Risoluzione Agenzia Entrate n. 29 del 01.03.2004

Istanza d'interpello - IRPEG - Concordato preventivo - Disciplina fiscale delle plusvalenze, sopravvenienze attive e riporto delle perdite - XY Srl IN LIQUIDAZIONE
Risoluzione Agenzia Entrate n. 29 del 01.03.2004

La Direzione Regionale ha trasmesso un'istanza di interpello presentata, ai sensi dell'art. 11 della legge 27 luglio 2000, n. 212, dalla " XY S.r.l. IN LIQUIDAZIONE" (di seguito, in breve, la "Società") relativamente all'individuazione delle corrette modalità di tassazione del reddito prodotto durante la procedura di concordato preventivo.

Quesito
La Società, posta in liquidazione in data 21 giugno 1995 a seguito di delibera dell'assemblea straordinaria, presentava - in data 26 giugno 1995 - domanda di ammissione alla procedura di concordato preventivo, offrendo ai creditori, per il pagamento dei debiti, la cessione di tutti i beni esistenti nel suo patrimonio (a norma dell'articolo 1977 del codice civile).
Successivamente, in data 17 maggio 1996, il Tribunale omologava il concordato preventivo con contestuale nomina del commissario giudiziale.
La Società, al momento della messa in liquidazione, aveva una perdita di Euro 805.028,00 ridottasi, durante la gestione commissariale, ad Euro 707.050,00 alla data del 31 dicembre 2001.
Ciò premesso l'istante, evidenziando che nel corso del 2002 la Società ha venduto alcuni beni immobili realizzando una plusvalenza di Euro 182.465,00 ed un utile contabile lordo al 31 dicembre 2002 di Euro 225.377,00, chiede se tale utile sia da assoggettare a tassazione.

Soluzione interpretativa prospettata dall'istante
L'istante ritiene che il risultato contabile lordo dell'esercizio 2002 non sia tassabile, né ai fini IRPEG né ai fini IRAP, sulla base di quanto previsto dagli articoli 54, comma 6 e 55, comma 4, del T.U.I.R., approvato con D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917.
L'interpellante fa al riguardo presente che, qualora non si ritenga corretta tale interpretazione, il risultato complessivo realizzato al 31 dicembre 2002 non sarebbe, in ogni caso, assoggettabile ad imposizione, in quanto integralmente compensabile (ai sensi del comma 3 dell'articolo 124 del T.U.I.R.) con le perdite maturate a tutto il 31 dicembre 2001.

Parere dell'Agenzia delle Entrate
In via preliminare, si evidenzia che il concordato preventivo con cessione dei beni ai creditori è assimilabile ad una liquidazione dell'impresa avente la finalità di ripartire fra i medesimi il ricavato della vendita dei beni del debitore concordatario.
Quest'ultimo, in tale particolare momento della vita dell'impresa, non perde la propria capacità giuridica patrimoniale, né la titolarità dei suoi beni, rimanendo (seppur sotto la vigilanza del commissario giudiziale) soggetto attivo e passivo delle azioni che ne possano derivare
Il debitore concordatario, inoltre, conserva l'amministrazione dei suoi beni e l'esercizio dell'impresa: il concordato preventivo con cessio bonorum, infatti, inerisce ad una fase gestionale, sia pur straordinaria, di un soggetto imprenditore commerciale e, come tale, soggetto alle norme sulla determinazione del reddito d'impresa contenute nel Testo Unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (in tal senso Commissione Tributaria Centrale, sezione VIII, decisione 11 giugno 1991, n. 4625; risoluzione 15 settembre 1980 prot. 2079; risoluzione 30 agosto 1980, prot. 1991).
Ciò premesso, si evidenziano le seguenti considerazioni, con la precisazione che i successivi riferimenti agli articoli del T.U.I.R. si intenderanno compiuti alle versioni applicabili ratione temporis alla fattispecie prospettata e, pertanto, alle disposizioni vigenti anteriormente all'entrata in vigore del decreto legislativo 12 dicembre 2003, n. 344, istitutivo dell'imposta sul reddito delle società (IRES).
Il riferimento alla previgente versione del T.U.I.R. è, tuttavia, del tutto ininfluente al fine della soluzione dei descritti quesiti, in quanto le disposizioni in tale sede rilevanti non hanno subìto modificazioni a seguito dell'entrata in vigore del decreto legislativo da ultimo citato.
L'articolo 54, comma 6 del T.U.I.R. (corrispondente all'articolo 86, comma 5, del nuovo T.U.I.R.) prevede che "la cessione dei beni ai creditori in sede di concordato preventivo non costituisce realizzo delle plusvalenze e minusvalenze dei beni, comprese quelle relative alle rimanenze e il valore di avviamento".
Come precisato, tra l'altro, dalla Corte di Cassazione, la ratio di tale norma è quella di "ridurre l'onere fiscale delle operazioni compiute nel corso della liquidazione concordataria"; tale disposizione, pertanto, "malgrado le ambiguità della sua formulazione (...) riguarda (non la cessione dei beni ai creditori, ma) il trasferimento a terzi dei beni ceduti effettuato in esecuzione della proposta di concordato" (Cass., Sez. I civ., 4 giugno 1996, n. 5112).
Ne consegue che l'agevolazione tributaria concessa dalla predetta disposizione ha ad oggetto non solo la "cessione dei beni ai creditori", ma anche le vendite dei beni ceduti, effettuate (nei confronti di terzi) dal commissario giudiziale al fine di ricavare i mezzi liquidi necessari per soddisfare i creditori.
Ciò considerato, si ritiene che la parte dell'utile di esercizio corrispondente alla plusvalenza conseguita a fronte della cessione dei beni immobili effettuata dalla Società nel corso del 2002 non configuri componente reddituale imponibile ai fini dell'imposizione diretta.
Riguardo alla residua porzione di utile contabile lordo realizzato dalla Società nel corso dell'esercizio 2002 (Euro 42.912,00, corrispondente alla differenza fra detto utile al 31 dicembre 2002 e la plusvalenza immobiliare realizzata nel corso dell'anno 2002), tale somma non sarà soggetta a tassazione soltanto se e nella misura in cui la Società si trovi nella fattispecie di cui all'articolo 55, comma 4 del T.U.I.R., secondo la quale non dà luogo a sopravvenienza attiva "la riduzione dei debiti dell'impresa in sede di concordato fallimentare o preventivo".
Relativamente alla tassazione ai fini IRAP di tali componenti positivi si osserva che l'articolo 5, comma 1, del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446 prevede che "la base imponibile è determinata dalla differenza tra la somma delle voci classificabili nel valore della produzione di cui al primo comma, lettera A), dell'articolo 2425 del codice civile e la somma di quelle classificabili nei costi della produzione di cui alla lettera B) del medesimo comma (...)".
La circolare del 4 giugno 1998, n. 141/E ha in proposito chiarito che rientrano nella voce A.5) del conto economico e, quindi, nella base imponibile IRAP, le plusvalenze derivanti dall'alienazione di beni strumentali a seguito della fisiologica sostituzione dei cespiti, conseguente al deperimento economico-tecnico da essi subito nell'esercizio della normale attività produttiva dell'impresa; non ricorrendo le predette condizioni, la plusvalenza presenta natura straordinaria e deve essere rilevata alla voce E.20) del conto economico, con conseguente esclusione dalla base imponibile IRAP.
Ciò considerato, si ritiene che la plusvalenza realizzata dalla Società (così come il componente positivo rappresentato dalla riduzione dei debiti in sede di concordato preventivo), configurino dei proventi straordinari classificabili nella voce E.20) del conto economico e, pertanto, esclusi dal concorso alla formazione del valore della produzione imponibile ai fini IRAP.
In merito all'ulteriore quesito posto dall'istante, circa la possibilità di compensare l'imponibile realizzato al 31 dicembre 2002 con le perdite maturate al 31 dicembre 2001 (pari a 707.150,00), si fa presente che tale opportunità è disciplinata dall'articolo 124, comma 3 del T.U.I.R. (corrispondente all'articolo 182, comma 3, del nuovo T.U.I.R.).
In particolare, il comma 3, di tale disposizione prevede che "(...) Se la liquidazione si protrae oltre l'esercizio in cui ha avuto inizio, il reddito relativo alla residua frazione di tale esercizio e ciascun successivo esercizio intermedio è determinato in via provvisoria in base al rispettivo bilancio, salvo conguaglio in base al bilancio finale; le perdite di esercizio anteriori all'inizio della liquidazione non compensate nel corso di questa ai sensi dell'art. 102 sono ammesse in diminuzione in sede di conguaglio. Se la liquidazione si protrae per più di cinque esercizi, compreso quello in cui ha avuto inizio, nonché in caso di omessa presentazione del bilancio finale, i redditi determinati in via provvisoria si considerano definitivi (...)".
A tale riguardo la risoluzione del 23 aprile 2002, n. 124/E ha chiarito che l'articolo 124 del T.U.I.R. opera una distinzione tra perdite conseguite anteriormente alla messa in liquidazione e perdite realizzate durante la liquidazione stessa, regolandone diversamente la deducibilità.
In particolare, per le società di capitali, le perdite di esercizio anteriori alla data di messa in liquidazione della società, non compensate nel corso della procedura, possono essere computate in diminuzione in sede di conguaglio finale anche se sono trascorsi più di cinque anni dalla loro formazione (normale limite per il riporto delle perdite, ai sensi dell'articolo 102 del T.U.I.R.).
Ciò a condizione che la liquidazione si chiuda nel termine di cinque anni e venga, quindi, effettuato il conguaglio finale.
Nel caso in cui, al contrario, "la liquidazione si protrae oltre il quinquennio, le perdite pregresse saranno da considerare non più deducibili, dal momento che i redditi degli esercizi intermedi si considerano definitivi ai sensi dell'articolo 124, comma 3 del T.U.I.R., senza possibilità, pertanto, di effettuare alcuna operazione di conguaglio".
Con riferimento alle perdite realizzate nei singoli periodi di liquidazione, queste ultime "sono da considerarsi - in assenza di espressi divieti normativi - normalmente compensabili ai sensi dell'articolo 102 del T.U.I.R. nei limiti del quinquennio a partire dal periodo d'imposta in cui si sono prodotte, a prescindere dall'eventuale superamento del limite di cinque anni dall'inizio della liquidazione".
Tutto ciò considerato, si ritiene che il reddito realizzato dalla Società al 31 dicembre 2002:
- non potrà essere compensato con le perdite fiscali prodottesi anteriormente alla deliberazione di messa in liquidazione, dal momento che la procedura di liquidazione, iniziata nel 1995, si è protratta oltre il termine massimo quinquennale di cui all'articolo 124 più volte citato;
- potrà essere compensato con le perdite fiscali prodottesi negli esercizi intermedi relativamente alle quali non sia ancora scaduto l'ordinario termine quinquennale di validità fiscale di cui all'articolo 102 del T.U.I.R..
La risposta di cui alla presente nota, sollecitata con istanza di interpello presentata alla Direzione Regionale viene resa dalla scrivente ai sensi dell'articolo 4, comma 1, ultimo periodo, del D.M. 26 aprile 2001, n. 209.