Risoluzione Agenzia Entrate n. 252 del 30.07.2002

Interpello - Art.11, legge 27/07/2000, n. 212. - Assoggettamento ad IVA delle somme corrisposte all'associato, nel quadro di un contratto di associazione in partecipazione
Risoluzione Agenzia Entrate n. 252 del 30.07.2002

Con istanza presentata alla Direzione Regionale del ...., in data 3 aprile 2002, il sig. X ha posto un quesito riguardante l'assoggettamento ad IVA delle somme corrisposte all'associato, nel quadro di un contratto di associazione in partecipazione a fronte dell'apporto da questi reso all'associazione, sotto forma di servizi.

Esposizione del quesito
Il sig. X, in data 20/01/01, ha sottoscritto un contratto di associazione in partecipazione con la società "Z di KY & c. - snc" per l'esercizio dell'attività di vendita al dettaglio di carni. Con tale contratto l'associato si impegna ad apportare all'associazione la propria opera e professionalità in qualità di responsabile tecnico del settore macelleria (senza alcun vincolo di subordinazione). Il suo apporto professionale consisterà nel costante approvvigionamento di merci in base alle necessità del punto vendita, nella loro adeguata promozione e nella oculata gestione delle spese. Quale corrispettivo per il suddetto apporto d'opera e professionale la società "Z di K Y & c. - snc", si obbliga a corrispondere all'associato l'85% dell'utile lordo derivante dalla vendita dei prodotti specifici del settore macelleria e salumeria commercializzati, da liquidarsi in base a rendiconto mensile entro il giorno 20 del mese successivo.
Il punto 7) del contratto di associazione in partecipazione stipulato tra le parti prevede che il compenso, determinato secondo le modalità suesposte, sia assoggettato ad IVA.
Il sig. X chiede, quindi, se sia corretto che il corrispettivo corrisposto all'associato sia soggetto ad IVA.

Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente
L'interpellante ritiene, alla luce di una recente sentenza della Corte di Cassazione (n. 6466 del 2 luglio 1998), che tale corrispettivo non debba essere assoggettato ad IVA.

Parere dell'Agenzia delle Entrate
Al fine di risolvere la problematica prospettata, si rende necessario in via preliminare esaminare l'inquadramento reddituale dei compensi spettanti all'associato, sotto forma di utili, nel contratto di associazione in partecipazione.
L'art. 49, comma 2, del TUIR, approvato con DPR 22 dicembre 1986, n. 917, dispone che "...sono redditi di lavoro autonomo...le partecipazioni agli utili di cui alla lettera f) del comma 1 dell'art. 41 quando l'apporto è costituito esclusivamente dalla prestazione di lavoro;". La lettera f) del comma 1 dell'art. 41, citata nella predetta disposizione normativa, disciplina, tra l'altro, il trattamento fiscale applicabile agli utili derivanti da associazioni in partecipazione. L'Amministrazione Finanziaria ha precisato, da ultimo con la Circolare del 12/06/2002, n. 50, al punto 1, che i redditi derivanti dall'associazione in partecipazione sono considerati come redditi di capitale, ai sensi dell'art. 41, lett. f), del TUIR, se l'apporto dell'associato è costituito da capitali o promiscuamente da capitale e lavoro, e come redditi di lavoro autonomo, ai sensi dell'art. 49, comma 2, lett. c), se l'apporto è costituito esclusivamente da lavoro.
Nel caso in esame, il contratto di associazione in partecipazione stipulato dalle parti prevede, al punto 2, che l'associato debba apportare "...esclusivamente la propria opera e professionalità, senza alcun vincolo di subordinazione, di dipendenza e di retribuzione..."; poiché l'interpellante limita il suo apporto alla prestazione d'opera ne consegue che il compenso dallo stesso percepito in qualità di associato si configura quale reddito di lavoro autonomo ai sensi del richiamato art. 49, comma 2, lett. c).
Ciò posto, si evidenzia che, ai sensi dell'art. 1 del DPR 26 ottobre 1972, n. 633, sono assoggettate ad IVA tutte "...le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate nel territorio dello Stato nell'esercizio di imprese o nell'esercizio di arti e professioni...". L'art. 5 del medesimo DPR definisce l'esercizio delle arti e professioni come "...l'esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva, di qualsiasi attività di lavoro autonomo da parte di persone fisiche ovvero da parte di società semplici o di associazioni senza personalità giuridica...".
Poiché l'istante, sulla base del contratto sottoscritto, svolge con carattere di abitualità un'attività fiscalmente riconducibile al concetto di lavoro autonomo, deve ritenersi sussistente, ai sensi del citato art. 5 del DPR n. 633/72, il presupposto soggettivo dell'IVA.
L'operazione deve ritenersi rilevante, ai fini IVA, anche dal punto di vista del presupposto oggettivo. Infatti, l'art. 3 del DPR 26 ottobre 1972, n. 633 ricomprende tra le operazioni rilevanti ai fini IVA le prestazioni di servizio rese dietro corrispettivo in dipendenza di obbligazioni di fare, di non fare e di permettere, quale ne sia la fonte.
L'associato in partecipazione è obbligato nel caso in esame, in virtù del contratto sottoscritto, proprio ad una prestazione di servizi a fronte della quale sarà corrisposto un compenso, sotto forma di partecipazione agli utili.
Si ritiene pertanto che nel caso in esame, considerato che ricorre anche il presupposto territoriale, le prestazioni rese dall'associato debbano essere assoggettate ad IVA.
Per quanto concerne l'opinione espressa dall'interpellante, il quale, sulla base della sentenza della Cassazione n. 6466 del 02/07/1998, ritiene di non percepire un corrispettivo assoggettabile ad IVA, atteso che con tale sentenza la Suprema Corte ha precisato che l'apporto dell'associato all'interno dell'associazione assume la natura di conferimento in associazione e, di conseguenza, le somme da questi incassate per i servizi resi non sono assoggettabili ad IVA per effetto dell'art. 2, terzo comma, lett. e), e dell'art. 3, quarto comma, lett. d), del DPR 26 ottobre 1972, n. 633, si formulano le seguenti osservazioni.
Occorre sottolineare preliminarmente che la pronuncia richiamata concerne una controversia indubbiamente anteriore all'1/1/1998, e quindi sorta in vigenza di una normativa che escludeva rilevanza IVA alle operazioni di conferimento. Difatti la Corte richiama l'art. 2, comma 3, lett. e), del DPR n. 633/72, disposizione soppressa dall'art. 1 del decreto legislativo n. 313 del 2 settembre 1997. Il ragionamento della Corte quindi, quand'anche lo si ritenesse condivisibile, non potrebbe essere applicato alle fattispecie, come quella oggetto del quesito in esame, sorte nel periodo successivo al 1 gennaio 1998, dato che a decorrere da tale data i conferimenti in società ed altri enti devono essere assoggettati ad IVA, salvo che riguardino aziende o rami di azienda.
Inoltre nella richiamata sentenza la Corte ha chiaramente accolto un orientamento interpretativo, certamente non prevalente, che inquadra il rapporto di associazione in partecipazione nell'ambito dei contratti di tipo associativo.
L'Amministrazione Finanziaria, invece, già nel 1988 accogliendo il diverso e prevalente orientamento che ravvisa nell'associazione in partecipazione un contratto di scambio, ha precisato, con la Circolare n. 221 del 28/10/1988 che "...nel contratto di associazione in partecipazione, l'apporto dell'associato, consistente nel solo espletamento di un'attività (manuale o intellettuale), costituisce prestazione di servizi da assoggettare all'imposta sul valore aggiunto... il presupposto oggettivo va individuato nel fatto che l'attività dell'associato si concreta in una prestazione di servizi resa a fronte del pagamento di un corrispettivo (la partecipazione agli utili dell'associante)."
Inoltre, recentemente, la Risoluzione del 09/11/2000 n. 168 ha confermato tale assoggettabilità chiarendo che se l'apporto dell'associato consiste in una prestazione di servizi, la partecipazione rientra nel campo applicativo dell'IVA. Invece, nel caso in cui l'apporto consista nel conferimento di denaro, l'operazione non è soggetta ad IVA ai sensi dell'art. 2, comma 3, lett. a), del DPR 26 ottobre 1972, n. 633.
Pertanto, in relazione al quesito rivolto dall'interpellante, quest'Agenzia ritiene che i compensi corrisposti all'associato a fronte del suo apporto professionale debbano essere assoggettati all'imposta sul valore aggiunto.
La risposta di cui alla presente Risoluzione, sollecitata con istanza di interpello presentata alla Direzione Regionale del ....., viene resa dalla scrivente ai sensi dell'articolo 4, comma 1, ultimo periodo del decreto ministeriale 26 aprile 2001, n. 209.