Risoluzione Agenzia Entrate n. 379 del 03.12.2002

Disciplina applicabile ai compensi correlati al raggiungimento di obiettivi predeterminati. DPR n. 917/1986, articoli 48 e 16 del Tuir. Istanza di interpello - ART. 11, legge 27-7-2000, n. 212
Risoluzione Agenzia Entrate n. 379 del 03.12.2002

L'Agenzia XY, ente pubblico di rilevanza nazionale, ha presentato istanza di interpello in ordine alla tassazione dei compensi correlati al raggiungimento di obiettivi predeterminati, corrisposti nell'anno successivo a quello cui si riferiscono le somme.

Quesito
L'istante assume, tra l'altro, personale dipendente con contratti di diritto privato a tempo determinato, di durata non superiore a cinque anni.
Tali contratti prevedono con apposita clausola il diritto per il lavoratore a percepire un compenso correlato al raggiungimento di obiettivi predeterminati, corrisposto a seguito di giudizio e determinazione del Direttore generale dell'ente, su proposta del responsabile dell'unità organizzativa di appartenenza.
Analogo trattamento viene corrisposto al personale dipendente da amministrazioni dello Stato o di enti pubblici, collocato fuori ruolo e preposto ad incarichi dirigenziali.
Tali compensi sono stati assoggettati, ai sensi degli articoli 46 e 48 del Tuir, secondo il principio di cassa, a tassazione ordinaria, con applicazione dell'aliquota massima relativa all'anno in cui i compensi sono stati erogati.
Tuttavia, a seguito di un riesame della relativa normativa è sorto il dubbio che i menzionati compensi possano, invece, essere assoggettati a tassazione separata ai sensi degli articolo 16 e 18 del Tuir.

Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente
L'istante ritiene che i compensi in questione debbono essere assoggettati alla disciplina di cui agli articoli 16 e 18 del Tuir in quanto:
- le somme sono corrisposte nell'anno successivo a quello di riferimento non per semplice ritardo o per dilazione di natura procedurale connessa ai tempi di liquidazione ma per effetto dell'applicazione della procedura valutativa che può essere intrapresa soltanto dopo che sia spirato il periodo cui occorre riferirsi per accertare il conseguimento degli obiettivi prefissati;
- il fatto che l'emolumento sia incerto nell'an e nel quantum, induce a ritenere che non può essere assoggettato a tassazione ordinaria mediante cumulo con le rate di contribuzione mensile. Infatti, fino alla conclusione della procedura di valutazione, deve ritenersi che l'emolumento esiste solo a livello potenziale;
- la ritardata percezione, infatti, non può essere in alcun modo imputata né a ritardi burocratici dipendenti dall'ente o dal personale, né a difficoltà di ordine amministrativo come carenza di fondi o altro, ma ad una specifica esigenza valutativa insita nel sistema stesso cui è correlata la determinazione del compenso in questione.
Per questi motivi si ritiene che l'erogazione ha natura di vero e proprio emolumento arretrato riferito all'anno precedente a quello di erogazione, in quanto determinato e liquidato per ragioni di necessità logica, soltanto dopo che sia spirato l'anno solare cui si riferisce il giudizio inerente al raggiungimento o meno degli obiettivi.

Parere dell'Agenzia delle Entrate
L'articolo 48 del Tuir stabilisce che il reddito di lavoro dipendente è costituito da tutte le somme e i valori in genere, a qualunque titolo percepiti nel periodo d'imposta, anche sotto forma di erogazioni liberali, in relazione al rapporto di lavoro. Si considerano percepiti nel periodo d'imposta anche le somme e i valori in genere, corrisposti dai datori di lavoro entro il giorno 12 del mese di gennaio del periodo d'imposta successivo a quello cui si riferiscono.
Dalla norma emerge che il criterio di imputazione al periodo d'imposta per le somme e i valori percepiti dai lavoratori dipendenti è costituito dal criterio di cassa, affermato nel comma 1 dell'articolo 48 del Tuir, allorquando prevede che il reddito di lavoro dipendente è costituito da ...tutte le somme e i valori ... percepiti nel periodo d'imposta.
Come è noto, il criterio di cassa si contrappone a quello di competenza in base al quale i proventi sono imputati all'esercizio quando sono economicamente attribuibili allo stesso, indipendentemente dall'effettiva riscossione o pagamento.
L'unica deroga all'applicazione del principio di cassa è costituita dalla previsione della così detta "cassa allargata" che permette l'imputazione al periodo d'imposta precedente del reddito percepito entro il giorno 12 gennaio dell'anno successivo.
Il criterio di imputazione temporale per cassa è mitigato per effetto della previsione di cui agli articoli 16 e 18 del Tuir, recanti la disciplina della tassazione separata degli emolumenti arretrati, i quali vengono esclusi dal reddito complessivo del periodo d'imposta.
Ciò al fine di evitare che, nei casi di redditi percepiti con ritardo rispetto alla loro maturazione, avvenuta in periodi d'imposta precedenti quello in corso, il sistema della progressività delle aliquote determinasse un pregiudizio per il contribuente, con una lesione del principio di capacità contributiva.
In ordine alla tassazione, l'art. 18, comma 1, del Tuir prevede che su tali somme si applica l'aliquota corrispondente alla metà del reddito complessivo netto del contribuente nel biennio anteriore a quello in cui è avvenuta la percezione delle somme.
In base all'articolo 16, comma 1, lettera b), del Tuir, sono soggetti a tassazione separata gli emolumenti arretrati, riferibili ad anni precedenti, percepiti per effetto di leggi, di contratti collettivi, di sentenze o di atti amministrativi sopravvenuti o per altre cause non dipendenti dalla volontà delle parti.
La circolare n. 23 del 1997 ha chiarito che l'applicazione del regime di tassazione separata non trova applicazione nei casi in cui la corresponsione degli emolumenti in un periodo d'imposta successivo a quello di maturazione deve considerarsi fisiologica rispetto ai tempi tecnici o giuridici occorrenti per l'erogazione degli emolumenti stessi. La medesima circolare ha, inoltre, precisato che le situazioni che possono in concreto assumere rilevanza ai fini di cui trattasi sono di due tipi:
1. quelle di carattere giuridico, che consistono nel sopraggiungere di norme legislative, di sentenze o di provvedimenti amministrativi, ai quali è sicuramente estranea l'ipotesi di un accordo tra le parti in ordine ad un rinvio del tutto strumentale nel pagamento delle somme spettanti;
2. quelle consistenti in oggettive situazioni di fatto, che impediscono il pagamento delle somme riconosciute spettanti entro i limiti di tempo ordinariamente adottati dalla generalità dei sostituti d'imposta. Ad esempio, sono riconducibili a tale fattispecie sia la sospensione totale del pagamento delle retribuzioni non derivante da circostanze imputabili alla preordinata volontà del datore di lavoro e dei dipendenti, ma da una accertata situazione di grave dissesto finanziario, sia il tardivo pagamento del trattamento di cassa integrazione, trattandosi di ipotesi imputabile all'adozione di complesse procedure, tipiche di molti enti pubblici.
L'applicazione del regime di tassazione separata deve escludersi ogni qualvolta la corresponsione degli emolumenti in un periodo d'imposta successivo deve considerarsi fisiologica rispetto ai tempi tecnici occorrenti per l'erogazione degli emolumenti stessi.
Per quanto riguarda gli emolumenti correlati al raggiungimento di obiettivi predeterminati e corrisposti nell'anno successivo a quello cui gli obiettivi sono raggiunti, si rileva che è la stessa natura degli emolumenti in questione a comportare l'erogazione nell'anno successivo a quello di riferimento.
Infatti, poiché la valutazione dei risultati può essere effettuata solo dopo la fine dell'anno, è evidente che gli emolumenti connessi al risultato verranno erogati nel periodo d'imposta successivo e, pertanto, non possono essere considerati come arretrati nel senso sopra indicato.
E' appena il caso il caso di precisare che la circostanza che gli emolumenti siano riferiti al periodo d'imposta precedente non rileva in alcun modo ai fini della imputazione del reddito di lavoro dipendente dato che questo viene determinato, per espressa previsione legislativa, come sopra detto, secondo il criterio di cassa.
Si ritiene, pertanto, che gli emolumenti correlati al raggiungimento di obiettivi predeterminati, corrisposti nell'anno successivo a quello cui si riferiscono le somme concorrono alla formazione del reddito complessivo e devono essere assoggettati a tassazione ordinaria nell'anno in cui sono percepiti.