Risoluzione Agenzia Entrate n. 176 del 12.08.2003

Istanza di interpello - Imponibilità IRAP dei contributi in conto esercizio - Articolo 11 decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446 - ZX S.p.A.
Risoluzione Agenzia Entrate n. 176 del 12.08.2003

La ZX S.p.A. (di seguito in breve "la Società") ha trasmesso un'istanza di interpello ai sensi dell'art. 11 della legge 27 luglio 2000, n. 212, relativa all'imponibilità IRAP dei contributi in oggetto ed alla corretta modalità di calcolo dell'acconto relativo al tributo medesimo.

Esposizione del quesito
La Società, in data 20 giugno 2002, ha provveduto al pagamento della prima rata dell'acconto IRAP dovuto per l'anno 2002, calcolato assoggettando alla base imponibile IRAP i contributi ricevuti in conto esercizio, così come previsto dalla normativa allora vigente.
In data 22 novembre 2002, la legge n. 265 ha convertito con modificazioni il decreto legge 24 settembre 2002, n. 209 con il quale, all'articolo 3 comma, 2-quinquies, "a decorrere dal 1 gennaio 2003" è stata estesa ai contributi esclusi dalla base imponibile IRPEG l'imponibilità IRAP prevista, dall'articolo 11 del decreto legislativo n. 446 del 1997, per i contributi in conto esercizio.
A seguito di tale modifica normativa la Società ha provveduto a rideterminare l'acconto totale per l'anno 2002, escludendo dall'imponibile i contributi in conto esercizio; da ciò ne è risultato un acconto totale per l'anno 2002 inferiore a quanto versato a titolo di primo acconto in data 20 giugno 2002.
Pertanto, essendo la prima rata di acconto versata sufficiente a coprire l'intero l'acconto (prima e seconda rata) dovuto per l'anno 2002, la Società non ha provveduto al versamento della seconda rata IRAP.
Successivamente, quando risultava ormai scaduto il termine ultimo per il versamento della seconda rata dell'acconto IRAP dovuto per l'anno 2002, l'articolo 5, comma 3, della legge 27 dicembre 2002, n. 289 (Finanziaria 2003) ha sostituito il comma 2-quinquies dell'articolo 3 del citato decreto legge n. 209 eliminando, con effetto retroattivo, la previsione della decorrenza dal "1 gennaio 2003" per l'imponibilità dei contributi da ultimo citati.
Ciò premesso la Società chiede di precisare le modalità di versamento della seconda rata dell'acconto IRAP dovuto per l'anno 2002, considerato il susseguirsi, successivamente al termine di scadenza ordinario per il versamento del secondo acconto, di norme tra loro contrastanti.

Soluzione interpretativa prospettata
La Società, considerato che il comportamento seguito è risultato conforme alle norme vigenti ratione temporis e che il termine previsto per il versamento del secondo acconto IRAP per l'anno 2002 è ormai superato, ritiene di poter versare tale secondo acconto entro il termine previsto per il versamento del saldo dell'imposta, senza applicazioni di sanzioni ed interessi per il mancato versamento nei termini ordinari.

Parere dell'Agenzia
L'articolo 11 del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446 (e successive modifiche e integrazioni) in materia di disposizioni comuni per la determinazione del valore della produzione netta ai fini dell'imposta regionale sulle attività produttive prevede che "ai fini della determinazione della base imponibile (...) concorrono (...) i contributi erogati a norma di legge con esclusione di quelli correlati a componenti negativi non ammessi in deduzione.
Tale disposizione rappresenta il riferimento normativo vigente ai fini dell'assoggettabilità dei contributi in questione alla base imponibile IRAP.
La previsione del predetto articolo 11 deve, tuttavia, essere coordinata con quanto disposto dal decreto legge n. 209 del 2002 (convertito con modificazioni dalla legge n. 265 del 2002) e, da ultimo, dalla legge n. 289 del 2002.
L'articolo 3, comma 2-quinquies del decreto legge n. 209, più precisamente, prevedeva che "a decorrere dal 1 gennaio 2003 la disposizione contenuta nell'articolo 11, comma 3, del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, secondo cui i contributi erogati a norma di legge concorrono alla determinazione della base imponibile dell'imposta regionale sulle attività produttive, fatta eccezione per quelli correlati a componenti negativi non ammessi in deduzione, si applica anche ai contributi per i quali sia prevista l'esclusione dalla base imponibile delle imposte sui redditi (...)".
Dal tenore letterale di tale norma risultava, in linea di principio, la non concorrenza, relativamente al periodo precedente al 1 gennaio 2003, alla formazione della base imponibile IRAP dei contributi per i quali sia prevista l'esclusione dalla base imponibile delle imposte sui redditi.
Successivamente l'articolo 5 della legge n. 209 [leggi 289 - n.d.r.] del 2002, (Finanziaria 2003), nel modificare il predetto comma 2-quinquies, ha eliminato il riferimento alla decorrenza del 1 gennaio 2003, stabilendo, di conseguenza, l'imponibilità dei predetti contributi erogati nel periodo precedente al 1 gennaio 2003.
In tale contesto si è venuta a creare una situazione di incertezza normativa, in quanto nella determinazione del primo acconto IRAP per l'anno 2002 si è tenuto conto del quadro normativo all'epoca vigente che non prevedeva l'imponibilità - in seguito introdotta, con efficacia retroattiva - dei contributi in conto esercizio per i quali sia prevista l'esclusione dalla base imponibile IRPEG. Ciò opportunamente premesso, si ritiene che l'istante, considerando l'evoluzione normativa sopra evidenziata, abbia posto in essere comportamenti conformi al tenore letterale della normativa applicabile ratione temporis.
La correttezza del comportamento è tuttavia subordinata alla ricorrenza delle seguenti condizioni:
1) che i contributi regionali ricevuti dall'istante a copertura dei disavanzi d'esercizio siano esclusi, per effetto di specifica disposizione di legge, dalla base imponibile IRPEG;
2) che la rideterminazione, da quest'ultimo operata, della base imponibile IRAP per il pagamento degli acconti relativi all'anno 2002 abbia riguardato esclusivamente i predetti contributi (e non anche contributi in conto esercizio ordinariamente tassabili ai fini IRPEG).
Ricorrendo tali condizioni, il comportamento del contribuente non è sanzionabile, poiché nessuna violazione normativa è imputabile a quest'ultimo.
Infatti, qualora non fosse intervenuta la disposizione contenuta nella legge Finanziaria 2003, il primo acconto sarebbe stato sufficiente a coprire l'intero acconto dovuto (prima e seconda rata) per l'anno 2002.
Ciò opportunamente premesso, si ritiene, in considerazione tra l'altro del principio della tutela dell'affidamento e della buona fede sancito dall'articolo 10 della legge 27 luglio 2000, n. 212 (cd. Statuto dei diritti del contribuente), di condividere, nei limiti delle condizioni sopra evidenziate, la soluzione prospettata dall'istante.
Ne consegue che l'interpellante può provvedere, entro il termine previsto per il versamento del saldo dell'imposta, alla definitiva determinazione dell'imposta dovuta relativa all'anno 2002, senza applicazione di sanzioni ed interessi per il mancato versamento del secondo acconto d'imposta.