Risoluzione Agenzia Entrate n. 280 del 12.08.2002

Interpello n. 954-230/2002 - Articolo 11, legge 27 luglio 2000, n. 212 - Definizione dei parametri di cui all'articolo 11 del decreto del Presidente della Repubblica n. 601 del 1973
Risoluzione Agenzia Entrate n. 280 del 12.08.2002

Con istanza di interpello, inoltrata ai sensi dell'articolo 11 della legge 27 luglio 2000, n. 212, è stato chiesto il parere della scrivente in merito alla questione di seguito rappresentata.

Esposizione del quesito
Il quesito posto nell'istanza in esame concerne la corretta applicazione dell'art. 11 del DPR n. 601 del 1973. Com'è noto la disposizione citata stabilisce l'esenzione dall'IRPEG dei redditi conseguiti dalle società cooperative di produzione e lavoro qualora "l'ammontare delle retribuzioni effettivamente corrisposte ai soci che prestano la loro opera con carattere di continuità, .........., non è inferiore al cinquanta per cento dell'ammontare complessivo di tutti gli altri costi tranne quelli relativi alle materie prime e sussidiarie. ..."
Con riferimento ai parametri stabiliti da detto articolo per beneficiare dell'esenzione dall'IRPEG, la società istante chiede di conoscere se:
- nel computo delle retribuzioni corrisposte ai soci che prestano la loro opera con carattere di continuità possano essere ricompresi anche i compensi corrisposti ai soci lavoratori con contratto di collaborazione coordinata e continuativa;
- tra gli altri costi possano essere escluse, oltre alle materie prime e sussidiarie espressamente citate nella disposizione in esame, anche le spese sostenute per il pagamento delle imposte, ed in particolare dell'IRAP.

Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente
A parere dell'istante i compensi corrisposti dalla società cooperativa ai propri soci in dipendenza di rapporti di collaborazione coordinata e continuativa devono essere ricomprese tra le retribuzioni rilevanti ai fini del computo del primo dei parametri necessari per usufruire dell'esenzione dall'IRPEG, in quanto per effetto dell'art. 34, comma 1, lettera b), della legge 21.11.2000, n. 342, tali redditi sono stati qualificati come redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente.
Per quanto concerne la determinazione del secondo parametro al quale rapportare le retribuzioni corrisposte ai soci lavoratori, l'istante è del parere che le imposte indeducibili ed in particolare l'IRAP siano da escludere dal calcolo dell'ammontare complessivo di tutti gli altri costi sostenuti dalla società, al pari di quanto avviene per i costi relativi alle materie prime e sussidiarie. La risoluzione n. 90 del 12 giugno 2001, afferma, infatti, che "le componenti negative rilevanti ai fini della determinazione del beneficio fiscale di cui trattasi, devono......riferirsi ad attività o beni suscettibili di generare ricavi o altri proventi che concorrono a formare il reddito". Essendo l'imposta regionale sulle attività produttive né deducibile, né suscettibile di generare ricavi, la stessa deve essere, a parere dell'istante, esclusa dal computo del secondo parametro relativo all'ammontare complessivo dei costi stabilito dal citato articolo 11.

PARERE DELL'AGENZIA DELL'ENTRATE
Ai sensi dell'articolo 11 del DPR n. 601 del 1973, i redditi prodotti dalle cooperative di produzione e lavoro sono esenti dall'IRPEG qualora l'ammontare delle "retribuzioni effettivamente corrisposte ai soci che prestano la loro opera con carattere di continuità" sia superiore al cinquanta per cento di "tutti gli altri costi, tranne quelli relativi alle materie prime e sussidiarie".
Qualora, invece, l'ammontare della retribuzione sia inferiore al 50 per cento ma non al 25 per cento dell'ammontare complessivo degli altri costi l'imposta sul reddito delle persone giuridiche è ridotta alla metà.
L'entità dell'agevolazione è quindi subordinata alla quantificazione di due parametri:
- l'ammontare delle retribuzioni corrisposte;
- l'ammontare complessivo di tutti gli altri costi esclusi quelli relativi alle materie prime e sussidiarie.
Per quanto concerne la nozione di retribuzione l'articolo 11 del citato DPR fa quindi riferimento all'ammontare delle retribuzioni effettivamente corrisposte ai soci che prestano la loro opera con carattere di continuità.
In sede di interpretazione autentica di tale disposizione, l'art. 6-ter del decreto legge 31 ottobre 1980, n. 693, convertito nella legge 22 dicembre 1980, n. 891, ha affermato, conformemente a quanto stabilito dalla legge delega n. 825 del 1971 - che "per retribuzioni effettivamente corrisposte ai soci ... devono intendersi tutti i costi diretti o indiretti, inerenti all'apporto dell'opera personale prestata con carattere di continuità dai soci, ivi compresi i contributi previdenziali e assistenziali".
E' stata così avvalorata una nozione allargata di retribuzione valida, per espressa previsione normativa, ai soli fini della determinazione del parametro di cui all'art. 11 del DPR 601/73; rientrano in tale nozione tutte le retribuzioni corrisposte a soci lavoratori che prestano con carattere di continuità la loro opera personale. Tale nozione ricomprende, a parere della scrivente, anche i compensi corrisposti ai soci che prestano la loro opera in dipendenza di un contratto di collaborazione coordinata e continuativa.
I requisiti che contraddistinguono i contratti di collaborazione coordinata e continuativa, secondo la disciplina fiscale dettata dall'articolo 47, lettera c-bis), del Tuir, sono, com'è noto, tra l'altro, la prevalenza del lavoro personale del collaboratore che rende la propria prestazione senza impiego di mezzi organizzati, la continuità nel tempo della prestazione lavorativa, e la retribuzione periodica prestabilita.
Occorre inoltre considerare che con la legge 3 aprile 2001, n. 142 è stata apportata una revisione della legislazione in materia cooperativistica con particolare riferimento alla posizione del socio lavoratore. L'articolo 1, comma 3, della citata legge prevede espressamente che il socio lavoratore di cooperativa possa stabilire con la propria adesione o successivamente all'instaurazione del rapporto associativo un ulteriore e distinto rapporto di lavoro che può assumere anche la forma del rapporto di collaborazione coordinata "non occasionale, con cui contribuisce comunque al raggiungimento degli scopi sociali".
Appare quindi coerente con le finalità perseguite dal legislatore delegante del 1971, che intendeva favorire, attraverso un carico fiscale attenuato, quelle cooperative in cui l'apporto di lavoro dei soci fosse significativo (non inferiore al cinquanta o al venticinque per cento) rispetto a quello degli altri fattori produttivi, considerare anche quelle ipotesi in cui l'apporto di lavoro del socio venga reso con la forma del rapporto di collaborazione coordinata e continuativa, facendo rientrare quindi nella nozione di retribuzione anche i compensi corrisposti ai soci lavoratori in dipendenza di tali contratti.
Per quanto concerne inoltre le spese da considerare nel computo del secondo parametro, occorre fare riferimento, secondo il dettato del citato articolo 11, all'ammontare complessivo di tutti gli altri costi sostenuti dalla società cooperativa, ad esclusione di quelli relativi alle materie prime e sussidiarie.
La formulazione utilizzata dalla norma induce a ritenere che tutti i costi sostenuti debbano essere considerati nel computo di tale parametro tranne quanto espressamente escluso e cioè i costi relativi alle materie prime e sussidiarie.
Chiarimenti in merito al significato da attribuire alla nozione di materie prime e sussidiarie sono già stati forniti da questa amministrazione in particolare con la risoluzione 27 novembre 1975 n. 11/50111, con la quale è stato affermato che "le materie prime possono essere considerate quelle, indispensabili alla produzione, la cui trasformazione o lavorazione origina il prodotto finito o semilavorato, mentre le materie sussidiarie sono quelle, altrettanto necessarie alla produzione, che si vanno ad aggiungere alle materie prime incorporandosi ad esse nel prodotto finito e semilavorato".
Con la risoluzione n. 90 del 12 giugno 2001, è stato inoltre precisato, sempre con riferimento al significato da attribuire alla nozione di materie prime e sussidiarie, che detti costi devono avere i requisiti previsti dall'articolo 75 del Tuir, devono cioè essere certi nell'esistenza e determinabili nell'ammontare e riferirsi ad attività o beni suscettibili di generare ricavi.
Deve pertanto escludersi che il significato dell'espressione "materie prime e sussidiarie" possa essere esteso fino a comprendere tutti i costi diretti e indiretti sostenuti dalla società ed in particolare, con riferimento al quesito posto nell'istanza in esame, non può essere esteso fino a comprendere anche le spese sostenute per il pagamento delle imposte.
Tali spese, ed in particolare quelle sostenute per il pagamento dell'Irap, devono quindi essere computate in sede di determinazione del secondo parametro stabilito dall'articolo 11, al fine di stabilire la spettanza o meno dell'agevolazione fiscale di cui trattasi.
Pur corrispondendo al quesito proposto nell'istanza di interpello in esame, concernente la corretta applicazione dell'articolo 11 del DPR 601/73, appare opportuno segnalare al contribuente istante che con il decreto-legge 15 aprile 2002, n. 63, convertito dalla legge 15 giugno 2002, n. 112, è stato di fatto attuato un progressivo adeguamento del regime tributario delle società cooperative ai principi comunitari, nell'ambito del processo di sostanziale riforma delle società cooperative previsto dall'articolo 12 della legge 3 ottobre 2001, n. 366.
In particolare, per quanto concerne le cooperative di produzione e lavoro, l'articolo 6, comma 4, lettera c), del decreto n. 63 detta disposizioni, di natura transitoria, applicabili nei due periodi d'imposta successivi a quello in corso al 31 dicembre 2001. Secondo tali disposizioni, nel periodo transitorio specificato, l'applicabilità del regime di esenzione di cui all'articolo 11 del decreto del Presidente della Repubblica n. 601/73 è limitato alla sola quota di imponibile derivante dall'indeducibilità dell'Irap.
Dell'introduzione di tali disposizioni dovrà quindi tenersi conto in sede di applicazione della normativa in commento.
La risposta di cui alla presente nota, sollecitata con istanza di interpello presentata alla Direzione regionale, viene resa dalla scrivente ai sensi dell'articolo 4, comma 1, ultimo periodo del D.M. 26 aprile 2001, n. 209.