Risoluzione Agenzia Entrate n. 326 del 15.10.2002

Istanza di interpello - art. 11, legge 27-7-2000, n. 212
Risoluzione Agenzia Entrate n. 326 del 15.10.2002

Con istanza presentata alla scrivente in data 19 giugno 2002, la società in oggetto indicata ha chiesto chiarimenti circa la corretta interpretazione del combinato disposto di cui agli articoli 4 della legge 28 dicembre 2001, n. 448, 67, comma 3, del Testo unico delle imposte sui redditi, approvato con D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, e 11-bis del d. lgs. n. 446 del 1997 in relazione al corretto trattamento tributario ai fini IRPEG e IRAP della riserva per ammortamenti anticipati affrancata.

Descrizione della fattispecie
La società istante, avvalendosi delle disposizioni contenute nell'articolo 4 della legge 28 dicembre 2001, n. 448, ha affrancato la riserva per ammortamenti anticipati risultante nel bilancio al 31 dicembre 2001.
Il citato articolo 4 dispone che l'imposta dovuta per l'affrancamento delle riserve in sospensione d'imposta è sostitutiva delle imposte sui redditi; la circolare ministeriale n. 40/E del 13 maggio 2002, al paragrafo 2.4., trattando degli effetti dell'applicazione dell'imposta sostitutiva dispone che i fondi assoggettati all'imposta sostitutiva non concorrono a formare il reddito imponibile in caso di utilizzo degli stessi.

Quesito
La società istante chiede come trattare ai fini IRPEG e IRAP gli ammortamenti "liberati" con l'affrancamento della riserva.

Soluzione proposta dalla società istante
L'affrancamento e il pagamento dell'imposta sostitutiva, liberando la riserva dallo stato di sospensione d'imposta, ha come effetto quello di annullare i disallineamenti tra ammortamenti fiscali e civilistici e conseguentemente, negli esercizi successivi, non dovranno essere effettuate riprese fiscali delle quote di ammortamento sia ai fini IRPEG che IRAP: ciò in considerazione del fatto che gli ammortamenti costituiscono una voce rilevante ai fini del calcolo della base imponibile IRAP nella misura in cui si tratti di ammortamenti deducibili ai fini delle imposte sui redditi.
Alla luce di quanto sopra, la società istante ritiene di dover adottare il seguente comportamento:
1. dedurre gli ammortamenti "liberati" a seguito dell'affrancamento della riserva in sede di determinazione dell'IRPEG e dell'IRAP;
2. assoggettare ad IRAP la riserva affrancata all'atto della distribuzione della medesima ai soci.

Interpretazione
La questione sottoposta all'attenzione della scrivente attiene all'interpretazione del combinato disposto di cui agli articoli 4 della legge 28 dicembre 2001, n. 448, 67, comma 3 del TUIR e 11-bis del d. lgs. n. 446 del 1997.
Ai sensi dell'articolo 4 citato, "le riserve e gli altri fondi in sospensione d'imposta... esistenti nel bilancio o rendiconto dell'esercizio in corso alla data del 31 dicembre 2001, possono essere soggetti ad imposta sostitutiva delle imposte sui redditi pari al 19 per cento. (...)
Le riserve e gli altri fondi assoggettati all'imposta di cui al comma 1 non concorrono a formare il reddito imponibile dell'impresa...".
L'articolo 67, comma 3 del TUIR, a sua volta, dispone che "la misura stessa (delle quote di ammortamento) può essere elevata fino a due volte, per ammortamento anticipato nell'esercizio in cui i beni sono entrati in funzione per la prima volta e nei due successivi, a condizione che l'eccedenza, se nei rispettivi bilanci non sia stata imputata all'ammortamento dei beni, sia stata accantonata in apposita riserva che agli effetti fiscali costituisce parte integrante dell'ammortamento (...).
Le quote di ammortamento stanziate in bilancio dopo il completamento dell'ammortamento agli effetti fiscali non sono deducibili e l'apposita riserva concorre a formare il reddito per l'ammontare prelevato dall'imprenditore o distribuito ai soci o imputato a capitale in eccedenza alle quote non dedotte".
Infine, l'articolo 11-bis del d. lgs. n. 446 del 1997, in materia di IRAP, prevede che "i componenti positivi e negativi che concorrono alla formazione del valore della produzione... si assumono apportando ad essi le variazioni in aumento o in diminuzione previste ai fini delle imposte sui redditi (...)".
Dall'ultimo periodo dell'articolo 67, comma 3, si rinviene che la riserva per ammortamenti anticipati è in sospensione d'imposta (ai fini delle imposte sui redditi), in quanto concorre a formare il reddito per l'ammontare prelevato dall'imprenditore o distribuito ai soci o imputato a capitale, solo per la parte eccedente le quote di ammortamento non dedotte fiscalmente dopo il completamento dell'ammortamento agli effetti fiscali.
Infatti, nel momento in cui la società rileva tra le variazioni in aumento del suo reddito imponibile e della sua base imponibile IRAP le quote di ammortamento effettuate sulla base della normativa civilistica, ma non deducibili fiscalmente perché già in precedenza dedotte sub specie di ammortamenti anticipati, la riserva per ammortamenti anticipati, per pari ammontare, non è più in sospensione d'imposta, ma liberamente utilizzabile, non concorrendo né alla formazione del valore della produzione netta ai fini IRAP né alla formazione del reddito imponibile dell'impresa ai fini IRPEG.
Nel nostro caso, la società istante, assolvendo l'imposta sostitutiva delle imposte sui redditi ai sensi del citato articolo 4, ha affrancato la riserva per ammortamenti anticipati, rendendola liberamente utilizzabile.
In tal modo, si è prodotto un duplice effetto giuridico-tributario:
a) la riserva non concorrerà alla formazione del reddito imponibile IRPEG in caso di suo utilizzo (ex art. 4 citato), anche in eccedenza delle quote di ammortamento non dedotte fiscalmente
b) le quote di ammortamento stanziate in bilancio dopo il completamento dell'ammortamento agli effetti fiscali saranno deducibili ai fini IRPEG, senza alcun obbligo di apportare variazioni in aumento del reddito imponibile.
Tuttavia, ai fini dell'IRAP il trattamento tributario della riserva per ammortamenti anticipati e delle quote di ammortamento stanziate in bilancio dopo il completamento dell'ammortamento agli effetti fiscali non subirà alcun mutamento a seguito dell'assolvimento dell'imposta sostitutiva, in quanto la stessa è sostitutiva delle sole imposte sui redditi e non anche dell'IRAP, come già chiarito dalla scrivente al paragrafo 2.4. della circolare n. 40 del 13 maggio 2002.
Perciò, la società istante continuerà ad effettuare le variazioni in aumento ai fini IRAP nel momento in cui saranno stanziate in bilancio le quote di ammortamento dopo il completamento dell'ammortamento agli effetti fiscali, rendendo, per pari ammontare, contestualmente "libera" la riserva per ammortamenti anticipati anche ai fini IRAP.
Viceversa, nel caso di utilizzo della riserva per ammortamenti anticipati, in eccedenza alle quote di ammortamento non dedotte ai fini IRAP, la stessa concorrerà alla formazione della base imponibile IRAP.