Risoluzione Agenzia Entrate n. 259 del 01.08.2002

AB S.p.A. di Navigazione - Richiesta di parere
Risoluzione Agenzia Entrate n. 259 del 01.08.2002

Questione
La Direzione Regionale della ..... ha richiesto un parere riguardante l'applicazione della agevolazione disposta dal decreto legge 10 giugno 1994, n. 357, convertito, con modificazioni, dalla legge 8 agosto 1994, n. 489, agli investimenti realizzati mediante contratti di appalto di durata ultrannuale.
La questione è stata sollevata in relazione ad una verifica effettuata dal Nucleo Regionale di Polizia Tributaria della Guardia di Finanza presso la società per azioni AB. Nel processo verbale di constatazione la Guardia di Finanza ha negato la rilevanza, ai fini dell'applicazione dell'agevolazione, dell'incremento degli investimenti connessi all'esecuzione di un contratto di appalto di durata ultrannuale in quanto non attestati da stati di avanzamento dei lavori.
Il rilievo della Guardia di Finanza si basa sulla circolare n. 181/E del 27 ottobre 1994, secondo la quale "per gli investimenti realizzati mediante opere o forniture di durata ultrannuale, assume rilevanza l'ammontare dei corrispettivi liquidati in base agli stati di avanzamento dei lavori". Di conseguenza, in mancanza degli stati di avanzamento dei lavori prescritti, la Guardia di Finanza ha concluso che "le mere anticipazioni finanziarie sono da considerarsi escluse dal novero degli investimenti detassabili
Il rilievo formulato nel processo verbale di constatazione è stato recepito in un avviso di accertamento emanato dall'Ufficio locale competente.
A fronte di tale avviso, la società ha presentato istanza di annullamento in autotutela, sostenendo che gli importi corrisposti anticipatamente non costituiscono anticipazioni finanziarie, ma corrispettivi di attività in precedenza rese e non coperte da stati di avanzamento tecnico. Pertanto i pagamenti effettuati devono essere considerati come spese di investimento. Per fornire ulteriori elementi di valutazione a sostegno delle proprie tesi la società ha presentato anche diversi documenti il cui contenuto è stato sintetizzato nella richiesta di parere.
La Direzione Regionale della......, esaminate le argomentazioni e gli elementi di valutazione presentati dalla società, ritiene che i rilievi formulati dalla Polizia tributaria siano condivisibili. Ritiene, inoltre, che le recenti circolari n. 90/E del 17 ottobre 2001, e n. 4/E del 18 gennaio 2002, abbiano confermato che le mere movimentazioni finanziarie del prezzo pattuito, ovvero, i semplici ordinativi commissionati dal soggetto appaltatore ad altre imprese in regime di subappalto, non possano in ogni caso essere considerati quali corrispettivi di prestazioni ultimate.

Parere della Direzione Centrale Normativa e Contenzioso
L'agevolazione prevista dall'art. 3 del d.l. n. 357/1994, cosiddetta "Tremonti", consiste nella esclusione dall'imposizione del reddito di impresa del 50 per cento del volume degli investimenti realizzati nel periodo di imposta in corso alla data di entrata in vigore del decreto ed in quello successivo in eccedenza rispetto alla media degli investimenti realizzati nei cinque periodi d'imposta precedenti a quello in corso alla predetta data.
L'agevolazione è applicabile anche nell'ipotesi in cui gli investimenti siano realizzati mediante contratti di appalto di durata ultrannuale. In tali casi è possibile che le opere siano iniziate anteriormente ai periodi di imposta agevolati ovvero completate in periodi di imposta successivi. Per questo motivo, ai fini del computo dell'agevolazione, è necessario individuare il volume degli investimenti realizzati tramite tale tipo di contratti in ciascun periodo agevolato.
La determinazione del momento in cui l'investimento si considera realizzato avviene, in base a quanto chiarito nel paragrafo 3.8 della circolare n. 181/E del 1994, applicando il principio generale secondo cui "per i beni strumentali, materiali e immateriali, e per i servizi si assumono i costi sostenuti per la loro acquisizione, secondo i criteri stabiliti per l'individuazione dell'esercizio di competenza dall'articolo 75 del TUIR".
Ai fini del successivo esame, si riporta la nozione dell'appalto definito dall'art. 1655 del codice civile come "il contratto col quale una parte assume, con organizzazione dei mezzi necessari e con gestione a proprio rischio, il compimento di un'opera o di un servizio verso un corrispettivo in denaro".
In via preliminare si osserva che il contratto di appalto, dal punto di vista delle imposte dirette, è considerato una prestazione di servizi, anche nella particolare ipotesi che esso abbia come oggetto il compimento di un'opera e i materiali siano forniti dall'appaltatore. Secondo la giurisprudenza, infatti, assume rilevanza come elemento fondante la distinzione con la cessione di beni il fatto che nel contratto di appalto la cosa prodotta è frutto di una specifica richiesta del committente, mentre nel contratto di compravendita la cosa è costruita per autonoma iniziativa del cedente.
Dall'inquadramento del contratto di appalto tra le prestazioni di servizi discende anche l'applicabilità dell'art. 75, comma 2, lett. b), del TUIR secondo cui le spese di acquisizione delle prestazioni di servizi, tra le quali ultime devono essere considerate anche quelle ricevute dal committente in esecuzione di un contratto di appalto, si considerano sostenute alla data in cui le prestazioni sono ultimate. Ai fini dell'applicazione dell'agevolazione in esame, quindi, il periodo d'imposta in cui considerare realizzato l'investimento è quello in cui è ultimata la prestazione.
Il momento di ultimazione, dal punto di vista del committente, è di regola individuato al momento dell'accettazione senza riserve dell'opera compiuta dall'appaltatore. Dall'accettazione senza riserve, infatti, discendono quei particolari effetti giuridici che permettono di considerare ultimata la prestazione stessa quali il passaggio del rischio per il perimento o il deterioramento dell'opera di cui all'art. 1673 del codice civile, la liberazione dell'appaltatore dalla responsabilità per i vizi palesi di cui all'art. 1667 del codice civile, la costituzione nel committente del diritto alla consegna e nell'appaltatore del diritto al pagamento del prezzo di cui all'art. 1665 del codice civile. Nella specifica ipotesi di contratto di appalto avente ad oggetto la costruzione di cose mobili in cui i materiali siano forniti dall'appaltatore l'accettazione comporta anche il trasferimento della proprietà al committente.
Questo è anche l'avviso della Corte di Cassazione, sezione I civile, che nella sentenza n. 2928/1996, riguardante l'individuazione del momento di imputazione dei ricavi da parte dell'appaltatore, ha ritenuto che "l'appalto può considerarsi ultimato solo a partire dal giorno in cui è intervenuta (o si considera intervenuta) l'accettazione del committente, perché è quello il momento in cui si perfezione il diritto dell'appaltatore al corrispettivo, a norma del citato art. 1665 c.c.
In base alla sentenza citata, è l'accettazione da parte del committente che permette di qualificare il pagamento effettuato dal committente stesso come pagamento idoneo ad adempiere l'obbligazione principale a suo carico così come individuata dalla nozione del contratto di appalto data dall'art. 1655 del codice civile. Tale pagamento, infatti, costituisce il "corrispettivo" di una prestazione di servizi ultimata, sancita dalla verifica dell'opera e dalla sua accettazione, e, quindi, dal prodursi degli effetti giuridici sopra richiamati.
Rispetto a questa ipotesi generale di ultimazione riferita al compimento dell'intera opera oggetto del contratto, è possibile che le parti abbiano convenuto che gli effetti di cui sopra possano prodursi anche con riferimento ad una parte dell'opera. Ciò avviene di regola nell'ipotesi individuata dall'art. 1666 del codice civile in cui è espressamente prevista la ripartizione dell'opera da eseguire "per partite".
In questo caso dall'accettazione senza riserve della singola partita, normalmente effettuata con l'accettazione dello stato di avanzamento dei lavori ad essa relativo, si producono effetti giuridici simili a quello dell'accettazione dell'intera opera quali il passaggio del rischio al committente e il diritto dell'appaltatore al pagamento del prezzo.
Secondo la Cassazione n. 2928/1996 citata "in casi di tal genere, all'approvazione di ciascuno stato di avanzamento dell'opera, fa dunque riscontro il maturare di un credito dell'appaltatore, immediatamente esigibile, per la parte di prezzo corrispondente a quello specifico stato di avanzamento". Nella medesima sentenza è anche sottolineato che "quando l'assetto contrattuale sottostante al rapporto d'appalto comporta il maturare ad ogni effetto di un diritto di credito esigibile immediatamente dall'appaltatore, in relazione all'approvazione in un determinato esercizio di un singolo stato d'avanzamento dell'opera, si deve ritenere che il servizio cui la prestazione contrattuale si riferisce, ai fini del maturare del corrispettivo, si identifichi non già con l'opera nel suo insieme, bensì con il singolo stato di avanzamento ...".
Questo orientamento giurisprudenziale, seppur riferibile alla posizione dell'appaltatore, ai fini della determinazione dell'importo esatto degli investimenti realizzati dal committente nel periodo agevolato è conforme con quanto sostenuto nel paragrafo 3.8 della circolare n. 181/E del 1994, in cui è previsto che "per gli investimenti realizzati mediante opere o forniture di durata ultrannuale, assume rilevanza l'ammontare dei corrispettivi liquidati in base agli stati di avanzamento dei lavori".
Anche le circolari n. 90/E del 2001 e n. 4/E del 2002 in relazione all'agevolazione cosiddetta "Tremonti-bis", disposta dall'art. 4 della legge 18 ottobre 2001, n. 383, hanno confermato tale interpretazione dell'art. 3 del d.l. n. 357/1994.
Nel paragrafo 3 della circolare n. 90/E del 2001, infatti, è specificato che nell'ipotesi in cui l'investimento venga realizzato attraverso un contratto di appalto a terzi, i costi si considerano sostenuti alla data di ultimazione della prestazione ovvero, in caso di stati di avanzamento lavori, alla data di accettazione degli stessi. L'importo dell'investimento che rileva in ciascun periodo agevolato è commisurato, pertanto, all'ammontare dei corrispettivi liquidati in base allo stato di avanzamento lavori (S.A.L.), indipendentemente dalla durata infrannuale o ultrannuale del contratto. In particolare, viene precisato che il riferimento alla somma liquidata sulla base degli stati di avanzamento lavori, anche alla luce degli articoli 1655 e ss. del codice civile, permette di individuare con certezza la porzione di opera realizzata (cioè ultimata, in quanto verificata ed accettata dal committente con gli effetti giuridici che ne derivano) e quindi agevolabile nell'ambito di ciascun periodo d'imposta.
Il riferimento agli stati di avanzamento dei lavori riflette la modalità maggiormente diffusa di rilevazione della effettiva realizzazione delle singole partite in cui è suddivisa l'opera, come è evidenziato anche nel principio contabile n. 23 relativo ai lavori in corso su ordinazione.
Deve ritenersi, comunque, che le considerazioni svolte nella circolare n. 90/E del 2001 siano riferibili a tutti i casi in cui trova applicazione il disposto dell'art. 1666 del codice civile e, quindi, vi sia la verifica ed accettazione della singola partita con gli effetti giuridici sopra visti.
In mancanza di uno stato di avanzamento dei lavori o di un atto o fatto ad esso equivalente dal punto di vista dell'art. 1666 del codice civile, non è possibile considerare l'investimento come realizzato mancando sia il passaggio di proprietà sia il passaggio del rischio inerente all'opera o a una parte della stessa (qualora questi effetti fossero diversi). Di conseguenza, il pagamento effettuato in tale ipotesi si considera come versamento di acconto anche qualora lo stesso sia erogato in corso d'opera al raggiungimento di "stadi di lavorazione" previsti contrattualmente.
Diversamente, per poter considerare tale pagamento come implicita accettazione di una singola partita da parte del committente, ai sensi dell'art. 1666 del codice civile è necessario, secondo la dottrina, che l'esecuzione per singole partite sia esplicitamente o implicitamente pattuita dalle parti e vi sia stata una verifica della singola partita non seguita da una formale accettazione.
In merito, si ritiene opportuno sottolineare che le verifiche eventualmente effettuate dal committente, ai sensi dell'art. 1662 del codice civile, sono finalizzate a verificare che l'esecuzione dell'opera proceda secondo le condizioni stabilite dal contratto e non hanno alcun valore ai fini dell'accettazione dell'opera o di una sua parte ai sensi, rispettivamente, degli articoli 1665 e 1666 del codice civile.
Gli effetti giuridici del passaggio del rischio e della proprietà, che si producono solo a partire dal momento di accettazione dell'opera, o delle singole partite in cui è suddivisa, differenziano il contratto di appalto dalla costruzione in economia laddove la proprietà e il rischio sono sempre a carico dell'impresa che realizza l'opera direttamente anziché tramite appalto. La stessa nozione del contratto di appalto data dall'art. 1655 del codice civile chiarisce che l'appaltatore assume il compimento di un'opera "con gestione a proprio rischio".
Questa differenza emerge anche nell'ipotesi che l'esecuzione dell'opera divenga impossibile in conseguenza di una causa non imputabile ad alcuna delle parti, disciplinata dall'art. 1672 del codice civile, in cui il committente deve pagare la parte dell'opera già compiuta, ma solo nei limiti in cui è per lui utile. E questo a differenza della costruzione in economia in cui l'impossibilità di dare esecuzione all'opera programmata comporta il sostenimento di tutti i costi a carico della stessa impresa che la stava realizzando.
La differenza tra contratto di appalto e costruzione in economia può essere attenuata nell'ipotesi in cui parte dei materiali siano forniti dallo stesso committente. Secondo la dottrina, infatti, nell'ipotesi di contratto di appalto avente ad oggetto la costruzione di cose mobili in cui i materiali, o parte di essi, siano forniti dal committente, gli effetti giuridici sopra visti in termini di passaggio di proprietà e del rischio, possono essere riferiti solo alla parte dei materiali forniti dall'appaltatore e al servizio da esso prestato. Ad esempio, nell'ipotesi disciplinata dall'art. 1673 del codice civile, il perimento o deterioramento della cosa per causa non imputabile ad alcuna delle parti, rimane a carico del committente nella misura in cui la materia sia stata da esso fornita, mentre per il resto è a carico dell'appaltatore.
Qualora il committente abbia fornito dei beni all'appaltatore, il costo ad essi relativo può essere ammesso a fruire dell'agevolazione in esame, anche se essi non sono ancora compresi nell'opera unitariamente considerata, purché ricorrano le condizioni previste dall'art. 3 del d.l. n. 357/1994.
In ogni caso, il fatto che i beni forniti non abbiano tale autonoma rilevanza non pregiudica la possibilità che essi acquistino rilevanza successivamente, una volta incorporati nell'opera oggetto dell'appalto. Ad esempio, nell'ipotesi di beni usati che concorrono alla realizzazione di beni complessi, il requisito della novità sussiste in relazione all'intero bene, purché il costo del bene usato non sia di rilevante entità rispetto al costo complessivamente sostenuto.
La distinzione tra pagamento a titolo di acconto e pagamento a titolo di "corrispettivo", prima delineata, può essere accostata a quella effettuata nell'art. 60 del TUIR con riferimento ai corrispettivi pattuiti a fronte dell'esecuzione di opere su ordinazione. La valorizzazione della parte di opera compiuta tra le "rimanenze" ovvero tra i ricavi si basa sulla definitività della liquidazione dei corrispettivi stessi. Definitività che non può prescindere dalla avvenuta produzione degli effetti giuridici dell'accettazione relativi al passaggio della proprietà o del rischio.
Del resto, anche il citato principio contabile n. 23, ai fini del trattamento contabile dei pagamenti ricevuti dall'appaltatore, subordina la rilevazione a ricavo alla "certezza che il ricavo accertato venga definitivamente riconosciuto quale corrispettivo delle opere eseguite; tale certezza normalmente si basa sugli stati di avanzamento lavori predisposti, in contraddittorio con il committente per la determinazione degli acconti da corrispondere". Il contratto di appalto, infatti, può prevedere l'erogazione di anticipazioni finanziarie sia al momento della sottoscrizione del contratto stesso, e quindi in assenza di una parte dell'opera già realizzata, sia in momenti successivi, anche in relazione a parti di opera già costruite. In entrambi i casi, tuttavia, manca l'elemento essenziale che contraddistingue il pagamento effettuato a titolo di corrispettivo ossia l'accettazione da parte del committente a seguito della verifica dell'opera o della parte dell'opera compiuta.
In conclusione, alla luce delle considerazioni svolte, si ritiene che possa essere qualificato come costo sostenuto e, quindi, costituire investimento realizzato ai fini dell'applicazione dell'agevolazione in esame, il pagamento effettuato a fronte di una prestazione ultimata nel senso sopra chiarito.