Risoluzione Agenzia Entrate n. 7 del 16.01.2003

Istanza di interpello - Art. 11 della legge 27 luglio 2000, n.212. CAF X S.r.l.. Cooperative edilizie a proprietà indivisa. Proventi immobiliari e contributi in conto costruzione. Modalità di determinazione degli acconti d'imposta per il periodo d'imposta 2002
Risoluzione Agenzia Entrate n. 7 del 16.01.2003

QUESITO
Il CAF X S.r.l. ha chiesto di conoscere il trattamento tributario applicabile alle cooperative edilizie a proprietà indivisa, con specifico riferimento:
a) agli immobili adibiti ad abitazione principale dei soci assegnatari;
b) ai contributi in conto costruzione corrisposti dagli enti pubblici per la costruzione degli alloggi.
L'interpellante ha chiesto, altresì, chiarimenti sulle modalità di determinazione degli acconti a seguito dell'entrata in vigore del D.L. 15 aprile 2002, n. 63, convertito nella legge 15 giugno 2002, n.112, ed in particolare dell'articolo 6, comma 4, lett. a) che limita l'esclusione dalla formazione del reddito imponibile al 39 per cento degli utili netti annuali destinati a riserva indivisibile, eccedenti la quota obbligatoriamente imposta dalla legge.

SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA DALL'ISTANTE
L'istante ritiene che gli immobili delle cooperative edilizie a proprietà indivisa concorrono alla formazione del reddito d'impresa secondo i criteri di cui all'articolo 57 del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con DPR 22 dicembre 1986, n. 917.
Relativamente ai contributi pubblici ricevuti per la costruzione degli immobili, l'istante ritiene che gli stessi abbiano natura di contributi in conto impianti, in quanto somme erogate dallo Stato e da altri enti ad imprese per la realizzazione di iniziative dirette alla costruzione, alla riattivazione ed all'ampliamento di immobilizzazioni materiali, commisurati al costo delle medesime.
Per la contabilizzazione dei predetti contributi il CAF interpellante ritiene di poter adottare sia il criterio reddituale che quello patrimoniale.
Infine, l'istante ritiene di dover calcolare gli acconti d'imposta applicando l'articolo 6, comma 4, del D.L. 15 aprile 2002, n. 63, convertito nella legge 15 giugno 2002, n.112.

PARERE DELL'AGENZIA DELLE ENTRATE
Il comma 1 dell'articolo 11 della legge 27 luglio 2000, n. 112 [212 - n.d.r.], attribuisce a ciascun contribuente la possibilità di interpellare l'Amministrazione finanziaria riguardo all'applicazione delle disposizioni tributarie, qualora vi siano obiettive condizioni di incertezza sulla corretta interpretazione delle disposizioni stesse.
Condizione necessaria, ai fini dell'ammissibilità dell'istanza di interpello, ai sensi del comma 1, lettera b), dell'articolo 3 del Decreto 26 aprile 2001, n. 209, è che la richiesta si riferisca ad un caso concreto e personale del contribuente istante, da trattare ai fini tributari.
L'interpello, come precisato nella circolare n. 50/E del 31 maggio 2001, deve, quindi, essere "...finalizzato a conoscere il trattamento tributario di determinati atti, operazioni o iniziative riconducibili direttamente alla sfera di interessi del soggetto istante".
Ciò premesso, si segnala che la fattispecie rappresentata nell'istanza di interpello in esame non presenta le caratteristiche di "concretezza" e "personalità" richieste dalla normativa in materia d'interpello.
L'istanza si riferisce, infatti, genericamente al regime fiscale applicabile alle cooperative edilizie a proprietà indivisa, avuto riguardo a specifiche problematiche di carattere generale, senza alcun riferimento al caso concreto.
Conseguentemente, in assenza dei requisiti previsti dalla vigente normativa, l'istanza di interpello è da ritenersi inammissibile.
Tuttavia, si ritiene opportuno, comunque, fornire, in merito ai quesiti rappresentati dall'istante, chiarimenti di carattere generale che non sono produttivi degli effetti tipici dell'interpello di cui all'articolo 11, commi 2 e 3, della legge n. 212 del 2000.

a) Regime fiscale dei proventi immobiliari
Riguardo al primo quesito proposto dall'interpellante si rappresenta quanto segue.
La costituzione di una cooperativa edilizia a proprietà indivisa prevede l'attribuzione ai soci del solo godimento delle singole unità immobiliari senza che avvenga il trasferimento di proprietà, che rimane in capo alla cooperativa edilizia fino a quando la società non si scioglie e gli immobili sono attribuiti all'ente previsto statutariamente, o fino a quando non si procede alla trasformazione, per effetto di apposite autorizzazioni e delibere, in cooperativa a proprietà divisa con la conseguente assegnazione degli alloggi ai soci.
Conseguentemente, come precisato con risoluzione n. 722 del 10 luglio 1982, la posizione giuridica del socio di una cooperativa a proprietà indivisa è, sostanzialmente, "...assimilabile a quella dei conduttori di immobili urbani, poiché il corrispettivo versato alla cooperativa non rappresenta il pagamento di una quota del prezzo di acquisto..., bensì il contributo necessario al mantenimento ed alla conduzione dell'immobile".
Ciò posto, ai fini della qualificazione tributaria dei proventi delle cooperative di cui trattasi si formulano le seguenti osservazioni.
L'articolo 57 del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con DPR 22 dicembre 1986, n.917, in ordine alla qualificazione tributaria dei proventi immobiliari conseguiti nell'esercizio d'impresa, dispone che "...i redditi degli immobili che non costituiscono beni strumentali per l'esercizio dell'impresa, né beni alla cui produzione o al cui scambio è diretta l'attività dell'impresa, concorrono a formare il reddito nell'ammontare determinato secondo le disposizioni del capo II per gli immobili situati nel territorio dello Stato...".
Conseguentemente, il trattamento tributario dei proventi risulta essere differenziato a seconda che l'immobile costituisca, o meno, bene strumentale - per natura o per destinazione - ovvero bene alla cui produzione o al cui scambio è diretta l'attività d'impresa. In particolare:
- i proventi derivanti da immobili qualificabili come strumentali ovvero beni alla cui produzione o al cui scambio è diretta l'attività d'impresa, concorrono alla determinazione del reddito d'impresa in base alle risultanze del conto dei profitti e delle perdite;
- i proventi derivanti da immobili non riconducibili fra quelli di cui al punto precedente concorrono, invece, alla formazione del reddito d'impresa secondo la disciplina dettata per i redditi fondiari.
Gli immobili posseduti da una cooperativa edilizia a proprietà indivisa non possono essere ricondotti né fra quelli strumentali né fra quelli alla cui produzione o al cui scambio è diretta l'attività d'impresa. Infatti, non costituiscono beni strumentali in quanto in questa categoria sono da ricondursi unicamente "...quegli immobili che hanno come unica destinazione quella di essere direttamente impiegati per l'espletamento delle attività tipicamente imprenditoriali, ossia quelli che, per destinazione, sono inseriti nel complesso aziendale (e non sono, quindi suscettibili di creare un reddito autonomo)", e non anche, quindi, quegli immobili, quali quelli in questione, che "...pur potendo essere in certo senso strumentali rispetto alle finalità che il soggetto d'imposta persegue attraverso l'esercizio dell'impresa, costituiscono, nel contempo, l'oggetto della predetta attività imprenditoriale" - (Cfr. Cass. Sent. n.1367 del 27 febbraio 1984). Gli immobili della cooperativa edilizia a proprietà indivisa non sono neppure riconducibili fra i c.d. beni merce, di cui alla lettera a) del comma 1 dell'art. 53 del TUIR, in quanto non costituiscono oggetto di cessione.
Conseguentemente, i redditi degli immobili di una cooperativa edilizia a proprietà indivisa concorrono alla determinazione della base imponibile della cooperativa stessa ai sensi dell'articolo 57 del TUIR:
1) sulla base delle vigenti rendite catastali, eventualmente rivalutate ai sensi dell'articolo 3 della legge 23 dicembre 1996, n. 662;
2) ovvero, in base al canone di locazione (o godimento) risultante dal contratto di locazione, ridotto forfetariamente del 15 per cento, qualora detto canone sia superiore alla rendita catastale rivalutata.
In base al comma 2 dell'articolo 57 del TUIR le spese e gli altri componenti negativi relativi a siffatti beni immobili non sono ammessi in deduzione.

b) Contributi in conto costruzione corrisposti da enti pubblici
Da quanto sopra precisato in merito alla non riconducibilità fra i beni strumentali degli alloggi costruiti dalle cooperative edilizie a proprietà indivisa discende che i contributi erogati dagli enti pubblici per la costruzioni di detti immobili non possono essere considerati, contrariamente a quanto rilevato dall'istante, contributi in conto impianti.
Ai fini della riconducibilità di un contributo, erogato da un ente pubblico, fra quelli considerati come corrisposti in conto impianti è, invero, necessario che il bene, cui lo stesso è destinato, risulti ammortizzabile in quanto strumentale all'esercizio dell'impresa.
Pertanto, i contributi corrisposti alle cooperative edilizie a proprietà indivisa sono da ricondursi fra i contributi di cui all'articolo 55, comma 3, lettera b), del TUIR, e concorrono alla formazione del reddito d'impresa "...nell'esercizio in cui sono stati incassati o in quote costanti nell'esercizio in cui sono stati incassati e nei successivi ma non oltre il quarto".
Siffatti contributi costituiscono, quindi, sopravvenienze attive e rilevano, ai fini fiscali, nel momento in cui entrano nella disponibilità materiale e giuridica del percettore, secondo il criterio di cassa.
Contabilmente essi devono essere imputati per l'intero importo nel conto economico dell'esercizio di competenza.

c) Acconti d'imposta
Per quanto concerne le modalità di acconto dell'Irpeg, l'articolo 6, comma 5, del D.L.n. 63 del 2002 prevede che le società cooperative ed i loro consorzi determinano l'acconto, per il periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2001, assumendo come imposta del periodo precedente quella che sarebbe scaturita dall'applicazione delle disposizioni recate alle lettere a), b) e c) del comma 4 del medesimo articolo.
In particolare la lettera a) del citato comma 4 dell'articolo 6 prevede che, per i due periodi d'imposta successivi a quello in corso al 31 dicembre 2001, l'agevolazione recata dall'articolo 12 della legge 16 dicembre 1977, n. 904 si applichi limitatamente al 39 per cento degli utili netti annuali, eccedenti la quota obbligatoriamente imposta dalla legge, destinati a riserva indivisibile.
Come precisato nella circolare n. 53/E del 18 giugno 2002, l'acconto è determinato sull'imposta risultante dalla riliquidazione del nuovo carico fiscale derivante dall'applicazione delle disposizioni contenute nel citato comma 4, dell'articolo 6 del DL n. 63 del 2002.
La risposta di cui alla presente nota, sollecitata con istanza di interpello, presentata alla Direzione Regionale, viene resa dalla scrivente ai sensi dell'articolo 4, comma 1, ultimo periodo, del D.M. 16 aprile 2002 [2001 - n.d.r.], n. 209.