Risoluzione Agenzia Entrate n. 361 del 18.11.2002

Istanza di interpello, concernente l'esatta applicazione dell'articolo 3 del DM n. 366 del 2000, presentata, ai sensi dell'articolo 11, comma 4, della legge 27 luglio 2000, n. 212, in data 22/07/2002 da XY s.p.a.
Risoluzione Agenzia Entrate n. 361 del 18.11.2002

L'istante ha chiesto chiarimenti in merito alle disposizioni del DM 24 ottobre 2000, n. 366, riguardante l'applicazione dell'imposta sul valore aggiunto relativa alle operazioni effettuate nel settore delle telecomunicazioni, con particolare riferimento alla procedura di fatturazione ed ai conseguenti obblighi fiscali posti a carico del titolare della concessione e del terzo fornitore del servizio.
La società istante afferma di essere titolare di un'autorizzazione individuale per l'installazione e l'esercizio sul territorio nazionale di sistemi di comunicazione mobili di terza generazione (UMTS); di offrire ai propri clienti una serie di sevizi informativi a valore aggiunto multimediali (ad esempio telegiornali, servizi sportivi, culturali, musicali), avvalendosi di partner specializzati che saranno gli unici responsabili nei confronti degli utenti del servizio del contenuto e delle modalità di erogazione degli stessi servizi.
In particolare, l'istante afferma che i servizi in oggetto possono essere offerti ai clienti in abbonamento, ovvero con l'utilizzo di schede prepagate.
Tanto premesso, l'istante chiede se i corrispettivi dei servizi informativi resi agli utenti attraverso la messa a disposizione della propria rete di telecomunicazione UMTS possono essere addebitati (in caso di servizio prepagato) ovvero fatturati (in caso di servizio in abbonamento) agli utenti per conto dei fornitori, ai sensi dell'articolo 7 del DM 24 ottobre 2000, n. 366.

SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA
La società istante ritiene di rientrare nell'ambito soggettivo di applicazione del DM n. 366 del 2000, in qualità di titolare di concessione all'esercizio dell'attività di telecomunicazione, tenuto conto che l'articolo 1 del riferito decreto dà una nozione ampia di servizio di telecomunicazione, tale da potervi ricomprendere i servizi informativi c.d. a valore aggiunto dei quali si è detto.
Per quanto concerne gli utenti del servizio UMTS attraverso l'utilizzo di carte prepagate ricaricabili, l'istante provvede:
- ad annotare i corrispettivi relativi alla vendita dei mezzi tecnici in apposito registro tenuto a norma dell'articolo 39 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, con riferimento alla data di consegna o spedizione delle carte o ricariche, ai sensi dell'articolo 4, comma 5, del DM n. 366 del 2000;
- all'atto della fruizione da parte degli utenti dei servizi informativi resi dai fornitori, alla riduzione del credito disponibile sulle carte prepagate, in funzione dei corrispettivi rilevati attraverso i contatori, al lordo delle relative imposte;
- alla predisposizione delle liquidazioni periodiche IVA e della dichiarazione annuale tenendo conto delle rettifiche operate ai sensi dell'articolo 26 del DPR n. 633 del 1972, relativamente ai corrispettivi ed alle relative imposte di spettanza dei fornitori, ad essi comunicati anche ai fini dell'assolvimento da parte di costoro degli obblighi di registrazione sulla contabilità IVA. Gli stessi fornitori provvederanno ad effettuare le liquidazioni periodiche e la dichiarazione annuale anche sulla base dei dati loro trasmessi da XY.
Invece, nel caso di servizi in abbonamento la societàistante intende procedere nel seguente modo:
- rilevare i ncorrispettivi dei servizi informativi resi dai fornitori nei confronti degli utenti titolari di contratto di abbonamento UMTS sul contatore di ciascuno;
- fatturare i corrispettivi dei servizi informativi di spettanza dei fornitori mediante addebito in bolletta telefonica (fattura) unitamente ai corrispettivi di propria spettanza, indicando complessivamente in fattura i corrispettivi soggetti all'imposta, distinti per aliquota, ai sensi dell'articolo 2, comma 1, del DM n. 366 del 2000;
- entro il mese successivo a ciascun trimestre, annotare le fatture emesse su supporti cartacei, ovvero magnetici o di immagini, contenenti per ciascuna fattura i dati relativi all'ammontare imponibile delle operazioni di propria competenza e della relativa imposta, ai sensi dell'articolo 3, comma 1;
- entro il mese successivo a ciascun trimestre, in base al medesimo articolo 3, comma 1, inviare a ciascun fornitore una specifica comunicazione attestante l'ammontare dei corrispettivi e delle relative imposte ad esso attribuibili sulla base di quanto rilevato sui "contatori" dei singoli utenti ed addebitati nelle bollette telefoniche (fatture) emesse nel predetto periodo di riferimento (articolo 7, comma 2), annotando altresì nel registro tenuto ai sensi dell'articolo 39 del DPR n. 633 del 1972 le comunicazioni inviate ai singoli fornitori;
- predisporre le liquidazioni periodiche IVA e la dichiarazione IVA annuale senza tener conto dell'ammontare dei corrispettivi e delle imposte fatturate da XY per conto dei fornitori, i quali a loro volta predisporranno le medesime liquidazioni periodiche e dichiarazione annuale anche sulla base dei dati comunicati dall'istante ed annotati nella loro contabilità IVA.

PARERE DELL'AGENZIA DELLE ENTRATE
Preliminarmente, occorre stabilire se la fattispecie prospettata è riconducibile nell'ambito delle disposizioni del DM n. 366 del 2000 e se, in particolare, i servizi c.d. a valore aggiunto, resi dalle società che utilizzano la rete di connessione dell'istante rientrano nella definizione di servizi di telecomunicazione contenuta nell'articolo 1 del riferito decreto.
Sotto il profilo oggettivo, l'articolo 1 del citato decreto contiene una definizione di servizi di telecomunicazione più ampia rispetto a quella contenuta nella Direttiva CE del 17 giugno 1999, n. 59, comprendendo oltre l'attività di "trasmissione e ricezione di segnali, immagini, suoni o informazioni, di qualsiasi natura, rese tramite filo, radio, cavo ecc.", anche le "altre operazioni accessorie o comunque connesse" ai detti servizi, qualora "le stesse sono considerate parte integrante del servizio in forza delle previsioni contrattuali".
Pertanto, i c.d. servizi a valore aggiunto, consistenti nella diffusione di una serie di servizi informativi, ancorché resi da soggetti diversi dal titolare della concessione della rete (fornitori), rientrano nella nozione di "servizio di telecomunicazione", ai fini dell'ammissione al regime semplificato per le telecomunicazioni, previsto dal citato DM n. 366 del 2000 (si confrontino le risoluzioni n. 195/E del 17 giugno 2002 e n. 196/E del 18 giugno 2002).
Sotto il profilo soggettivo le disposizioni dell'articolo 2 del ripetuto DM n. 366 del 2000, fanno specifico riferimento alle operazioni "effettuate dal titolare della concessione, autorizzazione o licenza individuale", pertanto, il regime semplificato in esame trova applicazione solo da parte del titolare della concessione, autorizzazione o licenza individuale (in seguito titolare) che rende attraverso la propria rete i servizi di telecomunicazione, comprese le operazioni accessorie e connesse, anche quando queste ultime sono poste in essere da terzi.
Da quanto emerge dall'istanza di interpello, si ritiene che anche tale requisito sia soddisfatto, atteso che la società istante risulta essere assegnataria di una licenza individuale per l'installazione e l'esercizio di sistemi di comunicazioni mobili di terza generazione (UMTS).
Da ciò consegue che trova applicazione nel caso in esame l'articolo 7 del citato DM n. 366 che prevede espressamente l'ipotesi della fatturazione per conto, a norma del quale:"I corrispettivi dei servizi di telecomunicazioni e delle altre operazioni di cui agli articoli 1 e 2, resi attraverso la messa a disposizione di reti di telecomunicazioni, comprese le forniture e le informazioni rese agli utenti da terzi, nonché i corrispettivi di altre operazioni finalizzate o comunque connesse alla loro prestazione, possono essere fatturati o addebitati agli utenti dal titolare della concessione, autorizzazione o licenza individuale, per conto dei soggetti che li effettuano."
In relazione agli aspetti applicativi del citato articolo 7 del regolamento la società istante propone l'adozione di due distinte modalità di utilizzo del servizio UMTS: utilizzo del sistema mediante carte prepagate ricaricabili e mediante abbonamento.

A. Utilizzo del servizio attraverso carte prepagate ricaricabili
Per quanto concerne le modalità di fruizione del servizio UMTS attraverso le carte prepagate ricaricabili, correttamente l'istante provvede all'annotazione nell'apposito registro tenuto ai sensi dell'articolo 39 del DPR n. 633 del 1972 dei corrispettivi delle vendite delle carte prepagate, con riferimento al momento di consegna o spedizione delle carte o ricariche, ai sensi dell'articolo 4, comma 5, del DM n. 366 del 2000.
Per quanto concerne la liquidazione dell'imposta, si reputa conforme ai principi generali in materia di imposta sul valore aggiunto che i relativi obblighi incombano distintamente sul titolare della concessione e sui fornitori dei servizi a valore aggiunto. Pertanto a norma degli articoli 3, comma 1 e 7, comma 2, del DM n. 366 la società istante provvederà ad inviare, entro il mese successivo ad ogni trimestre, a ciascun fornitore la comunicazione attestante l'ammontare dei corrispettivi e delle relative imposte afferenti ai sevizi dagli stessi resi e quantificabili in base alle rilevazioni dei contatori dei singoli utenti ai quali sono addebitati mediante riduzione del credito disponibile nella carta prepagata.
Ai fini della corretta liquidazione dell'IVA, la scrivente ritiene che i fornitori devono annotare nei propri registri la comunicazione trasmessa dal titolare, ai sensi dell'articolo 7, comma 1 del decreto, contenente, come si è detto, l'ammontare dei corrispettivi ad essi dovuti e l'IVA relativa. Analogamente, il titolare della concessione potrà stornare dalla propria contabilità i corrispettivi e l'imposta che ha addebitato per conto dei fornitori e che sono stati oggetto di comunicazione ai sensi del comma 2 dell'articolo 7. In particolare, per la vendita delle carte prepagate per la fruizione dei servizi a valore aggiunto, l'articolo 4, comma 5, del decreto n. 366 dispone che "per successiva riduzione dell'imponibile o dell'imposta le annotazioni precedentemente eseguite possono essere rettificate nei termini previsti dall'articolo 26 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633" Infatti, il titolare della concessione, tenuto al pagamento dell'IVA, calcolata sulla base del corrispettivo dovuto dall'utente all'acquisto della carta prepagata, in base al regime monofase di cui all'articolo 74, primo comma, lett. d), del DPR n. 633 del 1972, assolve anche l'imposta relativa ai compensi riconosciuti ai terzi per la distribuzione, la vendita e l'abilitazione dei suddetti mezzi tecnici. Il pagamento dell'IVA da parte del titolare della concessione secondo il regime monofase, sulla base del prezzo al pubblico, comporta l'assolvimento dell'imposta per tutti i passaggi successivi del bene o servizio, fino al momento in cui detto bene o servizio entra nell'economia del consumatore finale. Ciò posto, è evidente che l'utilizzazione della carta prepagata per la fruizione dei servizi resi da soggetti diversi dal titolare della concessione fa sorgere in capo a quest'ultimo il diritto a recuperare la corrispondente imposta per i corrispettivi dei predetti servizi resi da terzi e fruiti con la medesima carta. In tale ipotesi, la rettifica può essere operata senza limiti di tempo, trattandosi dell'esecuzione di una previsione contrattuale tra le parti anteriore rispetto all'effettuazione dell'operazione e non già di un sopravvenuto accordo (si veda in tal senso anche la risoluzione n. 329/E del 21 ottobre 2002).
In definitiva è corretta la soluzione interpretativa secondo la quale tanto la liquidazione periodica del tributo che la presentazione della dichiarazione annuale IVA - tenuto conto delle rettifiche, operate ai sensi dell'articolo 26 del DPR n. 633 del 1972, concernenti i corrispettivi e l'imposta di spettanza dei fornitori, a quest'ultimi comunicati ai sensi dell'articolo 7, comma 2, del DM n. 366 del 2000, entro il mese successivo alla fine di ciascun trimestre - incombono sul titolare della concessione, per i servizi dal medesimo effettuati direttamente agli utenti, e sui fornitori per le operazioni da questi effettuate a vantaggio dei medesimi utenti in base agli autonomi contratti stipulati da ciascuno con i propri clienti.

B. Utenti abbonati al servizio UMTS
Nel caso prospettato, relativo alla documentazione ai fini IVA dei servizi fruiti attraverso l'abbonamento, si condivide quanto affermato dall'istante riguardo all'indicazione nella stessa fattura dei corrispettivi e dell'imposta relativi ai servizi informativi resi dai fornitori e delle prestazioni rese direttamente dalla medesima istante.
Come già precisato in precedenza (risoluzioni n. 195/E e 196/E), i corrispettivi dei servizi di telecomunicazione, nei sensi sopra precisati, possono essere fatturati agli utenti dal titolare per conto dei fornitori dei singoli servizi, senza che ciò configuri un rapporto di mandato, ai sensi dell'articolo 3 del DPR 26 ottobre 1972 n. 633, trattandosi nella specie di una mera semplificazione degli obblighi di certificazione dei corrispettivi; in altri termini, la fattura emessa dal titolare rappresenta il veicolo per l'addebito al cliente anche dei corrispettivi dei servizi resi dai fornitori. Infatti, l'articolo 2 del decreto recita: "le fatture possono essere emesse in unico esemplare ed ordinate secondo serie articolate di numerazioni progressive, i corrispettivi soggetti all'imposta sono indicati complessivamente in fattura, ..., indipendentemente dalla loro spettanza al titolare della concessione, autorizzazione o licenza individuale o agli altri soggetti di cui all'articolo 7". Dato il tenore letterale della norma citata, l'indicazione in fattura delle operazioni inerenti ai servizi svolti direttamente dal titolare e delle operazioni relative ai servizi resi dai fornitori è conforme alle disposizioni del DM n. 366 del 2000. Inoltre, ai sensi del comma 2, dell'articolo 2 "il secondo esemplare delle fatture può essere sostituito da distinte meccanografiche di fatturazione ovvero da supporti magnetici o di immagini riportanti tutti gli elementi indicati in ciascuna fattura".
Quanto alla liquidazione dell'imposta ed alla predisposizione della dichiarazione annuale vale quanto sopra affermato con riferimento all'utilizzo di carte prepagate; pertanto, i relativi obblighi incombono sul titolare della concessione, per i servizi dal medesimo effettuati direttamente agli utenti, e sui fornitori per le operazioni da questi effettuate a vantaggio dei medesimi utenti ed indicate nell'unica fattura emessa dal titolare di cui si è detto sopra, in base agli autonomi contratti stipulati da ciascuno con i propri clienti.
Si ritiene corretta la soluzione interpretativa dell'istante nella parte in cui afferma di volere effettuare le annotazioni previste dall'articolo 3, comma 1, del decreto indicando esclusivamente i corrispettivi e l'imposta relativi alle operazioni di propria competenza.
Tenuto conto che i fornitori sono a loro volta tenuti ad eseguire l'annotazione predetta nella contabilità IVA sulla base dei dati trasmessi dal titolare, ai sensi del riferito articolo 7, comma 2, la soluzione interpretativa suddetta è legittima a condizione che detta comunicazione, effettuata dal titolare entro il mese successivo alla fine di ciascun trimestre, riporti nella sostanza il medesimo contenuto della fattura predisposta dal medesimo titolare, rispondente ai requisiti di cui all'articolo 21 del DPR n. 633 del 1972, e contenente l'indicazione delle operazioni effettuate dai fornitori.
Anche nel caso in esame, ai fini della corretta liquidazione dell'IVA, i fornitori devono annotare nei propri registri la comunicazione trasmessa dal titolare, ai sensi dell'articolo 7, comma 1 del decreto attestante, come si è detto, l'ammontare dei corrispettivi ad essi dovuti e la relativa imposta.
Ai fini della liquidazione periodica del tributo, conformemente a quanto già affermato nelle riferite risoluzioni n. 195/E e 196/E del 2002, si precisa che la disposizione dell'articolo 6 del decreto consente detta liquidazione trimestrale esclusivamente al titolare della concessione, mentre per i fornitori valgono le regole ordinarie in materia di liquidazione periodica dell'IVA. Nel caso che il fornitore esegua mensilmente la liquidazione dell'IVA, la comunicazione del titolare dovrà essere annotata dal medesimo fornitore con riferimento al mese nel corso del quale è inviata, partecipando alla liquidazione di tale periodo. Qualora, invece, il fornitore liquidi l'imposta con cadenza trimestrale, dei dati relativi alla comunicazione trasmessa dal titolare nel mese successivo al trimestre dovrà tenersi conto per la liquidazione relativa al trimestre di riferimento.
Si precisa che, in ogni caso, la liquidazione trimestrale dell'imposta di cui all'articolo 6 del decreto, è il regime naturale delle imprese che operano nel settore delle telecomunicazioni e titolari di concessione ma, trattandosi di disciplina agevolativa, nel caso in cui le medesime intendano effettuare la liquidazione periodica dell'IVA con cadenza mensile anziché trimestrale, in base alla regola ordinaria di cui all'articolo 1 del citato DPR n. 100 del 1998, è necessario che esprimano l'opzione di cui all'articolo 1 del decreto del Presidente della Repubblica 10 novembre 1997, n. 442, ancorché in base a "comportamento concludente", dovendone dare comunicazione nella dichiarazione annuale IVA da presentare successivamente alla scelta operata, ai sensi dell'articolo 2 del citato DPR n. 442 del 1997.
La risposta di cui alla presente risoluzione, sollecitata con istanza di interpello presentata alla Direzione Regionale, viene resa dalla scrivente ai sensi dell'art. 4, comma 1, ultimo periodo, del D.M. 26 aprile 2001, n. 209.