Risoluzione Agenzia Entrate n. 309 del 25.09.2002

Trattamento fiscale applicabile ai contributi ricevuti dalle società di leasing ai sensi dell'articolo 83 del Testo Unico delle leggi sugli interventi nel Mezzogiorno, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 6 marzo 1978, n. 218
Risoluzione Agenzia Entrate n. 309 del 25.09.2002

Con le note sopra citate sono stati richiesti alla scrivente chiarimenti in merito al trattamento da riservare, ai fini dell'Iva, ai contributi ricevuti dalle società di leasing nell'ambito degli interventi agevolativi nelle zone svantaggiate del Mezzogiorno; al riguardo, si ritiene di esprimere le considerazioni che si riportano qui di seguito.
Nell'ambito della legislazione sugli incentivi nel Mezzogiorno, il comma 1 dell'art. 69 del Testo Unico, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 6 marzo 1978, n. 218, stabilisce che "per la realizzazione di iniziative dirette alla costruzione, alla riattivazione, all'ampliamento e all'ammodernamento di stabilimenti industriali, può essere concesso dalla cassa per il Mezzogiorno un contributo in conto capitale".
Ai sensi del successivo articolo 83, comma 3, "la Cassa per il Mezzogiorno... è autorizzata a concedere ... un contributo in conto canoni di valore equivalente alla somma dei contributi in conto capitale di cui all'art. 69" in favore di un'apposita società per azioni per l'esercizio della locazione finanziaria di impianti industriali, costituita dalla società finanziaria meridionale; tale società, ai sensi dell'art. 84 del medesimo decreto, è "costituita su proposta del Ministro per gli interventi straordinari nel Mezzogiorno previa autorizzazione del CIPE, partecipa al capitale di rischio delle imprese, anche ai fini della loro ristrutturazione, e realizza iniziative volte al sostegno diretto e indiretto delle imprese, specie piccole e medie".
L'art. 9 della legge 1 marzo 1986, n. 64, ha successivamente consentito l'esercizio dell'attività di locazione finanziaria anche ad "altre società iscritte in un albo speciale con le modalità fissate con decreto del Ministro per gli interventi straordinari nel Mezzogiorno, d'intesa con il Ministro dell'Industria, del Commercio e dell'Artigianato".
Dalla lettura degli articoli citati si evince che nell'ambito degli interventi agevolativi rivolti alla realizzazione di impianti industriali la legge prevede due modalità di erogazione di contributi: direttamente nei confronti delle imprese ovvero ad alcune società di leasing, specificamente individuate dal legislatore.
Tali società locatrici utilizzano i contributi per realizzare gli investimenti ammessi all'agevolazione e, per la parte non coperta dai contributi medesimi, assumono la veste di enti finanziatori stipulando contratti di locazione finanziaria con le imprese utilizzatrici.
In base a tale meccanismo di erogazione le società locatrici effettuano le loro prestazioni di servizi limitatamente al costo d'acquisto dei beni non coperto dal contributo.
Occorre analizzare, a questo punto, la natura dei contributi in esame ed il relativo trattamento fiscale a cui assoggettarli ai fini dell'IVA.
E' da rilevare, preliminarmente, che si è in presenza di interventi finanziari erogati dall'Agenzia per il Mezzogiorno allo scopo di sostenere e sviluppare l'apparato produttivo nelle zone più svantaggiate.
Al riguardo, l'art. 69 del Testo Unico, richiamato dalla disposizione di cui all'art. 83 citato, accorda la concessione di contributi in conto capitale "per la realizzazione di iniziative dirette alla costruzione, alla riattivazione, all'ampliamento e all'ammodernamento di stabilimenti industriali".
Pertanto, i contributi in conto canoni erogati a parziale copertura di costi per la realizzazione di impianti industriali ai sensi del citato art. 83 devono essere considerati contributi in conto capitale (ora in conto impianti), così come confermato dalla nota del Ministero del bilancio e della programmazione economica n. 4/2586/96 del 29 luglio 1996.
Al riguardo, la risoluzione ministeriale n. 92 del 28 luglio 1998, ha precisato che la circostanza che il contributo produce i suoi effetti con una riduzione dei canoni di leasing (in conto canoni), non può portare ad una qualificazione degli stessi diversa da quella di contributi in conto capitale, atteso che anche in tale ipotesi il contributo è diretto ad agevolare la realizzazione di un investimento fisso.
Tali contributi, quindi, sono erogati a fondo perduto, e sono finalizzati alla realizzazione di opere e infrastrutture costituenti beni strumentali ammortizzabili.
Pertanto, così come già chiarito in diverse risoluzioni ministeriali, fra cui la n. 169 del 14 giugno 1995, in carenza di un rapporto obbligatorio sinallagmatico tra i soggetti intervenuti, i contributi in questione non sono assoggettabili ad Iva.
Configurati in tal modo, i contributi in esame sono da considerarsi come provvista di denaro e, come tale, esclusi dal campo di applicazione dell'IVA ai sensi dell'art. 2, terzo comma, lett. a) del D.P.R 633/72.
Particolari problematiche sorgono nell'ipotesi - contemplata nell'art. 5, comma 2, del modello di convenzione fra l'Agenzia per il Mezzogiorno e le società di leasing - in cui il contratto di leasing viene stipulato prima che il provvedimento di concessione del contributo sia emanato. In quest'ipotesi è previsto che al momento dell'emanazione di tale provvedimento venga stipulato un contratto aggiuntivo o atto equivalente che ne recepisca i contenuti e provveda a rideterminare in via definitiva l'ammontare dei canoni periodici.
Anche in quest'ipotesi, il contributo in conto capitale va a coprire parzialmente il costo dell'investimento realizzato dalla società di leasing, la quale, in tal modo, provvederà di riflesso a ridurre l'entità della prestazione di servizi di finanziamento fornita con il conseguente decremento dei canoni periodici effettuato ai sensi del comma 6 dell'articolo 83 del T.U. citato.
Al riguardo, la circostanza che, in questo caso, la società di leasing abbia erogato, in via provvisoria, un servizio di ammontare superiore rispetto a quello determinato in via definitiva dopo l'emanazione del provvedimento di concessione del contributo, non può far assumere al contributo medesimo una natura diversa rispetto a quella di cessione di denaro di cui all'art. 2, terzo comma, lett. a), DPR n. 633/72, così come nel caso ordinario, sopra delineato, della stipulazione del contratto contestualmente al percepimento del contributo.
Pertanto, anche nell'ipotesi appena esaminata, il contributo sarà da considerarsi fuori del campo di applicazione dell'IVA.
Infine, occorre analizzare la fattispecie nella quale il contributo, difformemente a quanto previsto dalle disposizioni normative, è stato erogato a favore delle imprese utilizzatrici e, da queste, successivamente riversato nelle casse delle società di leasing.
La circostanza che i contributi in questione non siano restituiti all'ente erogante per essere successivamente trasferiti alle società di leasing, bensì siano riversati, su indicazione del medesimo ente, direttamente a favore delle società locatrici, porta a considerare che, con il riversamento, le imprese utilizzatrici provvedano ad adempiere una precisa obbligazione dell'ente erogante nei confronti delle società di leasing.
Le imprese utilizzatrici non trasferiscono le somme in esame alle società di leasing per adempiere, sia pure parzialmente, l'obbligazione contrattuale inter partes derivante dal contratto di leasing, bensì, con tale riversamento, provvedono, da un lato, ad adempiere all'obbligazione di restituire somme di denaro a loro non spettanti e quindi riscosse senza titolo (riversando anche i relativi interessi maturati), e, dall'altro lato, a sostituirsi all'ente erogante nel trasferimento dei contributi spettanti alle società di leasing.
Si ritiene, quindi, che il contributo, percepito per il tramite delle imprese utilizzatrici medesime, non sia suscettivo di far assumere a tali somme, dal punto di vista fiscale, una natura di corrispettivo differente da quella di cessione di denaro.
Alla luce di quanto evidenziato, la scrivente ritiene che i contributi erogati in conto canoni alle società di leasing ai sensi dell'articolo 83 del Testo Unico delle leggi sugli interventi nel Mezzogiorno, approvato con decreto del Presidente della Repubblica n. 218 del 1978, siano da configurarsi come contributi in conto capitale, a fondo perduto, non rientranti nel campo di applicazione dell'Iva.