Risoluzione Agenzia Entrate n. 232 del 29.12.2003

Istanza d'interpello - XY S.p.A.- deducibilità delle prestazioni previdenziali erogate dal datore di lavoro. Articolo 70 e 62 del TUIR
Risoluzione Agenzia Entrate n. 232 del 29.12.2003

Quesito
XY S.p.A. è titolare di due fondi pensione interni, di seguito denominati "Fondo Integrativo Pensioni A" e "Fondo Integrativo Pensioni B", entrambi preesistenti alla data di entrata in vigore del decreto legislativo 21 aprile 1993, n. 124.
Il primo è alimentato da accantonamenti effettuati dallo stesso XY S.p.A. e da contributi versati dai dipendenti; il secondo è alimentato solo da accantonamenti effettuati da XY S.p.A. nella misura idonea a ricostituire, per ciascun anno, la riserva matematica necessaria per garantire le prestazioni agli iscritti (i quali, attualmente, non sono attivi, avendo diritto alle prestazioni di previdenza integrativa senza versare alcuna ulteriore contribuzione al fondo).
A seguito delle modifiche apportate all'articolo 70 del TUIR dall'articolo 1, comma 1, lettera f), del decreto legislativo 18 febbraio 2000, n. 47, la deducibilità degli accantonamenti ai fondi interni è attualmente riconosciuta a condizione che gli stessi:
1) siano costituiti in conti individuali che consentono di imputare le quote di accantonamento alle singole posizioni;
2) siano costituiti, ai sensi dell'articolo 2117 c.c. come "patrimonio separato" nell'ambito di quello d'impresa. In particolare, nel passivo di tale patrimonio separato devono figurare accantonamenti (costituiti in posizioni individuali) e nell'attivo devono figurare beni vincolati per quanto concerne la loro redditività al soddisfacimento delle prestazioni previdenziali.
Al riguardo, l'istante fa presente che, dalla data da cui hanno avuto effetto le modifiche del d.lgs. n. 47 del 2000 (1 gennaio 2001), gli accantonamenti effettuati sia al "Fondo Integrativo Pensioni A" sia al "Fondo Integrativo Pensioni B", non sono stati più dedotti dal reddito d'impresa in quanto privi dei requisiti sopra richiamati.
Considerato che le prestazioni riferite a tali accantonamenti ripresi a tassazione sono, comunque, deducibili ma solo al momento della loro effettiva erogazione, ai sensi dell'articolo 62 del TUIR, XY S.p.A. chiede il criterio da adottare al fine di distinguere, tra le prestazioni erogate a partire dal 1 gennaio 2001, quelle ancora da dedurre da quelle già dedotte.
In altri termini, l'istante vuole conoscere il meccanismo con cui imputare l'utilizzo del fondo previdenziale interno (per le prestazioni erogate) ad accantonamenti dedotti ai sensi del previgente articolo 70 del TUIR, ovvero ad accantonamenti più recenti, tassati.

Soluzione interpretativa proposta dall'istante
Secondo l'istante, una prima soluzione al problema potrebbe essere quella di ritenere che le spese sostenute per prestazioni di previdenza integrativa si debbano considerare prioritariamente imputate agli accantonamenti dedotti (ed entro tali limiti le stesse risulterebbero indeducibili). In altri termini, le prestazioni sarebbero erogate a fronte dell'utilizzo della parte del fondo costituita con accantonamenti dedotti e, solo dopo l'utilizzo integrale di tale parte, le stesse potrebbero essere imputate alla parte del fondo tassata (con diritto alla deduzione delle prestazioni erogate).
Sottolinea, tuttavia, che tale interpretazione sarebbe ingiustificatamente penalizzante, in quanto posticipa la deduzione delle prestazioni a fronte della mancata deduzione degli accantonamenti e non fornisce un criterio ragionevole di collegamento tra trattamento tributario della "fase di accumulo" e quella della "prestazione" del fondo
Pertanto, ai fini della corretta individuazione delle prestazioni deducibili, l'istante ritiene si debba utilizzare un criterio proporzionale.
In particolare, le prestazioni di previdenza integrativa erogate a favore del lavoratore dovrebbero considerarsi deducibili, ai sensi dell'articolo 62 del TUIR, sulla base del rapporto tra la consistenza della parte del fondo tassata e la consistenza complessiva del fondo al 31 dicembre dell'anno precedente a quello di erogazione delle prestazioni.

Parere della Direzione
L'articolo 70, comma 1, del TUIR, così come modificato dall'articolo 1, comma 1, lettera f) del decreto legislativo 18 febbraio 2000, n. 47, stabilisce che "gli accantonamenti ai fondi per le indennità di fine rapporto e ai fondi di previdenza del personale dipendente istituiti ai sensi dell'articolo 2117 del codice civile, se costituiti in conti individuali dei singoli dipendenti, sono deducibili nei limiti delle quote maturate nell'esercizio in conformità alle disposizioni legislative e contrattuali che regolano il rapporto di lavoro dei dipendenti stessi".
Come chiarito nella circolare del 20 marzo 2001, n. 29, la linearità del meccanismo che introduce il nuovo regime di deducibilità degli accantonamenti ai fondi per le indennità di fine rapporto e ai fondi di previdenza del personale dipendente, non ammette deroghe.
Pertanto, se i fondi di previdenza interni non sono costituiti in conti individuali dei singoli dipendenti o, seppur costituiti in conti individuali, non sono configurati ai sensi dell'articolo 2117 del codice civile, i relativi accantonamenti sono indeducibili e le somme sostenute a titolo di prestazione pensionistica a favore del lavoratore saranno deducibili solo al momento della loro erogazione.
E' chiaro che, per effetto delle limitazioni introdotte sulla deducibilità fiscale degli accantonamenti in esame, i fondi che non soddisfano le condizioni poste dalla norma richiamata assumeranno nel corso del tempo una composizione fiscale non omogenea, risultando formati in parte da accantonamenti non tassati (quelli eseguiti sino al periodo d'imposta 2000), in parte da accantonamenti tassati (quelli eseguiti successivamente).
In merito al problema sollevato dell'istante, si osserva che né l'articolo 70 del TUIR, né le disposizioni contenute nel d.lgs. n. 47 del 2000, prevedono delle regole specifiche in merito al trattamento tributario da applicare all'impiego del fondo per il pagamento delle prestazioni.
In sostanza, le norme non indicano alcuna modalità con cui imputare la riduzione del fondo al momento dell'erogazione della prestazione: non viene specificato, cioè, se tale riduzione debba essere prioritariamente riferita alla quota dedotta del fondo o a quella non dedotta ovvero riferita parzialmente all'una e all'altra.
Per la soluzione del problema prospettato occorre, tuttavia, considerare che le prestazioni pensionistiche erogate dal datore di lavoro non sono solo finanziate dalla contribuzione accantonata durante l'attività lavorativa dei pensionati (e, dunque, nel caso di specie sicuramente prima dell'entrata in vigore delle nuove disposizioni) ma anche, in parte, dai nuovi accantonamenti effettuati per garantire l'equilibrio finanziario-attuariale del fondo.
Ciò premesso, si ritiene sia corretto il criterio di imputazione di tipo proporzionale che XY S.p.A. intende adottare, perché in grado di tenere conto anche di quella componente del fondo interno formata da accantonamenti più recenti, non dedotti, che viene impiegata nel pagamento delle prestazioni.
In definitiva, la scrivente condivide la soluzione interpretativa proposta dall'istante di operare, in ciascun periodo d'imposta, la deduzione delle somme pensionistiche erogate nella misura percentuale corrispondente al rapporto tra la parte del fondo pensione interno assoggettata a tassazione e la consistenza complessiva del medesimo fondo risultante alla fine dell'esercizio precedente all'erogazione delle prestazioni.
La risposta di cui alla presente nota, sollecitata con istanza di interpello presentata alla Direzione Regionale, viene resa dalla scrivente ai sensi dell'articolo 4, comma 1, ultimo periodo, del D.M. 26 aprile 2001, n. 209.