Risoluzione Agenzia Entrate n. 324 del 11.10.2002

Istanza di interpello - art. 11, legge 27-7-2000, n.212. "XZ s.p.a." - Conferimento fiscalmente neutrale di ramo d'azienda e trattamento tributario della riserva per ammortamenti anticipati
Risoluzione Agenzia Entrate n. 324 del 11.10.2002

Con istanza presentata alla competente Direzione Regionale delle Entrate, in data 14 giugno 2002, ai sensi e per gli effetti dell'articolo 11 della Legge 27 luglio 2000, n. 212, le società in oggetto indicate hanno chiesto chiarimenti circa la corretta interpretazione dell'articolo 4 del d. lgs. 8 ottobre 1997, n. 358, in relazione al trattamento tributario della riserva per ammortamenti anticipati in caso di conferimento di ramo d'azienda in regime di neutralità fiscale.
La Direzione Regionale della ....., considerati l'interesse generale e la particolarità della questione proposta, ha chiesto un parere alla scrivente.

Descrizione della fattispecie
- In data 1 gennaio 2002, la società XZ spa ha effettuato un conferimento di un ramo aziendale avente ad oggetto la distribuzione del gas naturale e dell'acqua potabile, a favore della società XZ spa, controllata al 100% e costituita nel corso dell'esercizio sociale 2001.
- Il ramo d'azienda reti oggetto di conferimento risulta composto, tra l'altro, delle condotte necessarie per il trasporto del gas naturale che sono state oggetto di ammortamento anticipato nel corso dei precedenti esercizi, ed a fronte del quale la società conferente ha iscritto nel proprio bilancio civilistico la riserva per ammortamenti anticipati.
- Ancorché la perizia di stima redatta ai sensi dell'articolo 2343 del codice civile dall'esperto abbia evidenziato plusvalori allocabili al predetto ramo d'azienda reti, anche da un punto di vista civilistico il conferimento è stato effettuato a valori di libro, senza l'emersione di alcuna plusvalenza o minusvalenza civilistica da conferimento.
- Conseguentemente, nel corso dell'esercizio 2002:
a) la società conferente ha contabilizzato un incremento del costo della partecipazione detenuta nella conferitaria pari al costo storico di iscrizione in bilancio del ramo d'azienda conferito;
b) correlativamente, la società conferitaria ha iscritto nella propria contabilità le attività e le passività facenti parte del ramo d'azienda conferito per un importo identico a quello che le stesse avevano presso il soggetto conferente e pari al suddetto costo di iscrizione.

Quesito
Con riguardo alle vicende appena descritte, le società istanti chiedono come debba essere interpretato l'articolo 4 del d. lgs. n. 358 del 1997, nella parte in cui sancisce che "il soggetto conferitario subentra nella posizione di quello conferente in ordine agli elementi dell'attivo e del passivo dell'azienda stessa...", dal momento che lo stesso nulla dispone in merito a quelle poste di patrimonio netto del soggetto conferente (quali la riserva per ammortamenti anticipati) che sono state iscritte secondo un regime tributario di sospensione di imposta, che risulta collegato con gli accadimenti fiscalmente rilevanti dei beni ammortizzabili di riferimento.

Soluzione proposta dalle società istanti
Nel caso in esame si possono individuare le seguenti possibili soluzioni alternative:
a) tassabilità della riserva per ammortamenti anticipati in capo alla società conferente e, correlativamente, possibilità per la società conferitaria di ammortizzare fiscalmente nel corso degli esercizi successivi il maggior costo fiscalmente riconosciuto dei beni ricevuti in conferimento pari esattamente alla riserva per ammortamenti anticipati assoggettata a tassazione in capo alla conferente;
b) applicabilità del regime di neutralità fiscale del conferimento di azienda di cui all'articolo 4 citato anche con riferimento ad alcune specifiche poste del patrimonio netto della società conferente e, in particolare, alla riserva per ammortamenti anticipati.
Tale seconda soluzione può dare luogo alle seguenti interpretazioni alternative:
1. l'applicabilità del regime di neutralità fiscale comporta comunque l'obbligo per la società conferente di mantenere in bilancio l'iscrizione della riserva per ammortamenti anticipati, mentre la società conferitaria evidenzierà nell'apposito prospetto di riconciliazione, da allegare alla dichiarazione dei redditi, i dati esposti in bilancio ed i minori valori fiscalmente riconosciuti;
2. l'applicabilità del regime di neutralità fiscale comporta il venir meno dell'obbligo per la società conferente di mantenere in bilancio l'iscrizione della riserva per ammortamenti anticipati, in quanto è la società conferitaria che dovrà destinare una quota parte delle proprie riserve al suddetto vincolo di sospensione d'imposta; resta inteso che, in capo alla conferitaria, permane l'obbligo di evidenziare nell'apposito prospetto di riconciliazione, i dati esposti in bilancio ed i valori fiscalmente riconosciuti;
3. l'applicabilità del regime di neutralità fiscale comporta il venir meno dell'obbligo per la società conferente di mantenere in bilancio l'iscrizione della riserva per ammortamenti anticipati; tale adempimento non risulta traslato a carico della società conferitaria, per la quale permane quindi unicamente l'obbligo di evidenziare nell'apposito prospetto di riconciliazione i dati esposti in bilancio ed i valori fiscalmente riconosciuti.
La soluzione ritenuta corretta dalle società istanti è quest'ultima, in quanto:
- consente l'effettuazione delle operazioni di conferimento secondo un regime di piena neutralità, indipendentemente dalla classificazione fiscale delle poste di patrimonio netto del soggetto conferente o dalla disponibilità in capo al soggetto conferitario di poste del proprio patrimonio atte a ricostituire i regimi di sospensione presenti presso il soggetto conferitario;
- non vìola, comunque, il disposto dell'articolo 67, terzo comma, ultimo periodo, del TUIR, nella parte in cui prevede le fattispecie che comportano la tassazione della riserva per ammortamenti anticipati;
- non pregiudica gli interessi erariali, in quanto se antecedentemente all'operazione di conferimento sussiste un duplice meccanismo di tutela a fronte della contabilizzazione di ammortamenti anticipati effettuata in sede di destinazione del risultato di esercizio (minor costo residuo fiscalmente riconosciuto del cespite stesso e obbligatorietà dell'iscrizione della riserva di patrimonio netto in sospensione d'imposta), a seguito della stessa: a) in capo alla società conferitaria, rimane il minor costo residuo fiscalmente riconosciuto dei beni ricevuti in conferimento; b) in capo alla società conferente, vi sarà un minor costo fiscale (rispetto a quello civilistico di iscrizione) attribuito alle quote emesse da parte della società conferitaria, il tutto evidenziato dall'apposito prospetto di riconciliazione dei dati esposti in bilancio e dei valori fiscalmente riconosciuti.

Interpretazione
La questione sottoposta all'attenzione della scrivente è come vada interpretato l'articolo 4 del d. lgs. n. 358 del 1997, nella parte in cui prevede che "il soggetto conferitario subentra nella posizione di quello conferente in ordine agli elementi dell'attivo e del passivo dell'azienda stessa...", dal momento che lo stesso nulla dispone in merito a quelle poste di patrimonio netto del soggetto conferente (quali la riserva per ammortamenti anticipati) che sono state iscritte secondo un regime tributario di sospensione di imposta.
La relazione di accompagnamento al citato decreto legislativo n. 358 così si esprime in merito ai conferimenti di azienda e di partecipazioni di controllo o collegamento: "il conferimento d'azienda si trova... in una posizione particolare rispetto agli altri atti dispositivi sui beni d'impresa. Mentre nell'esecuzione di questi ultimi l'impresa 'trasferente' aliena parte del proprio patrimonio trasformandola in ricchezza attuale corrispondente, nel conferimento l'impresa conferente riceve una contropartita sui generis, non solo priva di monetizzazione, ma anche di un proprio valore e rappresentativa - in ultima analisi - degli stessi beni conferiti. Considerare il conferimento (attraverso la valutazione delle partecipazioni ricevute) come atto di realizzo delle plusvalenze latenti dei beni conferiti appare, quindi, inopportuno almeno per i beni oggetto della delega (aziende o partecipazioni qualificate) in quanto comporta una interferenza fiscale nei processi di ristrutturazione produttiva delle imprese... Un'imposizione sul soggetto che conferisce aziende o partecipazioni qualificate si giustifica, concettualmente, con ragioni di simmetria fiscale rispetto ai plusvalori iscritti dal soggetto conferitario, allo scopo di evitare salti d'imposta...
L'articolo 4 viene incontro alle eventuali esigenze civilistiche di recepire, nella società conferitaria, le plusvalenze latenti o i valori di avviamento presenti presso la conferente ed evidenziati nella perizia di cui all'articolo 2343 del codice civile: esso costituisce, pertanto, un regime particolare applicabile ad una circoscritta platea di soggetti ai quali è comunque data facoltà di applicare il regime generale previsto dall'articolo 3...
Più precisamente, il comma 1 consente l'iscrizione in bilancio dei plusvalori, senza attribuire loro rilevanza fiscale, nell'intento di escludere qualsiasi interferenza fiscale sulla iscrizione nelle scritture contabili e nel bilancio delle imprese, dei conferimenti in società di comparti produttivi ovvero di partecipazioni significative. Si crea in questo modo una divergenza tra valori iscritti in bilancio e valori riconosciuti fiscalmente, con la necessità di continuare a determinare il reddito d'impresa con riferimento a questi ultimi; tale divergenza può riguardare sia la società conferitaria, sia la società conferente per i plusvalori eventualmente rilevati sulle azioni o quote ricevute".
Come si evince chiaramente dall'articolo 4 citato e dalla relazione di accompagnamento, il conferimento di aziende o rami d'azienda possedute per un periodo non inferiore a tre anni effettuato tra i soggetti indicati nell'articolo 87, comma 1, lettere a) e b) del TUIR (società ed enti commerciali residenti assoggettati ad IRPEG) non è atto di realizzo delle plusvalenze latenti.
Ciò comporta il verificarsi di due conseguenze giuridicamente rilevanti, espressamente disciplinate nel secondo periodo del comma 1 dell'articolo 4:
a) nel momento in cui il soggetto conferente e/o quello conferitario dovessero iscrivere maggiori valori civilistici rispetto a quelli fiscalmente riconosciuti, dovranno procedere alla compilazione dell'apposito prospetto di riconciliazione, da allegare alle rispettive dichiarazioni dei redditi (c.d. regime del doppio binario);
b) il soggetto conferitario subentra nella posizione di quello conferente in ordine ai singoli elementi dell'attivo e del passivo dell'azienda o del ramo d'azienda (trasferimento dei valori c.d. a "saldi aperti").
Proprio alla luce del suddetto regime naturale di neutralità fiscale dei conferimenti ex art. 4, d. lgs. n. 358 del 1997, va individuato il corretto trattamento tributario della riserva per ammortamenti anticipati, nel caso in cui i beni strumentali cui la stessa si riferisce siano inclusi nel conferimento del ramo d'azienda.
A tal proposito, si rammenta che l'articolo 67, comma 3, del Testo unico delle imposte sui redditi approvato con D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, dopo aver consentito di elevare la misura massima dell'ammortamento ordinario fino a due volte nell'esercizio in cui i beni sono entrati in funzione per la prima volta e nei due successivi, con possibilità di loro imputazione ad apposita riserva "che agli effetti fiscali costituisce parte integrante dell'ammortamento", stabilisce nell'ultimo periodo che "le quote di ammortamento stanziate in bilancio dopo il completamento dell'ammortamento agli effetti fiscali non sono deducibili e l'apposita riserva concorre a formare il reddito per l'ammontare prelevato dall'imprenditore o distribuito ai soci o imputato a capitale in eccedenza alle quote non dedotte".
Nel nostro caso, la formulazione letterale del citato articolo 4, comma 1, del d. lgs. n. 358 del 1997, secondo cui "il soggetto conferitario subentra nella posizione di quello conferente in ordine agli elementi dell'attivo e del passivo dell'azienda stessa", non consente di ricomprendere tra tali elementi la riserva per ammortamenti anticipati, in quanto voce componente il patrimonio netto della società conferente.
Tuttavia, alla luce della evidenziata ratio della norma, volta a consentire conferimenti in regime di neutralità fiscale, la scrivente ritiene che, nel caso in esame, dal combinato disposto di cui agli articoli 4, comma 1, d. lgs. n. 358 del 1997 e 67, comma 3, del TUIR derivino le seguenti regole di condotta.
Il soggetto conferitario subentra nel livello di ammortamento fiscale raggiunto dai beni presso il soggetto conferente, facendo risultare dall'apposito prospetto di riconciliazione, da allegare alla sua dichiarazione dei redditi per ogni periodo d'imposta fino al completamento del ciclo di ammortamento civilistico e fiscale ovvero fino alla dismissione dei cespiti strumentali, i dati esposti in bilancio e i minori valori fiscalmente riconosciuti, con differenza esattamente pari all'ammontare della riserva per ammortamenti anticipati.
Correlativamente, il soggetto conferente:
a) svincola, senza assolvimento di IRPEG e IRAP, la riserva per ammortamenti anticipati dal regime di sospensione d'imposta, rendendola così disponibile;
b) assume, quale valore delle partecipazioni ricevute, il valore civilistico del ramo d'azienda conferito, indicando nell'apposito prospetto di riconciliazione, da allegare alla sua dichiarazione dei redditi per ogni periodo d'imposta fino alla dismissione delle partecipazioni ricevute, quale valore fiscalmente riconosciuto delle partecipazioni stesse, la differenza tra valore civilistico e l'ammontare della riserva per ammortamenti anticipati.
In tal modo, il principio di neutralità fiscale del conferimento d'azienda ex art. 4 citato è pienamente garantito, nel rispetto, altresì, di quanto disposto dall'articolo 67, comma 3, del TUIR, in materia di beni strumentali assoggettati ad ammortamenti anticipati.
Infatti, come disposto dal comma 1 dell'articolo 4, il soggetto conferitario subentra nella posizione di quello conferente anche in ordine al livello di ammortamento fiscale raggiunto dai beni presso il conferente.
Infine, in ossequio al comma 3 dell'articolo 67 del TUIR, lo stesso dovrà riprendere a tassazione le quote di ammortamento stanziate in bilancio dopo il completamento dell'ammortamento agli effetti fiscali ovvero, in caso di dismissione, dovrà determinare la plusvalenza con esclusivo riferimento al minore costo fiscalmente riconosciuto.