Risoluzione Agenzia Entrate n. 187 del 12.06.2002

Ammissibilità della compensazione tra il credito d'imposta della società incorporante e il debito d'imposta della società incorporata. Interpello n. 954-131/2002 - articolo 11 legge 27 luglio 2000, n. 212
Risoluzione Agenzia Entrate n. 187 del 12.06.2002

Con istanza d'interpello di cui all'oggetto concernente l'esatta applicazione dell'articolo 4 del decreto legge 11 marzo 1997, n. 50, convertito con modificazioni dalla legge 9 maggio 1997, n. 122, è stato esposto il seguente

QUESITO
In data 30 gennaio 2002 è avvenuta la stipula dell'atto di fusione tra la società X S.p.a. e la Z S.p.a. (i cui esercizi sociali coincidono con l'anno solare), mediante incorporazione della seconda nella prima che ne possedeva il 99,99 per cento del capitale sociale.
L'atto di fusione, divenuto efficace nei confronti dei terzi in data 1 febbraio 2002 con l'ultima delle iscrizioni previste dall'articolo 2504 c.c., prevede la retrodatazione convenzionale degli effetti al 1 gennaio del corrente anno sia ai fini dell'imposta sul reddito sia per quelli di cui ai numeri 5 e 6 dell'articolo 2501 del c.c.
Per effetto di tali decorrenze temporali, l'esercizio 2001 costituisce un autonomo periodo d'imposta per la società incorporata relativamente al quale la società incorporante presenterà autonoma dichiarazione dei redditi.
La società istante, chiede di conoscere:
1. se è ammissibile la compensazione tra il credito IRPEG della società incorporante e
- il debito per l'imposta sostitutiva di cui all'articolo 1 del decreto legislativo 8 ottobre 1997, n. 358, risultante dalla dichiarazione dei redditi dell'incorporata per il 2001, presentata dall'incorporante;
- quanto dovuto a titolo d'acconto IRPEG per l'esercizio 2002 sempre relativamente ai redditi dell'incorporata;
2. le corrette modalità per rappresentare tale compensazione nella dichiarazione dei redditi dell'incorporante e dell'incorporata atteso che il modello di dichiarazione per i redditi conseguiti nell'anno 2001 non sembra prevedere questa particolare fattispecie.

SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA DAL CONTRIBUENTE
A parere della società X è ammissibile la compensazione delle imposte, secondo gli articoli 92, 19 del TUIR e 4 del DPR n. 42 del 1988, senza limiti se "verticale", ossia tra una posizione di credito e una di debito relativa alla stessa imposta. L'esistenza del debito a titolo di imposta sostitutiva non cambia la natura verticale della compensazione atteso che la compensabilità di tale imposta con l'IRPEF è prevista dall'articolo 2 del decreto legislativo n. 358 del 1997. Tale conclusione non sembra contraddetta dall'articolo 4 del decreto legge 11 marzo 1997, n. 50, convertito con modificazioni dalla legge 9 maggio 1997, n. 122, secondo il quale successivamente alla data di efficacia della fusione gli obblighi di versamento sono trasferiti alla società incorporante.
La rilevanza di tale norma riguarda soprattutto i versamenti a titolo d'acconto nelle fusioni con effetto retroattivo dove richiede di calcolare gli acconti sia con il metodo storico che previsionale per un importo corrispondente alla somma di quelli che sarebbero stati dovuti da ciascuna società senza l'operazione straordinaria.
A questa interpretazione intende conformarsi la società istante che determinerà con il metodo storico i versamenti a titolo d'acconto IRPEG come se l'incorporata fosse ancora in vita ed adempirà all'obbligo di versamento utilizzando fino a concorrenza le proprie eccedenze IRPEG. Il citato articolo 4 del decreto legge n. 50 del 1997, difatti, non esclude alcuna modalità di pagamento previste e quindi neppure la compensazione verticale oggetto del presente interpello riguardante oltre ai versamenti a titolo d'acconto anche quelli dovuti a saldo dell'imposta sostitutiva dovuta dall'incorporata.
Per quanto riguarda, infine, le corrette modalità di compilazione delle dichiarazioni dei redditi dell'incorporante e dell'incorporata, per far risultare il trasferimento dell'eccedenza dalla prima alla seconda ed il conseguente utilizzo potrebbe essere compilato il quadro RK come se fosse avvenuta la cessione di tale eccedenza o alternativamente essere utilizzato il quadro RX, sezione terza, dell'incorporata indicando il riporto a nuovo dell'eccedenza nello stesso quadro RX dell'incorporante, in ogni caso senza necessità di rappresentare la compensazione su alcun modello F24.

PARERE DELL'AGENZIA DELLE ENTRATE
L'atto di fusione tra la X spa incorporante e la Z spa incorporata (quest'ultima partecipata dall'X spa al 99,99 per cento del capitale sociale), prevede la retrodatazione convenzionale degli effetti fiscali al 1 gennaio 2002.
Al riguardo, l'articolo 123, comma 7, del DPR 22 dicembre 1986, n. 917, di seguito TUIR, consente di far decorrere, ai fini delle imposte sui redditi, gli effetti della fusione da una data anteriore a quella dell'atto di fusione e comunque non anteriore a quella in cui si è chiuso l'ultimo esercizio delle società partecipanti alla fusione. Inoltre, giova ricordare che ai sensi dell'articolo 2504-bis c.c., gli effetti dell'incorporazione decorrono dalla data dell'ultima iscrizione nel registro delle imprese dell'atto di fusione che tuttavia può stabilire una data anteriore al fine di individuare sia il momento in cui le azioni dell'incorporante partecipano agli utili sia la data a decorrere dalla quale le operazioni delle società partecipanti alla fusione sono imputate al bilancio dell'incorporante (articolo 2501-bis, nn. 5 e 6, c.c.)
Nel caso in esame, poiché la società incorporante e la società incorporata hanno l'esercizio coincidente con l'anno solare, è ammessa la retrodatazione degli effetti della fusione al 1 gennaio 2002. Tale retrodatazione ha effetti soltanto contabili e consiste nella possibilità per entrambe le società partecipanti alla fusione di presentare un unico bilancio e un'unica dichiarazione dei redditi per il periodo d'imposta in cui si è verificata la fusione (risoluzione del 24 novembre 2000, n. 181).
Inoltre, la fusione per incorporazione importa l'assorbimento della società incorporata (che si estingue) da parte della società incorporante con la conseguenza che quest'ultima assume tutti i diritti e gli obblighi dell'incorporata (articolo 2504-bis, comma1, c.c.; risoluzione 15 giugno 1999, n. 98).
Ne consegue che, successivamente all'operazione di fusione, non essendo ancora scaduto il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all'esercizio 2001, la società incorporante è obbligata a presentare, in via telematica, la propria dichiarazione e anche l'autonoma dichiarazione della società incorporata, sottoscritta dall'incorporante entro il 31 ottobre 2002, ai sensi dell'articolo 5-bis del DPR 22 luglio 1998, n. 322.
Inoltre, nel caso di specie, poiché i termini di versamento vengono a scadere successivamente alla data di perfezionamento dell'atto di fusione, gli obblighi di versamento della società incorporata (che si estingue per effetto della fusione) sono trasferiti alla società incorporante ai sensi dell'articolo 4 del decreto legge 11 marzo 1997, n. 50, convertito con modificazioni nella legge 9 maggio 1997, n. 122 (circolare 31 ottobre 1977, n. 96; risoluzione 24 novembre 2000, n. 181), che recita "gli obblighi di versamento, inclusi quelli relativi agli acconti d'imposta e alle ritenute operate sui redditi altrui, dei soggetti che si estinguono per effetto delle operazioni medesime" successivamente alla data di efficacia della fusione "si intendono a tutti gli effetti trasferiti alla società incorporante".
Pertanto, la società incorporante è obbligata al versamento delle relative imposte, a titolo di saldo, entro il 20 giugno 2002, ovvero il 22 luglio 2002 con la maggiorazione dello 0, 40 per cento, ai sensi dell'articolo 17 del DPR 7 dicembre 2001, n. 435.
Per quanto concerne, in particolare, i versamenti in acconto della società incorporante, che scadono successivamente alla data di perfezionamento della fusione, essi devono essere calcolati tenendo conto anche dell'imposta liquidata dalla società incorporata nella propria dichiarazione riferita al periodo d'imposta antecedente a quello in cui interviene la fusione (circolare 22 novembre 1998, n. 263).
Inoltre, è consentita la compensazione dell'IRPEG ai sensi degli articoli 19 e 92 del TUIR e 4 del DPR 4 febbraio 1988, n. 42, in quanto con la fusione gli obblighi e i diritti della società incorporata si intendono trasferiti a tutti gli effetti alla società incorporante, la quale succede nella titolarità delle posizioni attive e passive dell'incorporata. E' altresì compensabile l'imposta sostitutiva (a debito) con l'IRPEG (a credito), come previsto dall'articolo 2 del decreto legislativo 8 ottobre 1997, n. 358.
Riguardo alle modalità per evidenziare in dichiarazione la compensazione tra il credito d'imposta dell'incorporante e il debito d'imposta dell'incorporata, si ritiene che ciascuna società debba compilare il quadro RK: l'incorporante al fine di evidenziare la cessione del credito IRPEG; l'incorporata al fine di riportare a nuovo l'eccedenza oggetto della cessione, alla stessa stregua della cessione dei crediti nell'ambito delle società del gruppo disciplinata dall'articolo 43-ter del DPR 29 settembre 1973, n. 602.
L'eccedenza utilizzata in diminuzione dell'imposta sostitutiva andrà poi indicata nella dichiarazione dei redditi dell'incorporata al rigo RK20 e riportata nel rigo RQ10.