Risoluzione Agenzia Entrate n. 73 del 25.03.2003

Istanza di interpello - Art. 11, primo comma, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633- Operazioni permutative - Compagnia ZY S.p.A.
Risoluzione Agenzia Entrate n. 73 del 25.03.2003

Con istanza d'interpello, concernente l'ambito applicativo dell'art. 11, primo comma, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, la "Compagnia ZY S.p.A." (di seguito denominata società ZY) ha esposto il seguente

Quesito
La nominata società esercita, tra le altre, l'attività di manutenzione di macchine industriali ed, in tale contesto, stipula con la propria clientela contratti che, a seconda dei casi, possono configurarsi:
a) di "manutenzione programmata", volti a regolare l'effettuazione di una serie di interventi di riparazione o sostituzione delle componenti difettose, per un intero periodo annuale o ultrannuale;
b) di "manutenzione specifica", relativi alla stessa tipologia degli interventi di cui sub a), ma da effettuare solo su apposita richiesta da parte dei clienti.
Nell'esecuzione dell'intervento la società può, a suo "insindacabile giudizio", prelevare le componenti difettose (sostituite), dando così esecuzione ad un "programma di scambio", per effetto del quale viene contestualmente a configurarsi un'operazione di "sostituzione/ritiro" di componenti materiali.
Tali pezzi ritirati possono essere ricondizionati da parte della società; successivamente la medesima può utilizzare, ancora, i pezzi ricondizionati nell'attività di manutenzione ovvero destinarli al mercato.
Nell'ambito della tipologia contrattuale sub a), il corrispettivo della manutenzione viene complessivamente determinato con riferimento alle prestazioni previste dal contratto stesso per il periodo di assistenza.
Il corrispettivo del servizio di manutenzione di cui sub b) viene pattuito sempre sulla base dell'assistenza (comprensiva sia di manodopera che dei materiali e pezzi nuovi e/o ricondizionati eventualmente forniti) da prestare durante il singolo intervento, ma tenendo anche conto del valore di ciò che viene prelevato dalla società nel contesto del "programma di scambio"; infatti, il prezzo del servizio viene concordato con il cliente al "netto" del residuo valore economico dei beni difettosi ritirati (valore unilateralmente individuato dalla società sulla base di una stima interna caso per caso) senza fornire alcuna specifica e/o indicazione al cliente (essendo tale modalità di intervento effettuata, come già detto, ad insindacabile giudizio della società) e, conseguentemente, senza che si formi alcuna specifica volontà contrattuale in riferimento alla sostituzione di pezzi dei macchinari, essendo la predetta sostituzione una semplice modalità esecutiva della prestazione di servizi unitariamente convenuta.
Nell'istanza viene chiesto se l'acquisizione da parte della società, delle componenti in tal modo sostituite, configuri fiscalmente per i propri clienti una controprestazione dei servizi di manutenzione complessivamente resi dalla medesima e se, quindi, sia applicabile alle fattispecie descritte il regime fiscale delle operazioni permutative, previsto dal citato art. 11, primo comma, del D.P.R. n. 633 del 1972.

Soluzione interpretativa prospettata dall'istante
In base a quanto esposto nell'interpello, l'oggetto esclusivo dei suddetti contratti è rappresentato da un rapporto sinallagmatico intercorrente tra una prestazione di servizi, nella specie di manutenzione, ed il suo corrispettivo; circostanza per la quale le prestazioni, contrattualmente previste a carico della società, sarebbero da qualificare come prestazioni di "servizi omnicomprensivi", consistenti non soltanto nell'assistenza tecnica necessaria durante la manutenzione, ma anche nell'operazione di "sostituzione/ritiro" delle componenti difettose.
A tali fini nell'istanza viene evidenziato come tale operazione non sia specificamente regolata nell'ambito delle diverse tipologie contrattuali descritte; le parti, infatti, in via preliminare "nulla concordano in relazione agli eventuali pezzi sostituiti e ritirati", rientrando l'eventuale sostituzione nella piena discrezionalità tecnica della società.
Ciò posto, quest'ultima ritiene che lo scambio di componenti, effettuato con i propri clienti, non sia giuridicamente rilevante e, per questo, detto scambio né può configurarsi sul piano civilistico come permuta (art. 1552 del codice civile), né ha una propria valenza fiscale autonoma rispetto al corrispettivo del servizio di manutenzione.
In concreto, l'istante sostiene che la suddetta operazione di "sostituzione/ritiro (...) non sia riconducibile nell'ambito delle operazioni permutative", escludendo quindi che il regime IVA, ordinariamente previsto per queste ultime, possa trovare applicazione alle fattispecie in esame.
Tenuto conto dell'ulteriore documentazione integrativa prodotta in data 10 gennaio 2003, si esprime il seguente

Parere dell'Agenzia delle Entrate
L'art. 11, primo comma, del D.P.R. n. 633 del 1972, prevede che "le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate in corrispettivo di altre cessioni di beni o prestazioni di servizi, o per estinguere precedenti obbligazioni, sono soggette all'imposta separatamente da quelle in corrispondenza delle quali sono effettuate".
Tale norma, rivelando una portata più ampia rispetto alla menzionata disciplina civilistica della permuta, include nel suo ambito applicativo anche le prestazioni di servizi ricorrenti, tra soggetti IVA, quando di due prestazioni una rappresenti il corrispettivo dell'altra o, alternativamente, nel caso in cui una prestazione costituisca il corrispettivo di una cessione di beni.
Allo scopo di verificare, pertanto, se in concreto si realizzino le condizioni per applicare quanto previsto dalla norma fiscale citata, occorre valutare se fra le parti viene posta in essere una compensazione tra il corrispettivo dovuto per i servizi di manutenzione (a titolo di assistenza tecnica e fornitura materiali), ed il valore delle componenti difettose prelevate.
In merito, la scrivente preliminarmente rileva che la soluzione prospettata dall'istante è prefigurabile solo quando l'acquisizione (ritiro) delle componenti difettose non viene imputata, secondo la volontà delle parti come tradotta nelle previsioni contrattuali, a decurtazione del corrispettivo dovuto per le prestazioni di manutenzione.
Ciò nella considerazione che l'intervento di manutenzione ordinaria, comprensivo tanto dell'assistenza tecnica quanto della eventuale sostituzione e ritiro dei pezzi difettosi, risulti riferibile ad un unico corrispettivo (di manutenzione), assoggettato ad IVA ed il cui ammontare secondo le effettive pattuizioni negoziali prescinda dai singoli elementi che costituiscono la prestazione medesima e, pertanto, (prescinda) anche dal valore delle componenti difettose eventualmente prelevate. Ciò, si ribadisce, in considerazione del fatto che le parti non abbiano inteso attribuire alcun rilievo a quest'ultima circostanza e che l'eventuale decisione di sostituire e ritirare il pezzo difettoso, ascrivibile a una scelta del prestatore di servizio, non incide sulla determinazione del corrispettivo convenuto.
Posto ciò, si può affermare che, quando il servizio di manutenzione risulta così giuridicamente strutturato, sotto forma di appalto di servizi (artt. 1655 e ss. del codice civile) o di contratto d'opera (art. 2222 del codice civile), il ritiro dei pezzi difettosi, appartenenti alla sfera giuridica di chi riceve tale servizio, non riflette per quest'ultimo i caratteri di un'autonoma operazione di cessione di beni, da imputare a parziale pagamento del servizio medesimo ricevuto; l'operazione di "sostituzione/ritiro", essendo riferibile al corrispettivo complessivamente inteso, non è quindi da assoggettare a tassazione IVA come operazione autonoma, secondo le previsioni dell'art. 11, primo comma, del D.P.R. n. 633 del 1972.
Diversamente, per la fattispecie in cui l'ammontare del corrispettivo del servizio (calcolato in base ai singoli elementi costituenti l'intervento) viene ad essere fissato "al netto" del valore dei beni che vengono ritirati, sulla base di una specifica previsione negoziale in ordine alla valorizzazione del pezzo ritirato (e quindi con la formazione di una specifica volontà contrattuale in riferimento alla sostituzione di parti dei macchinari ed alla loro corrispondente valorizzazione), si configura un negozio atipico (della categoria "do ut facias") nel quale emerge, da una parte, l'obbligazione del prestatore relativamente al servizio di manutenzione e, dall'altra, un'obbligazione "mista" a carico del cliente, consistente in una prestazione in parte monetaria ed in parte in natura.
In questa ipotesi, il corrispettivo in danaro del servizio di manutenzione viene ad essere ridotto del valore economico residuo delle componenti difettose acquisite dal prestatore del servizio. Tale somma, peraltro, non rappresenta il corrispettivo complessivamente riconosciuto al prestatore, dovendosi ad essa aggiungere l'ulteriore pagamento (in natura) costituito dal valore economico riconosciuto alle componenti materiali ritirate.
Emerge, pertanto, in tal caso che il complessivo valore della prestazione di manutenzione risulta costituito:
1) dal corrispettivo "netto", determinato come sopra ricostruito, nonché
2) dal residuo valore economico delle componenti ritirate dal prestatore.
Entrambi detti valori dovranno, dunque, essere assoggettati a tassazione IVA, costituendo il complessivo corrispettivo del servizio di manutenzione pattuito.
Coerentemente, in tale fattispecie, il suddetto "ritiro" prefigura, per il committente dei servizi di manutenzione, un'autonoma operazione di cessione di componenti materiali, attraverso la quale questi ottiene la riduzione del corrispettivo dovuto per le prestazioni manutentive fruite.
Per effetto della predetta cessione, sorgono in capo al medesimo committente dei servizi di manutenzione, se soggetto IVA, gli ordinari obblighi d'imposta previsti dal D.P.R. n. 633 del 1972 relativamente alle cessioni di beni.
Da ultimo si osserva, conformemente a quanto sostenuto, tra le altre, nella risoluzione n. 500092 dell'11 febbraio 1974, che, qualora il committente dei servizi non sia soggetto IVA, sconterà tale imposta la sola prestazione di manutenzione fruita da quest'ultimo.
Per quanto riguarda poi il profilo delle imposte dirette, si concorda con la soluzione prospettata dalla società istante secondo cui l'acquisizione, senza alcun esborso, del pezzo guasto troverà specifica evidenza nelle scritture contabili e di magazzino, con l'effetto di anticiparne la tassazione rispetto al successivo realizzo per riutilizzo o cessione a terzi.