclude ogni prelievo fiscale sull'importo del canone locativo.
In considerazione tuttavia dell'obiettiva incertezza sull'interpretazione della normativa di riferimento si ritiene che in sede di controllo sostanziale gli uffici non debbano applicare le relative sanzioni amministrative.
La risposta di cui alla presente risoluzione, sollecitata con istanza di interpello presentata alla Direzione regionale della ......, viene resa dalla scrivente ai sensi dell'articolo 4, comma 1, ultimo periodo del D.M. 26 aprile 2001, n. 209.