Risoluzione Agenzia Entrate n. 126 del 12.08.2005

Articoli 63, 75 e 102 del Tuir, nella numerazione e formulazione antecedente alla riforma - Trattamento ai fini IRPEG dei contributi alle aziende di trasporto ex-lege n. 151 del 1981
Risoluzione Agenzia Entrate n. 126 del 12.08.2005

Con nota del ............., prot. n. .............., è stato chiesto un parere in ordine alla applicabilità delle disposizioni contenute negli artt. 63 e 75, commi 5 e 5 bis del Tuir (nella formulazione antecedente alla riforma) in presenza di contributi erogati dalle Regioni, ai sensi dell'art. 6 della legge 10 aprile 1981, n. 151, a favore delle aziende che esercitano l'attività di trasporto pubblico. Come è noto, tali disposizioni prevedono un meccanismo proporzionale di deducibilità degli interessi passivi e delle spese generali in presenza di proventi non computabili nella determinazione del reddito.
E' stato chiesto, inoltre, se per i medesimi contributi operi la limitazione quantitativa al riporto delle perdite pregresse prevista dall'art. 102, comma 1, del Tuir in presenza di proventi esenti dall'imposta.
Alcune aziende che espletano il servizio di trasporto pubblico hanno espresso l'avviso che i contributi di esercizio erogati dalle Regioni ai sensi dell'art. 6 della legge n. 151 del 1981, in quanto proventi esclusi e non proventi esenti dall'imposta, non sarebbero assoggettati alle disposizioni degli artt. 63, 75 e 102 del Tuir. Secondo le stesse aziende, detti contributi, pur dovendo transitare a conto economico, non rileverebbero come veri e propri "proventi" in quanto, essendo finalizzati a ripristinare il patrimonio necessario per il corretto funzionamento del servizio di trasporto pubblico, avrebbero, in sostanza, natura patrimoniale.
La citata legge n. 151 del 1981 determina i principi fondamentali cui le Regioni a statuto ordinario devono attenersi, nell'esercizio delle potestà legislative, in materia di trasporti pubblici locali.
Premesso che i trasporti non sono gestiti direttamente dalle Regioni ma da aziende speciali o private sulla base di appositi provvedimenti amministrativi di concessione emanati dall'ente territoriale nel rispetto di apposite leggi regionali che ne disciplinano in concreto la durata, le modalità e i criteri di attribuzione, la lettera c) dell'art. 2 della legge quadro prevede che la Regione debba determinare programmi annuali o poliennali di intervento sia relativamente ai contributi per gli investimenti, disciplinati dall'art. 12 della stessa legge, che relativamente ai contributi in conto esercizio da erogare alle aziende che gestiscono i trasporti pubblici locali. Ai sensi dell'art. 6, i contributi d'esercizio sono erogati dalle Regioni attraverso l'utilizzo di un Fondo Nazionale, istituito dal successivo art. 9.
La disposizione prevede, in particolare, che l'erogazione dei contributi d'esercizio debba avvenire sulla base di parametri obiettivi atti a coprire la differenza tra costi e ricavi predeterminati sulla base del costo economico standardizzato del servizio e dei ricavi presunti derivanti dall'applicazione delle tariffe minime stabilite.
Il riferimento letterale ai "contributi di esercizio", come anche il contenuto sostanziale della disposizione che àncora la quantificazione di essi ai costi standard e ai ricavi presunti, chiariscono in modo inequivocabile che le somme erogate dalle Regioni ai sensi dell'art 6 hanno la natura di contributi in conto esercizio. Ciò si desume implicitamente anche dal disposto dell'art. 3 del D.L. 9 dicembre 1986, n. 833, convertito dalla Legge n. 18/1987, che - in deroga ai principi generali - ha escluso la imponibilità delle somme provenienti dal Fondo Nazionale per il ripiano dei disavanzi di esercizio di cui all'art. 9 della legge 151/81 poiché " non sono da considerarsi componenti positive del reddito, e quindi non sono comprese tra i ricavi previsti dall'art. 53 lettera f".
L' abrogazione del Fondo Nazionale, disposta dal comma 1 dell'art. 3 della L. 28 dicembre 1995 n. 549 e la prevista erogazione diretta dei contributi da parte delle Regioni, non hanno inciso sulla natura di questi ultimi che, pertanto, hanno continuato a beneficiare della non imponibilità fiscale prevista dall'art. 3 del D.L. n. 833 del 1986.
Successivamente, il servizio di trasporto pubblico locale è stato sottoposto ad un processo di riorganizzazione caratterizzato, in particolare, dal passaggio graduale dall'affidamento per concessione, stabilito dall'art. 4 della L del 10/04/81 n. 151, a quello realizzato attraverso i contratti di servizio, previsti dall'art. 19 del D.Lgs. del 19/11/97 n. 422.
Con riguardo ai profili di diritto tributario della questione, si osserva che ai sensi dell'art. 63 del Tuir "gli interessi passivi sono deducibili per la parte corrispondente al rapporto tra l'ammontare dei ricavi e degli altri proventi che concorrono a formare il reddito e l'ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi".
L'art. 75, comma 5, dispone che "Le spese e gli altri componenti negativi diversi dagli interessi passivi, tranne gli oneri fiscali, contributivi e di utilità sociale, sono deducibili se, e nella misura in cui si riferiscono ad attività o beni da cui derivano ricavi o altri proventi che concorrono a formare il reddito; se si riferiscono indistintamente ad attività o beni produttivi di proventi computabili e ad attività o beni produttivi di proventi non computabili nella determinazione del reddito sono deducibili per la parte corrispondente al rapporto di cui ai commi 1,2, 3 dell'art 63".
Ai sensi dell'art. 102, comma 1, secondo periodo, del Tuir, infine, "la perdita è diminuita dei proventi esenti dall'imposta per la parte del loro ammontare che eccede i componenti negativi non dedotti ai sensi degli artt. 63 e 75. commi 5 e 5 bis........".
Si premette che gli articoli 63 e 75 del Tuir costituiscono espressione del principio generale di inerenza che informa il sistema delle imposte dirette, in base al quale sono deducibili dal reddito esclusivamente i componenti negativi relativi ad attività da cui derivano ricavi imponibili.
Le disposizioni in esame individuano, infatti, un metodo di determinazione della base imponibile che, partendo dalla individuazione del nesso genetico esistente tra la fonte positiva e la sua componente negativa, consente di realizzare le esigenze perequative poste a base dell'imposizione sul reddito.
Ciò premesso, l'art. 63 del Tuir, riferendosi ai ricavi e proventi che "concorrono a formare il reddito" e "all'ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi", impone, già sulla base del dato testuale, che il criterio di deducibilità proporzionale degli interessi passivi debba trovare applicazione ogniqualvolta l'impresa sia titolare di proventi che per qualsiasi motivo (non rileva a tal fine la denominazione convenzionale di tali proventi) non siano "computabili nella determinazione del reddito".
Nel computo del coefficiente in oggetto, occorre considerare, peraltro, le disposizioni recate dal comma 2 del citato art. 63 e, in particolare, quella che esclude da entrambi i termini del rapporto i proventi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o ad imposta sostitutiva (lettera a) nonché quella che consente di computare, per l'intero ammontare, i dividendi di fonte estera (lettera d).
Anche l'art. 75 del Tuir nell'annoverare i proventi in due sole categorie, quelli che concorrono e quelli che non concorrono a formare il reddito (ovvero computabili e non computabili), rende superflue ulteriori classificazioni rispetto a quelle espressamente contemplate e disciplinate dalla legge.
Da un punto di vista sistematico si evidenzia che le disposizioni contenute negli articoli 63 e 75, comma 5, del Tuir hanno lo scopo di evitare la dilatazione dell'ambito di applicazione delle agevolazioni fiscali che si verificherebbe qualora, in presenza di proventi non imponibili, si consentisse, in aggiunta alla non concorrenza all'imponibile fiscale, anche la deducibilità dei relativi costi.
D'altronde, quando il legislatore ha inteso agevolare ulteriormente il contribuente, fino a prevedere che un determinato provento non computabile nella determinazione del reddito sia irrilevante ai fini delle delle limitazioni di cui agli articoli citati, lo ha fatto espressamente (ex plurimis, vedasi l'art. 2 del D.P.R. n. 277/2000 per i contributi concessi agli esercenti le attività di autotrasporto merci).
Orbene, l'art. 3 del D.L. 9 dicembre 1986, n. 833 ha disposto la non imponibilità dei contributi in conto esercizio erogati dalle Regioni ai sensi della legge n. 151 del 1981, senza prevedere altresì l'ulteriore agevolazione consistente nella non applicazione della deducibilità proporzionale degli interessi passivi e delle spese generali prevista negli artt. 63 e 75 del Tuir.
Anche la legge n. 151 del 1981, istitutiva dei contributi regionali, non contiene indicazioni al riguardo, con la conseguenza che, in assenza di una specifica norma derogatoria, deve ritenersi applicabile, in via di principio, la disciplina contenuta negli articoli 63 e 75 comma 5 del Tuir.
La scrivente, pertanto, conformemente a quanto sostenuto dalla Corte di Cassazione (sentenza 24 settembre 1999, n. 848), è dell'avviso che i limiti alla deducibilità proporzionale degli interessi passivi e delle spese generali stabiliti agli articoli 63 e 75 del Tuir, trovino applicazione, eccezion fatta per i casi espressamente contemplati dalla legge, nei confronti della generalità dei proventi che non concorrono alla determinazione del reddito, ivi compresi i contributi erogati ai sensi dell'art. 6 della legge n. 151 del 1981.
Per completezza di trattazione, si rileva che a seguito delle modifiche al Tuir apportate dal decreto legislativo 12 dicembre 2003, n. 344, le norme di cui agli articoli 63 e 75, sia pure con qualche specificazione suggerita dalla introduzione di nuovi istituti, sono state sostanzialmente riproposte negli articoli 96 e 109, senza alterarne lo schema logico-applicativo.
Resta impregiudicata, in particolare, la necessità di costruire il pro-rata di deduzione degli interessi passivi e delle spese generali sulla base delle specifiche previsioni normative, così come ampliate dal legislatore della riforma.
A tal fine, occorrerà fare riferimento alla previsione dell'art. 96, comma 2, del Tuir (richiamato dall'art. 109, comma 5) e, in particolare, computare nel rapporto di deducibilità, alla stessa stregua dei proventi imponibili e per il loro intero ammontare, sia i dividendi (lett. e) sia le plusvalenze di cui all'articolo 87 (lett. d).
Discorso a parte merita l'articolo 102, comma 1, secondo periodo, del Tuir ai sensi del quale "la perdita è diminuita dei proventi esenti dall'imposta per la parte del loro ammontare che eccede i componenti negativi non dedotti ai sensi degli artt. 63 e 75 commi 5 e 5 bis".
Tale norma è stata inserita nel Tuir dall'articolo 1, comma 1, lettere f) ed m) del D.L. 30 dicembre 1993, n. 557 (convertito, con modificazioni, dalla legge 26 febbraio 1994, n. 133) e, secondo quando afferma la relativa relazione governativa, intende "eliminare taluni effetti distorsivi che derivano dall'applicazione dell'art. 58 comma 1 lett. a) del Tuir".
La limitazione al riporto delle perdite - di cui al citato articolo 102 del Tuir, trasfuso, a seguito della riforma di cui al d.lgs. n. 344 del 2003, nell'art. 84 - scatta in presenza degli stessi componenti positivi di conto economico che, non avendo scontato alcuna tassazione, influenzano la deducibilità degli interessi passivi e delle spese generali.
Da ciò consegue, ad esempio, che i proventi assoggettati a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o ad imposta sostitutiva non riducono la perdita riportabile; lo stesso dicasi per i dividendi che, a seguito della riforma del Tuir, non concorrono alla formazione del reddito imponibile perché considerati già tassati in capo al soggetto che li eroga (in tal senso anche la risoluzione del 15 maggio 2003, n. 108).
A conferma di tale principio, l'articolo 84 - che, come già rilevato, nella nuova formulazione del Tuir recepisce, con modifiche, l'art. 102 - stabilisce che la perdita riportabile non è diminuita dalle plusvalenze di cui all'articolo 87: tali plusvalenze, infatti, non sono imponibili in quanto espressione indiretta di utili già tassati o da tassare.
L'art 102 del Tuir, così interpretato, costituisce un ulteriore applicazione del principio di inerenza ed è coerente con le disposizioni contenute negli artt. 63 e 75, in quanto impedisce che la perdita fiscale riportabile sia formata da variazioni in diminuzione operate a causa di proventi che non concorrono alla formazione del reddito e che non hanno subito alcune forma di tassazione.
Ciò premesso, nel caso di specie si osserva che i contributi regionali previsti dall'art. 6 della legge n. 151 del 1981 sono proventi che non concorrono alla formazione del reddito del percipiente e che non hanno subito nessuna imposizione. Ne consegue che essi, oltre ad influenzare il pro-rata di deducibilità degli interessi passivi e delle spese generali, determinano la limitazione al riporto delle perdite prevista dall'art. 102 del Tuir.