Risoluzione Agenzia Entrate n. 362 del 19.11.2002

Istanza d'interpello ai sensi dell'art. 11, legge 27 luglio 2000, n. 212. XY S.p.A. in Amministrazione Straordinaria. Applicazione dell'art. 125, secondo comma, del TUIR alla procedura di amministrazione straordinaria
Risoluzione Agenzia Entrate n. 362 del 19.11.2002

Con l'istanza d'interpello di cui all'oggetto, concernente l'esatta applicazione dell'art. 125, secondo comma, del Testo Unico delle Imposte sui Redditi, approvato con D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, è stato esposto il seguente

Quesito
La società XY S.p.A è stata sottoposta alla procedura di Amministrazione Straordinaria prevista dalla legge 3 aprile 1979, n. 95.
I commissari incaricati dell'esecuzione di tale procedura fanno presente di avere già provveduto, mediante ripartizioni parziali dell'attivo realizzato, al soddisfacimento integrale dei creditori privilegiati nonchè della quasi totalità (novantanove per cento) dei creditori chirografari. Secondo gli stessi commissari il notevole attivo, che è residuato dopo i descritti pagamenti, potrebbe essere destinato, oltre che al naturale soddisfacimento dei restanti creditori chirografari ammessi al passivo, anche al pagamento degli "interessi legali maturati" da questi ultimi "nel corso della procedura".
Nell'istanza prodotta viene chiesto se sia da ritenersi legittimo il pagamento di tali interessi al di fuori delle regole fallimentari, considerato inoltre che, se si ammettesse la loro corresponsione, si determinerebbe una consistente riduzione dell'attivo residuo e, quindi, della base imponibile da assoggettare a tassazione alla fine della procedura, secondo quanto previsto dal citato art. 125.

Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente
Gli istanti, "pur consapevoli di un diffuso orientamento contrario", ritengono che l'eccedenza dell'attivo, come sopra rappresentato, possa essere destinato al soddisfacimento degli interessi legali maturati dai creditori chirografari nel corso della detta procedura.
Di conseguenza, gli stessi ammettono che l'ammontare corrisposto a tale titolo potrà essere incluso tra le poste che riducono il reddito della procedura da determinare alla chiusura della medesima.

Parere dell'Agenzia delle Entrate
Occorre preliminarmente rilevare che l'istanza presentata è da ritenersi inammissibile perché in contrasto con quanto disposto dall'art. 1, comma 1, del D.M. n. 209 del 26 aprile 2001. Infatti, il quesito formulato, riguardante la legittimità della corresponsione degli interessi sui debiti ammessi al chirografo, non ha ad oggetto l'applicazione di norme tributarie, come invece prescrive l'art. 11 della legge n. 212 del 2000, che regolamenta l'istituto dell'interpello.
La richiesta formulata, pertanto, non potrà essere considerata istanza di interpello presentata ai sensi dello Statuto del Contribuente, né potrà conseguire gli effetti previsti dalla legge.
Tuttavia, considerata la particolarità della fattispecie rappresentata ed avuto riguardo alle conseguenze sul piano fiscale, in particolare per quanto concerne i riflessi del quesito sulla determinazione del reddito della procedura, la scrivente formula il seguente parere nell'ambito dell'attività di consulenza giuridica, come prevista dalla circolare n. 99/E del 18 maggio 2000.
La procedura concorsuale in esame è disciplinata dalla legge 3 aprile 1979, n. 95, che ha dettato disposizioni in merito all'"amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi"; tale normativa è stata successivamente sostituita dal D. Lgs. n. 270 dell'8 luglio 1999, ma le modifiche introdotte da tale decreto, in base a quanto evidenziato nell'istanza, non hanno trovato applicazione alla procedura in atto.
Per effetto del rinvio operato dall'art. 1, sesto comma, della citata legge n. 95, all'amministrazione straordinaria si applicano, ai fini concorsuali, le norme previste sulla liquidazione coatta amministrativa, contenute negli artt. 195 e ss. del Regio Decreto 16 marzo 1942, n. 267, tra cui quelle relative alla formazione dello stato passivo redatto dal commissario liquidatore, la cui opera è sottoposta alle direttive dell'autorità vigilante ed al controllo del comitato di sorveglianza.
Conformemente a quanto precisato nella risoluzione n. 538 del 5 luglio 1992, il reddito derivante dall'attività di liquidazione prevista dalla procedura di amministrazione straordinaria è assoggettato alla disciplina di cui all'art. 125 del TUIR, che regolamenta le modalità di determinazione del reddito del fallimento e della liquidazione coatta; in particolare, nel secondo comma di tale norma, viene previsto che "il reddito (...) compreso tra l'inizio e la chiusura della procedura concorsuale (...) è costituito dalla differenza tra il residuo attivo e il patrimonio netto dell'impresa o della società all'inizio del procedimento, determinato in base ai valori fiscalmente riconosciuti".
Pertanto, per individuare il reddito di una procedura concorsuale, occorre in primo luogo determinare il patrimonio netto dell'impresa all'inizio della procedura stessa e confrontarlo, poi, con il residuo attivo della stessa.
Per quanto riguarda il primo termine di riferimento, cioè il patrimonio netto dell'impresa all'inizio della procedura concorsuale, rilevano le attività e le passività accertate dal curatore (o commissario liquidatore) in base alla documentazione rinvenuta sull'impresa in amministrazione straordinaria.
Infatti, il secondo comma dell'art. 18 del D.P.R. n. 42 del 4 febbraio 1988 ha previsto che "il patrimonio netto dell'impresa o della società all'inizio del procedimento concorsuale, di cui al comma 2 dell'art. 125 del testo unico, è determinato mediante il confronto (...) tra le attività e le passività risultanti dal bilancio (...) redatto ed allegato alla dichiarazione iniziale dal curatore o dal commissario liquidatore (...)".
In relazione alle passività iniziali la circolare n. 26/E del 22 marzo 2002, che ha fornito chiarimenti sulle modalità di determinazione del reddito delle procedure concorsuali, ha precisato che occorre fare riferimento, oltre che ai valori risultanti dalle scritture contabili, "anche agli altri debiti" successivamente "ammessi allo stato passivo, purché riferibili all'impresa fallita ed anche se non iscritti in contabilità".
Ai fini della determinazione delle passività che incidono sul patrimonio iniziale, quindi, gli eventi successivi all'apertura della procedura concorsuale risultano irrilevanti, in quanto le dette passività vengono dal legislatore considerate come "cristallizzate" al momento della sentenza dichiarativa di fallimento o del provvedimento che ordina la messa in liquidazione.
Il residuo attivo rappresenta il secondo termine di riferimento necessario per la determinazione del reddito delle procedure concorsuali.
Come si è affermato nella risoluzione ministeriale del 7 ottobre 1998, n. 153, richiamata dalla citata circolare n. 26/E, il residuo attivo è costituito dalle disponibilità che residuano dopo la soddisfazione di tutti i creditori ammessi al concorso, compresi compensi, spese ed altri debiti di massa (cosiddetti crediti prededucibili).
Per giungere alla determinazione di tale valore occorre, dunque, tenere conto dell'ammontare dei debiti accertati secondo le regole di formazione dello stato passivo, previste dagli art. 95 e ss. della legge fallimentare e richiamate, come si diceva prima, dalle norme che disciplinano la procedura di amministrazione straordinaria.
E' solo attraverso la verifica effettuata dal commissario liquidatore, sotto il controllo dell'autorità vigilante, che i debiti concorsuali vengono ammessi al passivo e diventano fiscalmente rilevanti come "componenti negative" del reddito della procedura.
In conclusione, prescindendo da qualsiasi valutazione in ordine alla legittimità di destinare una parte del residuo attivo agli interessi maturati dai creditori chirografari durante la procedura di amministrazione straordinaria, si può ritenere che tali interessi, nella misura in cui il relativo pagamento non è riconducibile agli obblighi del commissario liquidatore, non possono influenzare la determinazione del reddito secondo le regole fissate dall'art. 125 del TUIR.
Si richiama, al riguardo, l'orientamento giurisprudenziale della Suprema Corte (cfr., tra le altre, Cass. civ., 17 gennaio 2001, n. 553, Sez. I) secondo cui l'inclusione nello stato passivo rappresenta il solo titolo per concorrere alla ripartizione dell'attivo fallimentare; di conseguenza, anche per la procedura di amministrazione straordinaria opera il principio per cui tutti i crediti verso l'impresa insolvente vanno fatti valere e devono essere accertati secondo le regole del concorso fallimentare (Cass. civ., 15 maggio 2001, n. 6659, Sez. I).