Risoluzione Agenzia Entrate n. 377 del 02.12.2002

Istanza di interpello - Rapporto di mandato senza rappresentanza, trattamento ai fini delle imposte dirette. Art. 11, legge 27 luglio 2000, n. 212. WX S.p.A.
Risoluzione Agenzia Entrate n. 377 del 02.12.2002

Con l'istanza d'interpello di cui all'oggetto, concernente l'esatta applicazione degli articoli 52 e 53 del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, è stato esposto il seguente

Quesito
La società WX S.p.A. (di seguito Società) svolge principalmente prestazione di servizi informatici, di consulenza e di supporto generale alle amministrazioni centrali e periferiche dello Stato ed alle altre pubbliche amministrazioni, sulla base di apposite convenzioni stipulate con il Ministero dell'Economia e delle Finanze (di seguito Ministero).
In esecuzione di tali convenzioni, la Società acquista beni e servizi in nome proprio e per conto del Ministero, nell'ambito di un rapporto riconducibile ad un mandato senza rappresentanza.
In relazione a tali acquisti, la Società addebita al Ministero un importo pari al prezzo dei beni e servizi acquistati, mentre il compenso ad essa spettante per l'attività di intermediazione svolta è determinato in relazione a parametri differenti, secondo quanto previsto nelle convezioni.
La Società chiede se sia possibile, con riferimento agli acquisiti di beni e servizi effettuati nell'ambito del mandato senza rappresentanza, rilevare a conto economico e considerare quale componente di reddito imponibile solo il corrispettivo dell'attività d'intermediazione svolta e non anche il costo di acquisto dal fornitore e l'addebito al mandante.

Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente
In primo luogo la Società fa presente che il trattamento contabile e quello ai fini delle imposte dirette degli acquisiti e delle vendite effettuate in esecuzione di un mandato senza rappresentanza, cioè dal mandatario in nome proprio e per conto del mandante, non è disciplinato da specifiche disposizioni di legge.
Attualmente la Società rileva in contabilità due distinte operazioni: da un lato rileva l'acquisto dal fornitore imputando il prezzo tra i costi con contropartita tra i debiti; dall'altro rileva l'addebito al Ministero imputando un importo pari a detto prezzo tra i ricavi con contropartita tra i crediti.
Tale modalità di contabilizzazione ha effetto nullo sul conto economico della Società che, di fatto, è influenzato esclusivamente dal corrispettivo spettante per il servizio svolto, determinato e rilevato in modo distinto. In particolare, tale corrispettivo è determinato sulla base dei costi per il personale e degli altri oneri di gestione, risultanti dal Piano Annuale delle Attività compilato dalla Società, ed è corrisposto dal Ministero mediante canoni trimestrali anticipati.
Tuttavia, le modalità di rilevazione delle operazioni adottate dalla Società non sono conformi alla prassi seguita da altri contribuenti di imputare a conto economico solo il corrispettivo dell'attività di intermediazione svolta dal mandatario e non anche il costo dell'acquisto dal fornitore e l'addebito al mandante, in caso di mandato all'acquisto, ovvero il ricavo della vendita al cliente e l'accredito al mandante, in caso di mandato alla vendita (cfr. Norma di Comportamento n. 139 dell'Associazione Dottori Commercialisti).
Tale prassi si fonda sulla tesi, predominante in dottrina, secondo la quale nel mandato senza rappresentanza si verifica l'acquisto immediato della proprietà sulle cose mobili non registrate direttamente in capo al mandante, per cui la successiva consegna dei beni dal mandatario al mandante non è oggetto di un contratto di trasferimento a se stante, ma è conseguenza della semplice esecuzione di un'obbligazione connaturata al mandato.
La Società fa presente, inoltre, che tale impostazione trova riscontro anche in alcuni documenti di prassi emanati in passato dall'Amministrazione Finanziaria i quali, tuttavia, non riguardano in modo diretto il trattamento della fattispecie ai fini delle imposte dirette.
In conclusione, la Società ritiene corretto imputare a conto economico e considerare quale componente positivo di reddito esclusivamente il corrispettivo dell'attività d'intermediazione svolta.

Parere dell'Agenzia delle Entrate
La scrivente ritiene di poter condividere la soluzione prospettata
Gli acquisti di beni e servizi operati dalla Società in esecuzione delle convenzioni stipulate con il Ministero s'inseriscono, effettivamente, in un rapporto di commissione, nel quale la Società opera come mandatario in nome proprio e per conto del Ministero, cioè senza rappresentanza.
Le convenzioni stipulate prevedono, tra l'altro, che ogni acquisizione di beni e servizi deve essere espressamente autorizzata dal Ministero e che gli "impegni finanziari" assunti dalla Società "saranno rimborsati nella misura risultante dalle fatture emesse dai fornitori esterni, con esclusione di ogni provvigione aggiuntiva" rispetto al corrispettivo pattuito per la complessiva attività svolta e già liquidato anticipatamente con le modalità sopra indicate. I rimborsi vengono effettuati dietro presentazione di fattura da parte della Società, accompagnata dalle corrispondenti fatture emesse dai fornitori esterni e subordinatamente alla consegna dei beni o all'erogazione dei servizi al Ministero.
Infine, nelle convenzioni è specificato che il Ministero acquista la proprietà esclusiva delle apparecchiature acquistate dalla Società su sua richiesta e del software applicativo da questa sviluppato, direttamente e/o tramite il ricorso a fornitori esterni.
In sostanza, nello schema contrattuale posto in essere dalle parti, il Ministero riceve direttamente le prestazioni di servizi erogate dai fornitori esterni e acquista direttamente la proprietà dei beni acquisiti con l'intermediazione della Società mandataria, trattandosi di beni mobili non registrati.
Tale disciplina dei rapporti tra le parti è coerente con l'impostazione prevalente in dottrina, ed esplicitamente riconosciuta anche dall'Amministrazione Finanziaria (cfr. circolare 16 febbraio 1973, n. 15 e risoluzione n. 292237 del 21 dicembre 1985), secondo la quale il mandante acquista direttamente la proprietà dei beni mobili non registrati, mentre la successiva consegna degli stessi da parte del mandatario rappresenta una mera fase esecutiva del rapporto.
A conferma di tale interpretazione basti osservare che l'art. 1706 del codice civile espressamente attribuisce al mandante l'azione di rivendicazione, tipica azione a difesa della proprietà, per ottenere la consegna delle cose mobili acquistate dal mandatario in nome proprio, fatti salvi solo i diritti acquistati dai terzi per effetto del possesso di buona fede. Di conseguenza, si può fondatamente escludere l'esistenza e la necessità di un successivo contratto di trasferimento della proprietà dei beni dal mandante al mandatario, sia pure limitatamente ai beni mobili non registrati.
Tale soluzione non è contraddetta dalla disciplina IVA che prevede, al contrario, l'obbligo di fatturazione per i passaggi tra committenti e commissionari, considerato che, come già affermato risoluzione n. 9/2156 dell'8 luglio 1977, tale obbligo è richiesto per ragioni operative proprie di tale imposta e non assume invece rilevanza né agli effetti delle imposte dirette, né ad altri effetti.
Nella fattispecie prospettata nell'istanza, ciò che rileva ai fini delle imposte dirette è invece la sostanza dell'operazione. In tale ottica il mandatario svolge esclusivamente un'attività d'intermediazione che consiste nell'acquisto di beni e servizi in nome proprio, ma per conto e nell'interesse del mandante, il quale deve inoltre espressamente autorizzarli. A fronte di tale attività d'intermediazione, strumentale a quella del mandante, l'interesse del mandatario è limitato a conseguire la provvigione contrattualmente prevista e non a conseguire la proprietà dei beni o l'utilità dei servizi acquisiti, per poi cederli al mandante lucrando un eventuale utile di negoziazione.
Tale circostanza è evidente nella fattispecie prospettata, nella quale, come detto sopra, il Ministero rimborsa alla Società l'importo esatto delle fatture dei fornitori esterni, mentre la provvigione per la complessiva attività d'intermediazione è corrisposta anticipatamente ed è commisurata a parametri che non tengono direttamente conto delle quantità o del valore dei beni e servizi acquistati.
Gli esborsi sostenuti dalla Società mandataria, pertanto, non rappresentano dal punto di vista economico costi propri, ma "impegni finanziari", come vengono definiti nelle convenzioni; parallelamente i successivi rimborsi da parte del Ministero non rappresentano ricavi, i quali sono invece costituiti esclusivamente dalle provvigioni pattuite.
Anche i principi contabili internazionali affermano la prevalenza degli aspetti sostanziali delle operazioni economiche; di conseguenza, ad esempio, devono essere considerati ricavi solo le entrate conseguite dall'impresa in nome e per conto proprio e che determinano un incremento del patrimonio netto (cfr. IAS 18, paragrafo 8).
In conclusione, nella fattispecie rappresentata, gli effetti economici e reddituali delle operazioni di acquisto di beni e servizi poste in essere dal mandatario si producono solo in capo al mandante, proprio perché il ruolo del primo si limita in realtà alla mera intermediazione nell'attività del secondo. Come nel caso di specie, anche gli effetti economici dell'attività di un consorzio che opera in nome proprio e per conto delle imprese consorziate, ad esempio, si producono direttamente ed esclusivamente in capo a queste ultime (cfr. risoluzioni n. 888 del 30 maggio 1986 e n. 98 del 28 marzo 2002).
Di conseguenza, il conto economico della Società mandataria non deve essere influenzato dagli esborsi effettuati per gli acquisti di beni e servizi effettuati per conto del Ministero e dai relativi rimborsi, ma solo dai costi sostenuti in nome e per conto proprio per il funzionamento della propria struttura e dalle provvigioni spettanti per l'opera d'intermediazione prestata. Solo tali ultimi oneri e proventi costituiscono componenti rilevanti nella determinazione del reddito imponibile ai fini delle imposte sui redditi.