Risoluzione Agenzia Entrate n. 1 del 02.01.2003

Istanza d'interpello - Art.11, legge 27-7-2000, n. 212. INPDAP - IVA -. Trattamento fiscale applicabile ai mutui erogati ai propri dipendenti ed iscritti
Risoluzione Agenzia Entrate n. 1 del 02.01.2003

Con istanza di interpello di cui all'oggetto, concernente l'esatta applicazione del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, è stato posto il seguente

QUESITO
L'Istituto nazionale di previdenza per i dipendenti della pubblica amministrazione, nel prosieguo INPDAP, ha chiesto di conoscere il trattamento fiscale, agli effetti dell'imposta sul valore aggiunto, applicabile all'attività di erogazione di mutui ai propri dipendenti ed iscritti. In particolare, il suddetto ente ha chiesto di conoscere se al riguardo possa trovare conferma quanto precisato dalla scrivente con la risoluzione n. 61/E del 28 febbraio 2002, in merito ad una fattispecie analoga e se nel contempo possa fruire dell'esonero sia dagli adempimenti previsti dall'articolo 36-bis del citato d.P.R. n. 633 del 1972 che dall'obbligo di registrazione degli acquisti. Relativamente all'assolvimento di quest'ultimo adempimento, esso è ritenuto superfluo in quanto il medesimo ente, essendo obbligato alla rendicontazione nei confronti dello Stato, già assolve tali obblighi contabili nell'ambito della sua contabilità generale. Infine, in linea con la soluzione che sarà adottata ai fini dell'IVA, il suddetto Istituto ha chiesto di conoscere in quale misura debba essere applicata l'imposta di registro.

SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA DAL CONTRIBUENTE
Non viene fornita alcuna soluzione.

PARERE DELL'AGENZIA DELLE ENTRATE
In via preliminare si ritiene utile precisare che, in base quanto disposto, tra l'altro, dall'articolo 3, comma 1, del decreto ministeriale 26 aprile 2001, n. 209, che "L'istanza di interpello deve contenere a pena di inammissibilità:
...
d) la sottoscrizione del contribuente o del suo legale rappresentante."
Nell'eventualità in cui non si verifichi una delle condizioni previste dal citato articolo 3, comma 1, l'istanza di interpello deve ritenersi inammissibile. Nella fattispecie prospettata l'istanza di interpello non risulta sottoscritta dal legale rappresentante,conseguentemente, mancando il requisito di cui al punto d) del citato articolo 3, comma 1, del D.M. n. 209 del 2001, l'interpello deve ritenersi inammissibile.
Ciò nondimeno, si reputa opportuno esaminare nel merito la questione prospettata, rappresentando qui di seguito un parere che non è produttivo degli effetti tipici dell'interpello di cui all'articolo 11, commi 2 e 3, della legge 27 luglio 2000, n. 212.
Al fine del corretto inquadramento fiscale, agli effetti dell'imposta sul valore aggiunto, applicabile all'attività di erogazione di mutui effettuata dall'INPDAP, occorre innanzitutto individuare se possano o meno ravvisarsi i presupposti impositivi (soggettivo, oggettivo oltre che territoriale).
L'Istituto in esame, avendo quale attività istituzionale quella di erogazione del trattamento di fine rapporto e di pensione, può, ai fini fiscali, qualificarsi alla stregua di un ente non commerciale.
Conseguentemente, agli effetti dell'imposta sul valore aggiunto, l'Istituto in argomento trova la propria collocazione nell'ambito dell'articolo 4, quarto comma, del richiamato d. P.R. n. 633 del 1972, il quale prevede, tra l'altro, che per gli enti pubblici che non abbiano per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali, si considerano effettuate nell'esercizio di imprese soltanto le cessioni di beni e le prestazioni di servizi fatte nell'esercizio di attività commerciali. Inoltre, il medesimo articolo 4, al primo comma, stabilisce che "Per esercizio di imprese si intende l'esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva, delle attività commerciali o agricole di cui agli artt. 2135 e 2195 del codice civile, anche se non organizzate in forma di impresa, nonché l'esercizio di attività, organizzate in forma di impresa, dirette alla prestazione di servizi che non rientrano nell'art. 2195 del codice civile.".
Per quanto attiene al requisito oggettivo, l'articolo 3, primo comma, del citato decreto presidenziale n. 633, prevede, tra l'altro, che "Costituiscono prestazioni di servizi le prestazioni verso corrispettivo dipendenti da contratti d'opera, appalto, ... e in genere da obbligazioni di fare, di non fare e di permettere quale ne sia la fonte.".
La concessione di mutui agli iscritti, che remunerano il prestito con il relativo interesse, rappresenta, come, peraltro, chiarito con la risoluzione n. 61/E del 28 febbraio 2002 (concernente una fattispecie del tutto analoga), una prestazione di servizi che riveste le caratteristiche proprie di un'attività commerciale.
Peraltro, già in passato, con la risoluzione prot. 471 del 15 febbraio 1979 emanata in relazione al trattamento fiscale applicabile alla concessione di mutui agli associati bisognosi a tassi di interesse inferiori a quello legale da parte di un ente di previdenza ed assistenza, il Ministero delle finanze aveva ritenuto detta attività di natura commerciale, precisando che "... la qualificazione dell'attività commerciale inerisce al contenuto ed alla forma dell'attività svolta considerata oggettivamente e non in relazione alla natura del soggetto, alla sua qualità o meno di imprenditore od alla ricorrenza o meno del fine di lucro. ...".
L'attività posta in essere dall'INPDAP, verificandosi entrambi i requisiti soggettivo ed oggettivo nonché ovviamente quello territoriale, rientra, quindi, nell'ambito applicativo dell'IVA ed in particolare trova collocazione nell'articolo 10, n. 1), del medesimo d.P.R. n. 633 del 1972, che prevede, tra l'altro, oggettivamente l'esenzione dall'imposta per "le prestazioni di servizi concernenti la concessione e la negoziazione di crediti, la gestione degli stessi da parte dei concedenti e le operazioni di finanziamento; ...;".
In conclusione, l'attività di concessione dei mutui effettuata dall'ente in argomento, rientrando tra le operazioni di finanziamento, assume rilevanza ai fini dell'imposta sul valore aggiunto ed è esente ai sensi del citato articolo 10.
Per il principio dell'alternatività previsto dall'articolo 40 del Testo Unico delle disposizioni concernenti l'imposta di registro, approvato con d. P.R. 26 aprile 1986, n. 131, l'imposta di registro, come precisato dalla citata risoluzione n. 61/E del 2002, è dovuta in misura fissa, in quanto trattasi di "atti relativi a cessioni di beni e prestazioni di servizi soggetti all'imposta sul valore aggiunto".
Relativamente agli adempimenti connessi alle operazioni esenti ed alla tenuta del registro IVA degli acquisti si formulano le seguenti osservazioni.
Per quanto concerne le operazioni esenti ai sensi dell'articolo 10 del citato d.P.R. n. 633 del 1972, ad esclusione di quelle indicate ai numeri 11), 18) e 19), l'articolo 36-bis del medesimo decreto presidenziale prevede, previa comunicazione all'ufficio, l'esonero dagli obblighi di fatturazione e registrazione; al contempo, risulta utile precisare che non rientrano in tale esonero l'obbligo di fatturazione e registrazione delle altre operazioni imponibili eventualmente effettuate. Inoltre, la norma prescrive la registrazione degli acquisti e gli altri obblighi previsti dal medesimo d.P.R. n. 633, compreso quello di rilasciare la fattura qualora sia richiesta dal cliente.
Pertanto, in base al suddetto articolo 36-bis sussiste l'obbligo della registrazione degli acquisti nel registro previsto dall'articolo 25 del d. P.R. n. 633 che l' istante è obbligato a tenere.
In conclusione, l'INPDAP per le operazioni di erogazione dei mutui che effettua nei confronti dei propri iscritti può, dopo averne dato comunicazione all'ufficio, essere esonerato dagli obblighi relativi alla fatturazione e registrazione; viceversa, il medesimo Istituto è obbligato a tenere il registro di cui al citato articolo 25 del d.P.R. n. 633 dove verranno registrati gli acquisti dallo stesso effettuati. A tal riguardo, risulta pertanto irrilevante la circostanza che esso, essendo obbligato alla rendicontazione nei confronti dello Stato, di fatto, nell'ambito della contabilità generale, è tenuto già a registrare dette operazioni.
Ai sensi del secondo comma del citato articolo 36-bis del richiamato d.P.R. n. 633, il contribuente, una volta che abbia optato per la dispensa degli adempimenti, non è ammesso a detrarre dall'imposta eventualmente dovuta quella relativa agli acquisti ed alle importazioni ed è tenuto a presentare la dichiarazione annuale, compilando l'elenco dei fornitori, ancorché non abbia effettuato operazioni imponibili. Tuttavia, con riferimento alla dichiarazione annuale IVA l'articolo 8, comma 1, del d.P.R. 20 luglio 1998, n. 322, prevede l'esonero dall'obbligo di presentazione della dichiarazione per "i contribuenti che nell'anno solare precedente hanno registrato esclusivamente operazioni esenti dall'imposta di cui all'art. 10 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633". Pertanto, qualora l'INPDAP nell'anno precedente abbia registrato esclusivamente operazioni esenti, esso è esonerato dalla presentazione della dichiarazione annuale IVA, sempreché non sia tenuto alla rettifica della detrazione per gli acquisti di beni e servizi e non abbia registrato operazioni intracomunitarie.