Risoluzione Agenzia Entrate n. 186 del 12.06.2002

Interpello 954-107/2002 - ART. 11, legge 27-7-2000, n. 212. Assegnazione di azioni ai dipendenti ex articolo 48, comma 2, lettera g), del DPR 917/86. Modalità di tassazione in caso di cessione delle azioni assegnate ed in caso di cessazione del rapporto di lavoro
Risoluzione Agenzia Entrate n. 186 del 12.06.2002

Con l'istanza di interpello inoltrata ai sensi dell'articolo 11 della legge 27 luglio 2000, n. 212, e indirizzata alla Direzione Regionale ......, la K Z SRL ha chiesto il parere in merito alla modalità di tassazione in caso di cessione delle azioni assegnate ai propri dipendenti ed in caso di cessazione del rapporto di lavoro.

Esposizione del quesito
La società K Z ha chiesto chiarimenti circa la corretta interpretazione delle disposizioni di cui all'art. 48, comma 2, lettera g), del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), in considerazione del fatto che alla generalità dei propri dipendenti è stato assegnato il diritto all'acquisto di azioni della società controllante statunitense le cui azioni sono quotate nel mercato regolamentato estero "Nasdaq".
Dal momento che si sono verificate differenti ipotesi legate alle modalità di acquisto delle azioni da parte dei dipendenti, viene chiesto di conoscere il corretto criterio di tassazione da applicare in capo al dipendente, nel caso in cui le azioni siano state acquistate in momenti diversi e comunque cedute entro il triennio successivo all'acquisto.
L'acquisizione delle azioni può, infatti, essere avvenuta a seguito di:
1. assegnazione alla generalità dei dipendenti;
2. esercizio del diritto di opzione assegnato al singolo dipendente;
3. acquisto diretto sul mercato regolamentato.
Gli stessi dipendenti possono, inoltre, aver beneficiato di più assegnazioni di azioni o di diritti di opzione in tempi diversi.
Conseguentemente il dipendente risulterà proprietario di azioni acquistate in tempi differenti, aventi un costo fiscale diverso. In tal caso, trattandosi di azioni della stessa società estera controllante (tra l'altro, dematerializzate), al momento della loro cessione non è possibile individuare le singole azioni oggetto della vendita e, quindi, della modalità e della data di acquisto, nonché del relativo costo.
In particolare, non è possibile stabilire se un determinato lotto di azioni sia stato ceduto prima del triennio previsto dall'articolo 48, comma 2, lettera g), del TUIR, ai fini della tassazione del valore delle azioni nel periodo d'imposta in cui avviene la cessione.

Soluzione prospettata dal contribuente
L'istante ritiene che i dipendenti debbano comunicare alla società le cessioni di azioni oggetto di assegnazione agevolata. A tal fine, i dipendenti devono utilizzare il criterio FIFO (first in first out) in base al quale si considera, convenzionalmente, di riferire la cessione agli acquisti meno recenti, tenendo conto anche degli acquisti di azioni effettuati direttamente dal dipendente sul mercato.
Pertanto, nel caso in cui dall'applicazione del criterio FIFO risulti che le azioni oggetto di assegnazione agevolata siano state cedute nel corso del triennio, i dipendenti interessati devono comunicare alla società il numero delle azioni e la relativa data di assegnazione.
Sulla base di tale comunicazione, la società assoggetta a tassazione il valore delle azioni che non hanno concorso a formare il reddito di lavoro dipendente al momento dell'assegnazione, in sede di effettuazione delle operazioni di conguaglio annuale dei redditi relativi al periodo d'imposta in cui è avvenuta la cessione.
La società istante, inoltre, ritiene che nessun adempimento debba essere effettuato dalla stessa in caso di cessazione del rapporto di lavoro dipendente prima della cessione delle azioni assegnate e che non possano esserle attribuite responsabilità circa la mancata effettuazione di ritenute alla fonte in caso di mancata comunicazione dell'avvenuta cessione delle azioni da parte del dipendente.

Risposta dell'Agenzia delle Entrate al contribuente istante
A norma dell'articolo 48, comma 2, lettera g), del TUIR non concorre a formare il reddito di lavoro dipendente il valore delle azioni offerte alla generalità dei dipendenti per un importo non superiore complessivamente nel periodo d'imposta a euro 2.065,83.
Ai fini dell'applicazione di tale norma è richiesto che le azioni non siano riacquistate dalla società emittente o dal datore di lavoro o comunque cedute prima che siano trascorsi almeno tre anni dalla percezione.
La medesima norma dispone che, qualora le azioni siano cedute prima del predetto termine, l'importo che non ha concorso a formare il reddito di lavoro dipendente al momento dell'acquisto è assoggettato a tassazione nel periodo d'imposta in cui avviene la cessione.
Inoltre, il successivo comma 2-bis dell'articolo 48 del TUIR stabilisce che tale disposizione si applica esclusivamente alle azioni emesse dall'impresa con la quale il contribuente intrattiene il rapporto di lavoro, nonché a quelle emesse da società che direttamente o indirettamente controllano la medesima impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l'impresa.
Ai fini della determinazione del compenso in natura, come già chiarito dalla circolare del Ministero delle finanze n. 30/E del 25 febbraio 2000, il valore delle azioni è stabilito in base al comma 3 dell'articolo 48 del TUIR, applicando le disposizioni relative alla determinazione del valore normale contenute nell'articolo 9 dello stesso testo unico.
Per quanto riguarda la sopra richiamata condizione temporale richiesta dalla norma per l'esclusione del valore delle azioni assegnate dal reddito di lavoro dipendente, si rileva che il suo mancato rispetto e, quindi la cessione delle azioni prima che siano trascorsi tre anni dalla percezione, comporta l'obbligo di tassazione, quale compenso in natura di lavoro dipendente, nel periodo d'imposta in cui si verifica la cessione.
Ai fini della verifica del rispetto della condizione temporale, si pone il problema dell'individuazione delle azioni cedute dal dipendente nel caso in cui abbia ricevuto una pluralità di assegnazioni in diverse annualità.
In tal caso, si ritiene che possa farsi riferimento al criterio in base al quale si considerano cedute per prime le partecipazioni acquisite in data meno recente (cosiddetto criterio "FIFO": first in-first out).
Naturalmente, l'applicazione di tale criterio deve essere riferito esclusivamente alle azioni assegnate al dipendente in base alle disposizioni agevolative di cui all'articolo 48, comma 2, lettera g), del TUIR e, quindi, non anche alle azioni che il dipendente abbia acquistato autonomamente sul mercato.
Il criterio FIFO, nel caso specifico, rappresenta infatti il metodo più equo da applicare in sede di determinazione del reddito di lavoro dipendente e, in particolare, ai fini dell'individuazione delle azioni oggetto della cessione nell'ambito del periodo triennale di riferimento.
Inoltre, la tassazione deve essere effettuata nel periodo di paga in cui si verifica il presupposto impositivo, ossia la cessione delle azioni precedentemente assegnate in regime di esenzione fiscale, e non in sede di conguaglio di fine anno. Tale assunto deriva dai principi di carattere generale che sono alla base della disciplina della tassazione dei redditi di lavoro dipendente e, in particolare, dei compensi in natura (cosiddetti "fringe benefit").
In tal caso, il fringe benefit non tassato nel periodo di imposta di assegnazione delle azioni, va assoggettato a ritenuta alla fonte in qualità di reddito di lavoro dipendente nel momento della cessione delle medesime azioni. A tal fine, assume rilevanza la notizia dell'avvenuta cessione delle azioni da parte del dipendente, semprechè il cessionario non sia lo stesso datore di lavoro o la società emittente.
Pertanto, il datore di lavoro deve applicare le disposizioni contenute nell'articolo 23, comma 1, lettera a), del D.P.R. n. 600 del 1973, in materia di ritenute sui redditi di lavoro dipendente, nel primo periodo di paga utile, successivo all'avvenuta conoscenza del presupposto impositivo, anche per effetto di un'apposita comunicazione del dipendente.
Trattandosi, quindi, dell'applicazione di una norma agevolativa che condiziona i suoi presupposti alla sussistenza di un determinato requisito giuridico-temporale (possesso delle azioni per almeno un triennio), il datore di lavoro-sostituto d'imposta è tenuto ad informare i destinatari dell'assegnazione agevolata circa l'obbligo di comunicare tempestivamente allo stesso le eventuali cessioni delle azioni, anche successivamente all'eventuale cessazione del rapporto di lavoro.
Ciò significa che tra il sostituto d'imposta, l'erogatore del fringe benefit e il dipendente è obbligatorio un sistema di comunicazioni che consenta di assoggettare correttamente a tassazione il reddito di lavoro dipendente corrisposto.
Tale comunicazione, ovviamente, non è dovuta nel caso in cui il dipendente si limiti ad effettuare la cessione di azioni acquisite autonomamente sul mercato e indipendentemente dal rapporto di lavoro dipendente. Rimangono fermi in questa ipotesi i criteri di determinazione dei redditi diversi di natura finanziaria, compreso quello indicato nell'articolo 81, comma 1-bis, del TUIR.
Si ricorda, inoltre, che l'obbligo di effettuare la ritenuta fiscale incombe sul sostituto d'imposta anche nell'ipotesi in cui le somme e i valori siano erogate da soggetti terzi. E' il caso, quindi, del dipendente che ha ricevuto l'assegnazione delle azioni e abbia cessato il rapporto di lavoro, intraprendendone uno nuovo con altro datore di lavoro ovvero sia collocato a riposo. In tale ipotesi, come precisato nella circolare del Ministero delle finanze n. 326/E del 23 dicembre 1997, qualora il dipendente intrattenga un rapporto con un nuovo sostituto d'imposta (datore di lavoro o ente pensionistico), il precedente datore di lavoro deve comunicare al nuovo datore di lavoro o all'ente che eroga il trattamento pensionistico l'importo del valore che questi deve assumere a tassazione, unitamente al reddito di lavoro dipendente o al trattamento pensionistico erogato. In mancanza o in caso di ritardata comunicazione da parte dell'ex datore di lavoro, il nuovo datore di lavoro o l'ente pensionistico, informato dal dipendente della sussistenza di un "fringe benefit" derivante dal precedente rapporto di lavoro, è tenuto ad attivarsi al fine di conoscere il predetto importo.
Al riguardo, si precisa altresì che, nel caso in cui la ritenuta da operare sui valori relativi ai compensi in natura non trovi capienza, in tutto o in parte sui contestuali pagamenti in denaro, il sostituito è obbligato a fornire al sostituto le somme necessarie al versamento. In ogni caso, il sostituto è tenuto a versare le ritenute all'Erario nei termini ordinariamente previsti, anche se il sostituito non ha ancora provveduto al pagamento.
Infine, occorre evidenziare che la tassazione del compenso in natura in questione influenza anche la base imponibile dell'imposta sostitutiva sui redditi diversi di natura finanziaria dovuta dal dipendente per effetto della cessione delle azioni. L'articolo 82, comma 5, del TUIR stabilisce, infatti, che la plusvalenza o la minusvalenza si determina confrontando il corrispettivo di vendita percepito con il valore delle azioni (determinato ai sensi dell'articolo 9 del TUIR) se assoggettato a tassazione in qualità di compenso in natura.
In tal caso, qualora il dipendente intenda avvalersi dell'applicazione dei regimi opzionali del risparmio amministrato o del risparmio gestito, è tenuto a consegnare all'intermediario abilitato una dichiarazione sostitutiva nella quale sia attestato il valore delle azioni assoggettato a tassazione in qualità di reddito di lavoro dipendente, ai fini dell'assunzione di tale valore quale costo di
riferimento delle partecipazioni.
La risposta di cui alla presente risoluzione, sollecitata con istanza di interpello presentata alla Direzione Regionale ......., viene resa dalla scrivente ai sensi dell'articolo 4, comma 1, ultimo periodo, del D.M. 26 aprile 2001, n. 209.