Risoluzione Agenzia Entrate n. 35 del 16.03.2005

Istanza d'interpello - Conferimento d'opera e servizi - Trattamento fiscale - XY S.r.l.
Risoluzione Agenzia Entrate n. 35 del 16.03.2005

Con l'interpello specificato in oggetto, concernente l'interpretazione dell'articolo 109-9 del D.P.R. n. 917 del 1986, è stato esposto il seguente

Quesito
La società XY S.r.l. (di seguito SOCIETA') esercita attività di consulenza in materia di finanza d'impresa relativa ad operazioni straordinarie ed a strategie industriali e commerciali.
Con delibera di assemblea straordinaria dell'11 marzo 2004, la SOCIETA' ha modificato il proprio statuto introducendo la previsione per cui anche le prestazioni di opere e servizi in favore della società, per un valore massimo di 150.000,00 euro, possono essere oggetto di conferimento nel capitale della stessa, come espressamente disposto dal comma 6 dell'articolo 2464 del codice civile.
In applicazione della modifica statutaria menzionata, quattro soci amministratori hanno chiesto di poter liberare parte dei decimi, da questi ancora dovuti, mediante prestazioni di servizi in favore della società. A garanzia dell'effettività del capitale sociale i citati soci hanno versato, a titolo di cauzione, una somma di denaro equivalente al valore della prestazione oggetto di conferimento.
Decorsi sei mesi dall'inizio del periodo di conferimento, e precisamente a partire dal 1 ottobre 2004, il consiglio d'amministrazione è chiamato a verificare il regolare svolgimento della prestazione oggetto di conferimento stabilendo, in caso positivo, la restituzione del denaro offerto in garanzia in base al rapporto fra arco temporale trascorso dal conferimento e durata totale della prestazione.
Con riferimento alla situazione prospettata la SOCIETA' chiede di conoscere se il conferimento di opere e servizi in società a responsabilità limitata realizzi una fattispecie imponibile in capo ai conferenti ed, in tale caso, quale sia il momento impositivo e quali gli obblighi di sostituto di imposta della società conferitaria. La SOCIETA' chiede inoltre se ed in che momento le opere ed i servizi ricevuti siano deducibili dal reddito d'impresa.

Soluzione prospettata dal contribuente
La SOCIETA' ritiene che la fattispecie del conferimento di opere e servizi in una società a responsabilità limitata sia assimilabile alle normali forme di conferimento e, pertanto, generi un costo suscettibile di deduzione in capo alla società conferitaria ed un capitale di rischio suscettibile di restituzione al termine del rapporto sociale per il conferente.
La deducibilità del costo delle prestazioni ricevute dalla SOCIETA' per effetto del conferimento segue il generale principio della competenza, di cui all'articolo 109 del Testo unico delle imposte sui redditi, in base al quale le spese di acquisizione dei servizi concorrono a formare il reddito imponibile alla data di ultimazione degli stessi.
Con riferimento alla posizione dei soci, la SOCIETA' rileva che il conferimento in esame non costituisce una fattispecie imponibile, né di lavoro autonomo né di lavoro dipendente, in capo ai soggetti conferenti.
Questi ultimi devono eventualmente assoggettare a tassazione, come reddito "diverso" ex articolo 67 del TUIR, l'intero corrispettivo di una futura cessione delle partecipazioni ovvero, quale reddito di capitale, l'intera somma o valore normale dei beni ricevuti nei casi di recesso, esclusione, riscatto, riduzione del capitale e liquidazione, a norma dell'articolo 47, comma 7 del TUIR.

Parere della Direzione Centrale
Con riferimento alla presente istanza di interpello, la scrivente ritiene di non poter condividere la soluzione interpretativa prospettata dal contribuente per la fattispecie in esame.
Al riguardo, si osserva che l'articolo 2464 del codice civile, come modificato dal d.Lgs. 17 gennaio 2003, n. 6, prevede la possibilità per i soci delle sole società a responsabilità limitata di effettuare i conferimenti anche mediante assunzione di obblighi aventi per oggetto la prestazione d'opera o di servizi a favore della società stessa. A tutela dell'integrità del capitale sociale la citata disposizione prevede, inoltre, che il valore dei conferimenti in esame sia garantito dalla prestazione di una polizza di assicurazione, di una fideiussione bancaria, ovvero dal versamento a titolo cauzionale del corrispondente in denaro presso la società.
L'operazione descritta ha natura di conferimento tipico e comporta l'iscrizione nell'attivo dello stato patrimoniale della società (macroclasse A o B-I-7) di un valore pari alle quote di capitale attribuite al socio che assume l'obbligo di prestare l'opera o i servizi concordati in favore della società.
La società conferitaria imputerà a conto economico il costo relativo alla quota di prestazione oggetto del conferimento che ha contribuito alla produzione dei ricavi nel corso dell'esercizio e, come contropartita, ridurrà la voce iscritta nell'attivo dello stato patrimoniale per un ammontare uguale, fino a completa estinzione della stessa.
Il conferimento d'opera e servizi assume rilevanza fiscale sia in capo alla società sia in capo al socio conferente. Sul punto si è espressa la Commissione Gallo nella relazione di accompagnamento allo schema di articolato relativo all'adeguamento del vigente sistema fiscale alla riforma del diritto societario stabilendo che "detto conferimento dovrebbe dar luogo, per la società, ad un costo suscettibile di deduzione (allorché saranno ricevute dalla società stessa le prestazioni promesse e utilizzate nella attività d'impresa) e, per il prestatore d'opera, ad un capitale di rischio suscettibile di restituzione al termine del rapporto sociale, in aggiunta alla partecipazione agli utili correnti".
Con riferimento alla società conferitaria, il costo per le prestazioni d'opera e servizi ricevute è deducibile secondo l'ordinario principio della competenza di cui all'articolo 109, comma 2, lettera b), del TUIR in base al quale "le spese di acquisizione dei servizi si considerano sostenute, alla data in cui le prestazioni sono ultimate, ovvero, per quelle dipendenti da contratti di locazione, mutuo, assicurazione e altri contratti da cui derivano corrispettivi periodici, alla data di maturazione dei corrispettivi".
Per quanto concerne, invece, il socio conferente, il sinallagma fra assunzione dell'obbligo di prestazione e le quote attribuite non costituisce una fattispecie imponibile al momento della sottoscrizione delle quote.
L'articolo 9, comma 2, del TUIR, infatti, nel definire il corrispettivo dei conferimenti in natura si limitata a citare il valore normale dei soli beni e crediti apportati, escludendo pertanto le prestazioni d'opera e servizi.
Ciò non implica che le operazioni in esame costituiscano fattispecie esenti da imposizione fiscale, ma semplicemente che l'effettivo assoggettamento ad imposta avviene successivamente e dipende dal tipo di attività svolta dal socio conferente: attività d'impresa, di lavoro autonomo ovvero di lavoro dipendente ed assimilate.
Nel primo caso, il socio imputa per competenza, come componente positivo di reddito, la prestazione per la quota maturata, che corrisponde al costo dedotto dalla conferitaria nel medesimo esercizio.
Negli altri casi (lavoratori autonomi, dipendenti, collaboratori coordinati e continuativi, prestatori di attività di lavoro autonomo o commerciale svolta in modo occasionale) vige, invece, il principio di cassa, in base al quale i corrispettivi delle prestazioni devono essere assoggettati ad imposta al momento del pagamento. Nella fattispecie in esame, tale momento coincide con l'abbattimento del credito verso i soci iscritto nell'attivo della società. Più precisamente, all'atto della registrazione del costo relativo alla prestazione, la conferitaria estingue - per importo corrispondente a tale costo - il credito vantato nei confronti del socio. La compensazione del credito iscritto all'atto della sottoscrizione delle quote con il debito correlato alla prestazione ricevuta costituisce un mezzo di estinzione dell'obbligazione alternativo al pagamento, in sé idoneo a far scattare il presupposto impositivo in capo al conferente nel momento stesso in cui essa è effettuata; il reddito di lavoro, in definitiva, si considera conseguito nel momento in cui è operata la compensazione che tiene luogo del pagamento (che sarebbe stato rilevante in applicazione del principio di cassa).
La società deve inoltre adempiere, ove ne ricorrano i presupposti, agli ordinari obblighi di sostituto d'imposta in relazione alla tipologia di reddito (di lavoro autonomo, dipendente o occasionale) conseguita dal socio conferente, secondo le disposizioni di cui agli articoli 23 e seguenti del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600.
Qualora le operazioni oggetto di conferimento siano rilevanti anche ai fini IVA, in quanto ricorrono tutti i requisiti territoriali, soggettivi ed oggettivi di cui al D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, si deve considerare come momento di effettuazione dell'operazione, a norma dell'articolo 6, comma 3, del citato D.P.R. n. 633, quello in cui la società conferitaria registra il costo relativo all'operazione sempre che precedentemente non sia stata emessa fattura, nel qual caso, a norma del successivo comma 4, l'operazione si considera effettuata alla data di emissione.
Con riferimento al caso in esame, le prestazioni che i quattro soci si impegnano ad eseguire in sostituzione del versamento dei decimi dovuti assumono rilevanza fiscale sia per la società sia per i soci conferenti. La prima può dedurre il costo relativo alla prestazione ricevuta in base al criterio di competenza, i secondi devono sottoporre a tassazione il reddito relativo all'attività svolta in favore della conferitaria. Per questi ultimi, il reddito imponibile coincide con l'ammontare della compensazione effettuata dalla società (tra posizione creditoria relativa al conferimento e posizione debitoria dovuta alla prestazione ricevuta). Il momento impositivo va individuato nella data di effettuazione della suddetta compensazione.
Si evidenzia, comunque, che il valore fiscale delle partecipazioni liberate con l'assolvimento dell'obbligo di effettuazione dei servizi da parte dei soci è calcolato secondo le ordinarie regole del conferimento.
La risposta di cui alla presente nota, sollecitata con istanza di interpello presentata alla Direzione Regionale ..., viene resa dalla scrivente ai sensi dell'articolo 4, comma 1, ultimo periodo, del D.M. 26 aprile 2001, n. 209.