Risoluzione Agenzia Entrate n. 367 del 22.11.2002

Istanza di interpello - art. 11, legge 27/07/2000, n. 212. XY S.p.A. in liquidazione - Fusione inversa ed IVA di gruppo
Risoluzione Agenzia Entrate n. 367 del 22.11.2002

Con istanza presentata alla scrivente in data 26 luglio 2002, la società in oggetto indicata ha chiesto chiarimenti circa la corretta applicazione della norma di cui all'articolo 73, terzo comma del DPR 26 ottobre 1972, n. 633 in relazione alla particolare procedura di liquidazione dell'IVA "di gruppo".

Esposizione del quesito
XY S.p.A. in liquidazione (di seguito XY) ha attuato nell'anno 2002 la procedura della liquidazione dell'IVA di gruppo di cui al terzo comma dell'articolo 73 del DPR n. 633/72 ed al decreto ministeriale di attuazione del 13.12.1979, a cui partecipano alcune delle società controllate fra cui la HK S.p.A. (di seguito HK) che, fino ad oggi, ha presentato una posizione creditoria.
E' stato approvato un progetto di fusione per incorporazione di XY in HK (c.d. "fusione inversa") che dovrebbe essere portato a compimento prima della fine del corrente anno.
Si pone, quindi, il problema in relazione alla possibilità di prosecuzione della procedura dell'IVA di gruppo da parte di HK che succederà ad XY nella frazione di anno 2002, posteriore al momento in cui avrà avuto effetto giuridico l'operazione di fusione.
Il dubbio interpretativo nasce dal fatto che "HK, prima dell'incorporazione di XY, non possiede nei confronti di quest'ultima società e delle altre società partecipanti all'IVA di gruppo, i requisiti previsti dalla normativa citata, consistenti nel possesso di azioni per una percentuale superiore al 50 % del loro capitale fin dall'inizio dell'anno solare precedente a quello in cui ha avuto attuazione la procedura di gruppo, pur partecipando, come detto, alla citata procedura in qualità di controllata dell'XY".

Soluzione interpretativa prospettata
A giudizio della società istante, la fusione per incorporazione produce l'effetto della successione universale della società incorporante nei diritti ed obblighi della società incorporata, anche con riguardo alla specifica procedura dell'IVA di gruppo.
Nella fattispecie di cui è questione, HK già partecipava alla liquidazione di gruppo, sia pure non in qualità di controllante ma di controllata e, pertanto, proprio applicando i principi della successione universale la richiedente società ritiene che nulla osti al fatto che essa stessa continui a partecipare alla liquidazione di gruppo cumulando su di sé la posizione di controllante, già spettante alla incorporata XY, e quella di ex controllata.
Qualora invece non fosse possibile la prosecuzione della procedura dell'IVA di gruppo nei termini descritti, la soluzione potrebbe essere quella di mantenere la procedura solo in relazione alle operazioni già di pertinenza dell'XY escludendo, pertanto, quelle riguardanti le operazioni di HK.

Parere dell'Agenzia delle Entrate
La soluzione proposta dalla società istante è ispirata al principio generale secondo cui nella fusione, continuando l'esercizio dell'attività in capo alla società incorporante, la medesima subentra nei rapporti giuridici relativi al precedente complesso aziendale.
In effetti la fusione per incorporazione, ancorché nel caso de quo sia attuata attraverso la forma della c.d. fusione inversa (controllata che incorpora la controllante) rimane pur sempre un'operazione neutrale sia ai fini delle imposte sui redditi che in relazione ai profili IVA.
Inoltre, la società risultante dalla fusione subentra, di regola, nelle c.d. posizioni giuridiche soggettive relative alla incorporata che, di fatto, si estingue.
Peraltro, mentre ai fini delle imposte dirette la neutralità fiscale dell'operazione si realizza attraverso la continuità dei valori di libro, ai fini delle imposte indirette detta neutralità implica che gli obblighi procedurali relativi all'IVA "di gruppo" si trasferiscano "ope legis" al nuovo soggetto incorporante in presenza delle condizioni di cui all'articolo 2 del D.M. 13 dicembre 1979.
Nella disciplina prevista dal suddetto decreto l'Amministrazione Finanziaria pone a carico del soggetto controllante gli obblighi relativi alle liquidazioni ed ai versamenti dell'IVA di gruppo nonché tutti gli altri adempimenti consequenziali.
In tal modo si è inteso non dare pieno riconoscimento giuridico e fiscale al soggetto passivo costituito dal gruppo di società legate da rapporti economico-finanziari ma di recepire in termini più ristretti il principio enunciato al riguardo dalla direttiva comunitaria 17 maggio 1977, n. 388, preservando comunque la piena autonomia giuridica e fiscale delle società interessate.
La particolare cautela fiscale che la norma pone in "subiecta materia", soprattutto in relazione al rispetto dei requisiti e della formalità richiesti per partecipare al consolidato "di gruppo", è motivata dalla preoccupazione di evitare che determinati soggetti solo occasionalmente "transitino" all'interno del gruppo per poi fuoriuscirne all'ottenimento dei benefici fiscali connessi alla particolare procedura.
Nel caso de quo, tuttavia, non sussistono incertezze al riguardo, in considerazione del fatto che HK già partecipava alla liquidazione di gruppo sia pure non in qualità di controllante ma di controllata da XY.
Per quanto sin qui premesso, la scrivente, atteso che la fusione per incorporazione comporta ipso iure il trasferimento in capo all'incorporante dei precedenti rapporti facenti capo alle società partecipanti all'operazione, ritiene che HK subentri nei diritti ed obblighi della incorporata (XY), ivi compresa, quindi, la facoltà di avvalersi della particolare procedura per la liquidazione dell'IVA di gruppo cumulando su di sé la posizione di controllante, già spettante alla incorporata XY, e quella di ex controllata.
Al fine di soddisfare i requisiti richiesti dal D.M. 13 dicembre 1979, concernente la disciplina dell'IVA di gruppo emanata ai sensi dell'articolo 73, terzo comma del DPR n. 633/72 e recepita dalla modulistica fiscale, la HK dovrà fare riferimento, per la compilazione della dichiarazione annuale IVA relativa all'anno 2002, alle particolari modalità illustrate nelle istruzioni alla dichiarazione annuale IVA (ved. par. 3.3.3, seconda parte delle istruzioni al modello di dichiarazione IVA 2002).
Si ritiene, infatti, che le richiamate istruzioni, anche se relative all'incorporazione di una società controllante da parte di una società esterna al gruppo, nella parte in cui trattano della procedura di liquidazione non interrotta nel corso dell'anno (cfr. R.M. n.363998 del 26/12/86), trovino applicazione - con gli opportuni adattamenti - anche nel caso in questione ai fini dell'assolvimento degli obblighi dichiarativi e della continuazione della liquidazione di gruppo.
In particolare la società incorporante HK, che trasferisce al gruppo tutte le risultanze debitorie e creditorie al pari dell'XY, presenterà due distinte dichiarazioni, senza operare la liquidazione dell'imposta in maniera distinta rispetto a quella riferibile alla società incorporata. Una dichiarazione sarà relativa alla propria attività svolta per l'intero anno considerando l'intero periodo d'imposta in qualità di controllata. L'altra sarà presentata in qualità di dichiarante per conto della società incorporata XY ex controllante. Questa seconda dichiarazione dovrà contenere tutti i dati relativi alle operazioni effettuate dalla società incorporata fino all'ultima liquidazione periodica effettuata prima dell'incorporazione e, relativamente ai prospetti in qualità di controllante (prospetto riepilogativo IVA 26 PR, prospetto delle liquidazioni periodiche Mod. IVA 26 LP), tutti i dati richiesti dalla procedura della liquidazione di gruppo relativi all'intero anno 2002.
La stessa società incorporante effettuerà i versamenti relativi alle liquidazioni periodiche dell'intero gruppo successive all'operazione straordinaria, per conto della società incorporata ex controllante, utilizzando il codice fiscale di quest'ultima società.
Si ricorda, infine, che restano fermi gli obblighi di presentazione delle dichiarazioni di cui all'articolo 35 del DPR 633/72, nonché quello di effettuare la comunicazione di variazione dei dati già indicati nel modello IVA 26, tramite l'apposito modello IVA 26-bis.