Risoluzione Agenzia Entrate n. 59 del 09.04.2004

Istanza di interpello - XX S.p.a.- Accantonamento per indennità di fine rapporto di agenzia
Risoluzione Agenzia Entrate n. 59 del 09.04.2004

La società XX S.p.a. - (di seguito società) ha presentato istanza di interpello ai sensi dell'articolo 11 della legge 27 luglio 2000, n. 212, concernente il corretto trattamento fiscale dell'accantonamento per indennità di cessazione del rapporto di agenzia di cui all'articolo 1751 del Codice civile.

Esposizione del quesito
La società esercita attività di intermediazione finanziaria per la quale si avvale di agenti i cui rapporti sono regolamentati dalla legislazione civilistica (artt. 1742-1752 del Codice civile), dall'"Accordo economico collettivo per la disciplina del rapporto di agenzia e rappresentanza commerciale del settore commercio", siglato in data 26 giugno 2002 (di seguito Accordo economico collettivo), nonché dalle particolari condizioni pattuite nei singoli contratti stipulati tra la stessa società e gli agenti.
L'articolo 1751 del Codice civile, in particolare, impone alla società l'obbligo di corrispondere agli agenti, all'atto della cessazione del rapporto, un'indennità di cessazione del rapporto di agenzia.
A tal fine, la società, in sede di redazione del bilancio, opera un accantonamento che, secondo le indicazioni contenute nelle disposizioni del citato Accordo economico collettivo, si compone di tre distinti elementi: indennità di risoluzione del rapporto, indennità suppletiva di clientela ed indennità meritocratica.
Con riferimento a ciascuno di tali elementi, la società chiede se, ai fini della determinazione del reddito d'impresa, gli stessi debbano essere dedotti per cassa ovvero per competenza.

Parere del contribuente
La società, ai fini della determinazione del reddito d'impresa, ha dedotto per competenza, fino al periodo d'imposta chiuso al 31 dicembre 2002, le indennità di risoluzione del rapporto (FIRR) accantonate nel corso degli esercizi.
Al contrario, la stessa ha considerato non deducibile ai fini fiscali l'indennità meritocratica che, per il periodo d'imposta chiuso al 31 dicembre 2002, ha provveduto ad accantonare in bilancio, quantificandola sulla base di parametri oggettivi come richiesto dall'Accordo economico collettivo, e a riprendere a tassazione in sede di presentazione del modello Unico 2002.
Per quanto concerne, infine, la deducibilità dell'indennità suppletiva di clientela, la società non esprime un parere e, con riferimento alla stessa, non evidenzia se ha operato deduzioni ai fini fiscali, precisando che, per i periodi d'imposta successivi, potrebbe sorgere l'obbligo di accantonamento in bilancio.

Tenuto conto anche della ulteriore documentazione prodotta dalla società istante, si esprime il seguente
Parere della Direzione Centrale
La disciplina dell'indennità di cessazione del rapporto di agenzia è contenuta nell'articolo 1751 del Codice civile - come sostituito dall'articolo 4 del decreto legislativo 10 settembre 1991, n. 303, attuativo della Direttiva 86/653/CEE del Consiglio del 18 dicembre 1986 - il quale, in particolare, prevede l'obbligo in capo al preponente di "corrispondere all'agente un'indennità" all'atto della cessazione del rapporto stesso. Il successivo terzo comma dello stesso articolo 1751 precisa poi che "l'importo dell'indennità non può superare una cifra equivalente ad un'indennità annua calcolata sulla base della media annuale delle retribuzioni riscosse dall'agente negli ultimi cinque anni e, se il contratto risale a meno di cinque anni, sulla media del periodo in questione".
Alla disciplina civilistica appena citata fanno corollario le disposizioni contenute nel già citato Accordo economico collettivo siglato in data 26 giugno 2002, nel contesto del quale il rapporto di agenzia e rappresentanza commerciale trova concreta disciplina.
Sotto il profilo fiscale, occorre ricordare che l'articolo 107, comma 4, del Testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), come modificato dal decreto legislativo 12 dicembre 2003, n. 344, precisa che "non sono ammesse deduzioni per accantonamenti diversi da quelli espressamente considerati dalle disposizioni..." dello stesso TUIR.
Più nello specifico, l'articolo 105, comma 1, del TUIR consente la deduzione dal reddito d'impresa degli "accantonamenti ai fondi per le indennità di fine rapporto e ai fondi di previdenza del personale dipendente...nei limiti delle quote maturate in conformità alle disposizioni legislative e contrattuali che regolamentano il rapporto di lavoro..."; il successivo comma 4, inoltre, estende la possibilità di operare accantonamenti anche in relazione " ... alle indennità di fine rapporto di cui all'articolo 17, comma 1, lettere c), d) e f)", tra le quali rientrano (lettera d)) anche le indennità per la cessazione del rapporto di agenzia.
Appare evidente, quindi, come gli accantonamenti a fondi del passivo per le indennità di cessazione del rapporto di agenzia, per effetto del rinvio di cui al citato articolo 105, comma 4, rientrano nel tassativo novero degli accantonamenti per i quali è riconosciuta rilevanza fiscale, essendo sostanzialmente equiparati a quelli di quiescenza e previdenza.
Si ritiene che - analogamente a quanto previsto per gli accantonamenti per le indennità di fine rapporto del personale dipendente, la cui misura è determinata ai sensi delle disposizioni dell'articolo 2120 del Codice civile - anche gli accantonamenti per l'indennità di fine rapporto di agenzia devono essere quantificati in conformità alle disposizioni civilistiche di cui al richiamato articolo 1751 del Codice civile, nonché alla specifica disciplina contenuta nell'Accordo economico collettivo, stipulato proprio al fine di "dare piena ed esaustiva applicazione" al citato articolo 1751.
Va, infatti, tenuto presente come l'ordinamento italiano riserva ampio spazio alla rappresentanza delle organizzazioni sindacali di categoria e riconosce, pertanto, piena rilevanza giuridica alla contrattazione collettiva di categoria (Cfr. Corte di Cassazione - Sezione Lavoro, sentenza n. 11402 del 30 agosto 2000).
Il terzo comma del citato articolo 1751 del Codice civile, si limita a fissare l'importo massimo dell'indennità in questione.
Al fine di dare concreta quantificazione a tale importo, soccorrono le disposizioni contenute nel già citato Accordo economico collettivo siglato in data 26 giugno 2002: in particolare, con riferimento alla composizione qualitativa e quantitativa dell'indennità in parola, l'articolo 12 dell'Accordo economico collettivo individua nella stessa tre distinti emolumenti:
A) Indennità di risoluzione del rapporto:
essa spetta all'agente al momento della cessazione del rapporto: è calcolata sulla base delle provvigioni maturate e liquidate fino alla cessazione del rapporto in misure distintamente stabilite (percentuali e limiti massimi) a seconda dell'anno in cui le provvigioni sono state liquidate; le somme determinate nella predetta misura sono obbligatoriamente accantonate, anno per anno, in apposito fondo costituito presso la Fondazione K. Tale indennità non è dovuta quando lo scioglimento del rapporto deriva dall'indebita ritenzione di somme spettanti al preponente da parte dell'agente ovvero in caso di concorrenza sleale o di violazione del vincolo di esclusiva.
B) Indennità suppletiva di clientela:
tale indennità, corrisposta in aggiunta all'indennità di risoluzione del rapporto, è prevista nel caso in cui il vincolo contrattuale si scioglie ad iniziativa della casa mandante per fatto non imputabile all'agente o rappresentante ovvero in caso di dimissioni dell'agente o rappresentante dovute a vecchiaia, invalidità permanente e totale o per conseguimento della pensione di vecchiaia K. Tale quota di indennità si determina in misura percentuale (differente a seconda della durata del contratto) sulle provvigioni maturate.
C) Indennità meritocratica:
tale indennità, aggiuntiva all'indennità di risoluzione del rapporto ed all'indennità suppletiva, è dovuta nel solo caso in cui l'importo complessivo di queste ultime sia inferiore al valore massimo previsto dall'articolo 1751, terzo comma, del Codice civile e, inoltre, ricorrano le condizioni per cui l'agente, alla cessazione del rapporto, abbia procurato nuovi clienti al preponente o abbia sensibilmente sviluppato gli affari con i clienti esistenti dai quali il preponete riceve ancora sostanziali vantaggi.
La quantificazione di tale indennità è ottenuta per differenza tra il valore massimo di cui al terzo comma del più volte citato articolo 1751 del Codice civile e la somma tra le indennità di cui ai precedenti punti A) e B).
Tali criteri di determinazione dell'indennità per la cessazione dei rapporti di agenzia, stante il riconoscimento fiscale degli accantonamenti civilistici in parola (direttamente ricavabile dal combinato disposto degli articoli 105, comma 4, e 107, comma 1 del TUIR), rilevano anche ai fini fiscali.
Dal momento che la deduzione è consentita nel rispetto del limite massimo previsto dall'articolo 1751, terzo comma, del Codice civile l'accantonamento ai fondi per indennità di cessazione del rapporto di agenzia, valorizzato nelle diverse componenti sopra descritte (indennità di risoluzione, indennità suppletiva e, se ne ricorrono i presupposti, indennità meritocratica), sarà fiscalmente riconosciuto nei limiti del predetto importo massimo.
Più precisamente, sarà fiscalmente deducibile l'importo, calcolato anno per anno ipotizzando la cessazione di tutti i rapporti di agenzia in essere per causa non imputabile all'agente o rappresentate,
A nulla rileva, ai fini della deduzione dell'accantonamento dell'esercizio, la circostanza che talune componenti della complessiva indennità di cessazione abbiano natura aleatoria: ci si riferisce, in particolare, all'indennità suppletiva (descritta al precedente punto B)), dovuta soltanto nel caso in cui il vincolo contrattuale si scioglie ad iniziativa della casa mandante per fatto non imputabile all'agente o rappresentante, ovvero in caso di dimissioni dell'agente o rappresentante dovute a vecchiaia, invalidità permanente e totale o per conseguimento della pensione di vecchiaia, ed all'indennità meritocratica (descritta al precedente punto C)) dovuta soltanto se l'agente, alla cessazione del rapporto, ha procurato nuovi clienti al preponente o ha sensibilmente sviluppato gli affari con i clienti preesistenti.
La misura degli accantonamenti per indennità di fine rapporto di agenzia - distintamente individuata dalla specifica disciplina di settore per le diverse categorie di emolumenti di cui l'indennità stessa si compone - sebbene sia determinata nel quantum secondo criteri statistici che tengono conto delle probabilità di cessazione dei rapporti per fatto imputabile all'agente (ipotesi che consentirebbe al preponente di corrispondere solo alcuni degli emolumenti accantonati), assolvono, a tutti gli effetti e senza distinzione, la funzione propria degli accantonamenti di quiescenza e previdenza, vale a dire sostituire il mancato reddito derivante dalla cessazione del rapporto.
Va infatti ribadito che la deduzione ai fini tributari dell'accantonamento in questione trova legittimazione direttamente nelle disposizioni dell'articolo 105, comma 1, che espressamente consente la deduzione "...nei limiti delle quote maturate in conformità alle disposizioni legislative e contrattuali che regolamentano il rapporto di lavoro...".
La deduzione degli accantonamenti in parola, sempre in conformità a quanto avviene per gli accantonamenti relativi alle indennità di fine rapporto del personale dipendente, è operata, nei singoli esercizi, secondo il criterio di competenza.
Con riferimento all'effettiva erogazione dell'indennità, si precisa, inoltre, che nell'ipotesi in cui nell'esercizio si verifichi la cessazione di uno o più rapporti di agenzia, occorrerà confrontare, con riferimento a ciascun rapporto cessato, l'indennità effettivamente liquidata con quella dedotta nei precedenti esercizi, con la conseguenza che, se l'indennità liquidata risulta maggiore di quella accantonata, la differenza sarà dedotta dal reddito; nel caso in cui, invece, l'indennità liquidata risulta minore di quella accantonata, la differenza genera una sopravvenienza attiva da assoggettare a tassazione.
Nell'ipotesi in cui gli accantonamenti degli esercizi precedenti non sono stati dedotti fiscalmente, in quanto ripresi a tassazione con una variazione in aumento in sede di dichiarazione, l'intera indennità effettivamente liquidata sarà fiscalmente deducibile attraverso una variazione in diminuzione ai sensi dell'articolo 109, comma 4, lett. a), del TUIR.