Risoluzione Agenzia Entrate n. 133 del 16.11.2006

Istanza di interpello- Alfa S.p.a. - Decreto legislativo 28 febbraio 2005, n. 38 - Prima applicazione (F.T.A.) dei principi contabili internazionali - Trattamento di fine rapporto
Risoluzione Agenzia Entrate n. 133 del 16.11.2006

La società Alfa S.p.a. (di seguito, in breve, "Società") ha formulato un'istanza di interpello ai sensi dell'articolo 11 della legge 27 luglio 2000, n. 212, concernente il corretto trattamento tributario applicabile all'iscrizione in bilancio degli accantonamenti a titolo di trattamento di fine rapporto in seguito all'adozione dei principi contabili
internazionali (IAS/IFRS).

Quesito
La Società, a partire dal 2005, redige il proprio bilancio d'esercizio secondo i principi contabili internazionali (IAS/IFRS).
I predetti principi internazionali vanno applicati anche al "trattamento di fine rapporto" (TFR) per il quale il principio IAS 19 impone un criterio di valutazione diverso da quello previsto dalla vigente disciplina civilistica (che fa riferimento all'articolo 2120 del codice civile ed alle specifiche pattuizioni contenuti nei "contratti collettivi" o in "atti individuali") basato sull'ipotesi di contemporanea cessazione di tutti i rapporti di lavoro alla data di riferimento del bilancio.
A tale criterio lo IAS 19 preferisce una diversa metodologia che mira a stimare l'importo che si renderà dovuto alla presumibile data di cessazione del rapporto.
Potranno così emergere differenze, sia di segno negativo che di segno positivo, tra l'ammontare accantonato in conformità ai principi contabili internazionali e quello derivante dall'applicazione della relativa disciplina civilistica.
Ciò comporta che:
- in sede di prima applicazione dei principi contabili internazionali o First time adoption (FTA) potrebbe esser necessario stralciare parte del fondo accantonato fino alla data di transizione agli IAS secondo i criteri previsti dalla disciplina civilistica, in quanto "eccedente" rispetto alla misura del TFR determinato in conformità agli IAS;
- a regime, occorrerà individuare la corretta misura dell'accantonamento al fondo TFR fiscalmente rilevante, atteso che la disciplina fiscale, contenuta nell'articolo 105 del TUIR, ne limita espressamente la deducibilità alle sole "quote maturate nell'esercizio in conformità alle disposizioni legislative e contrattuali che regolano il rapporto di lavoro dipendente".
La Società, in sintesi, chiede quale debba essere il corretto trattamento fiscale delle predette differenze di valore che, anche in sede di FTA, possono emergere tra gli accantonamenti determinati in conformità ai principi contabili internazionali e l'ammontare degli stessi risultante dall'applicazione della consueta disciplina civilistica.

Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente
La Società fa presente di essere nella situazione in cui il TFR accantonato conformemente alle previsioni dell'articolo 2120 del cod. civ. risulta di importo superiore a quello stanziabile conformemente all'applicazione degli IAS: ne consegue la necessità di operare una riduzione, sul piano contabile, del predetto fondo, al fine di riportarlo alla misura IAS compliant.
Ciò posto, la Società riconduce l'ipotesi di stralcio (parziale) del fondo TFR alla fattispecie prevista dall'articolo 13, comma 5, primo periodo, del decreto legislativo 28 febbraio 2005, n. 38, secondo cui "il ripristino e l'eliminazione nell'attivo patrimoniale in sede di prima applicazione dei principi contabili internazionali, rispettivamente, di costi già imputati al conto economico di precedenti esercizi e di quelli iscritti e non più capitalizzabili non rilevano ai fini della determinazione del reddito né del valore fiscalmente riconosciuto".
Secondo la Società, più precisamente, "ripristinare costi già imputati al conto economico di precedenti esercizi può avvenire anche senza rivalutare l'attivo patrimoniale, ma semplicemente diminuendo il passivo".
Pertanto, poiché "togliere un elemento del passivo è come rivalutare un elemento dell'attivo, in quanto comporta comunque il ripristino di costi già imputati a conto economico" la Società ritiene che la non rilevanza fiscale del ripristino di "costi già imputati" esplicitamente sancita dal menzionato comma dell'articolo 13 possa applicarsi anche allo stralcio del fondo TFR.
Per quanto riguarda, inoltre, il regime fiscale degli accantonamenti annuali al fondo TFR (che si renderanno dovuti "a regime", vale a dire in epoca successiva alla First time adoption), alla luce di quanto disposto dal richiamato articolo 105 del TUIR, la Società ritiene che:
- nel caso in cui la quota accantonata secondo le logiche IAS/IFRS sia superiore a quella calcolata secondo la normativa civilistica, l'eccedenza sia indeducibile e vada recuperata a tassazione mediante apposita variazione in aumento;
- nel caso in cui, al contrario, gli accantonamenti effettuati secondo gli IAS/IFRS siano inferiori alla misura determinata applicando le "disposizioni legislative e contrattuali che regolano il rapporto di lavoro", possa effettuarsi, fino a concorrenza del valore massimo di cui all'articolo 105 del TUR, una deduzione extracontabile ai sensi dell'articolo 109, comma 4, lettera b), dello stesso TUIR, utilizzando il prospetto EC del modello di dichiarazione dei redditi.

Parere dell'Agenzia delle Entrate
Lo IAS 19 tratta dei benefici per i dipendenti, ossia di tutti i tipi di remunerazione erogata da un'impresa a fronte dell'attività lavorativa svolta dai dipendenti.
Tra questi, il principio contabile internazionale enuclea i benefici conseguenti alla cessazione del rapporto di lavoro, suddividendoli tra:
1) programmi a contribuzione definita, che sono piani di benefici successivi alla fine del rapporto di lavoro in base ai quali l'impresa versa dei contributi fissati ad un'entità distinta (un fondo);
2) programmi a benefici definiti, che sono piani per benefici successivi alla fine del rapporto di lavoro, diversi dai programmi a contributi definiti.
Il TFR rientra, secondo l'International Financial Reporting Interpretation Committee (IFRIC), tra i piani a benefici definiti, di cui al precedente punto 2), il cui ammontare deve tener conto sia di quanto già maturato alla data del bilancio, sia del valore "stimato" che maturerà in futuro. Sul punto, lo stesso IFRIC, nella riunione del 23 e 24 aprile 2002, ha precisato che non è più accettabile la contabilizzazione del TFR effettuata, secondo la prassi nazionale italiana, iscrivendo in bilancio un importo corrispondente a quello maturato basandosi sull'ipotesi che tutti i dipendenti simultaneamente lascino la società alla data di bilancio.
Al contrario, in base allo IAS19, il TFR deve essere calcolato considerando i servizi lavorativi già prestati ed utilizzando il "projected unit credit method" al fine di tener conto del tempo che trascorrerà prima dell'effettivo pagamento; in particolare, occorre stimare la durata residua dei rapporti di lavoro e gli importi futuri da versare, per persona o per gruppi omogenei. Inoltre, il valore totale dell'obbligazione, secondo lo IAS 19, deve essere attualizzato, anche nell'ipotesi in cui parte dell'obbligazione sia dovuta entro dodici mesi dalla data del bilancio.
I principi contabili internazionali, in sostanza, alla valorizzazione dell'accantonamento di periodo (e, conseguentemente, del relativo fondo) secondo la specifica disciplina giuslavoristica, preferiscono un diverso criterio, basato su un'ipotesi più verosimile e razionale di quella, prevista dalla legislazione nazionale, che suppone la cessazione di tutti i rapporti di lavoro alla data di riferimento del bilancio; lo stesso IAS 19, nel determinare il "presumibile" importo dovuto alla data di cessazione del rapporto, individua nella sostanza una diversa metodologia nella costituzione del fondo TFR, atteso che, comunque, l'effettiva somma da corrispondere in caso di cessazione del rapporto di lavoro è sempre quella determinata sulla base della legislazione interna.
La quantificazione dell'accantonamento di periodo dipende:
- da un lato, da valutazioni di tipo attuariale, legate a variabili demografiche, quali la mortalità dei dipendenti e la rotazione del personale, ed a variabili finanziarie, che tengono conto anche dei futuri incrementi retributivi;
- dall'altro, dalla necessità di attualizzare i flussi relativi ai pagamenti futuri utilizzando un opportuno tasso di sconto.
In concreto, a seconda che nel calcolo dell'accantonamento abbiano maggior peso le predette variabili di tipo attuariale-finanziario ovvero prevalga l'effetto di "attualizzazione" conseguente all'applicazione del tasso di sconto, potranno emergere differenze, rispettivamente, positive o negative, tra l'ammontare accantonato in conformità ai principi contabili internazionali e quello derivante dall'applicazione della relativa disciplina civilistica.
In ordine alla rilevanza fiscale di tali differenze, dovrà tenersi presente che, ai sensi dell'articolo 105 del TUIR, gli accantonamenti annuali ai fondi per le indennità di fine rapporto e simili sono deducibili "nei limiti delle quote maturate nell'esercizio in conformità alle disposizioni legislative e contrattuali che regolano il rapporto di lavoro dei dipendenti".
Pertanto, è pacifico che accantonamenti stanziati in bilancio per un importo superiore al limite massimo fiscalmente consentito non saranno deducibili dal reddito imponibile; per tali eccedenze, in sede di dichiarazione dei redditi, si renderà necessario operare la ripresa a tassazione mediante variazione in aumento di pari importo.
Nel caso in cui, invece, l'accantonamento appostato in bilancio sia di importo inferiore al limite di cui al citato articolo 105, sarà possibile effettuare una deduzione extracontabile, fino a concorrenza del limite massimo fiscalmente rilevante, ai sensi dell'articolo 109, comma 4, lettera b), secondo periodo, del TUIR.
Al riguardo, va premesso che, in ordine alla quantificazione dell'accantonamento al TFR deducibile fiscalmente, le disposizioni contenute nel citato articolo 105 non valorizzano un autonomo criterio "fiscale", ma rinviano alle modalità di determinazione dell'accantonamento al TFR previste dalle "disposizioni legislative e contrattuali che regolano il rapporto di lavoro dei dipendenti": tale coincidenza tra disciplina civilistica e trattamento fiscale ha portato a ritenere che solo l'accantonamento effettivamente imputato a conto economico, in quanto valorizzato in conformità alle disposizioni legislative e contrattuali del settore, rientra nella previsione dell'articolo 105 (cfr. risoluzione n. 168 del 25 novembre 2005).
La descritta coincidenza, tuttavia, non è più necessariamente verificata per le imprese che adottano i principi contabili internazionali, atteso che questi impongono diversi criteri di valorizzazione rispetto a quelli civilistici e, conseguentemente, anche rispetto a quelli (con questi ultimi coincidenti) fiscali.
Tali imprese, pertanto, non potranno giustificare, sotto il profilo contabile, l'imputazione a conto economico di una quota annuale di TFR superiore a quella determinata in conformità allo IAS 19. Relativamente alla differenza rispetto alla misura indicata nell'articolo 105, si ritiene che possa valere la previsione dell'articolo 109, comma 4, lettera b), secondo periodo, del TUIR, in ordine alla deduzione in via extracontabile del relativo accantonamento: in tal guisa, l'articolo 105 del TUIR, alla luce del più volte evidenziato differente criterio contabile di determinazione dell'accantonamento al TFR, diviene norma che contiene l'indicazione di un criterio univoco ed obiettivo (e, in quanto tale, sottratto alle scelte discrezionali del contribuente) per la determinazione del componente negativo fiscalmente rilevante. La norma citata, in altri termini, è inquadrabile quale disposizione che individua un ammontare "forfetario" dell'accantonamento deducibile, come tale suscettibile di transitare nel prospetto EC della dichiarazione dei redditi.
E' utile ribadire come le logiche valutative introdotte dai principi contabili internazionali facciano emergere una diversa natura del fondo TFR, non più univocamente individuabile nell'esistenza di un debito con connotati di certezza tanto nell'an quanto nel quantum. In tal senso, sembra opportuno riservare agli accantonamenti annuali al fondo TFR il medesimo regime fiscale previsto per gli accantonamenti (fiscali) ai fondi rischi ed oneri, per i quali, come noto, è consentita la deduzione extracontabile mediante l'utilizzo del prospetto EC della dichiarazione dei redditi.
Per quanto riguarda il trattamento fiscale da riservare alla parte del fondo TFR che, in sede di FTA, dovesse essere eventualmente stralciata, in quanto eccedente la misura del fondo determinata conformemente agli IAS/IFRS alla data di transizione a tali principi, l'articolo 13 del decreto legislativo n. 38 del 2005 non contiene alcuna specifica disposizione in merito al trattamento fiscale dei fondi per accantonamenti di quiescenza e previdenza (tra i quale rientra, a ben vedere, il fondo TFR per i dipendenti) di cui all'articolo 105 del TUIR.
Al riguardo va segnalato che, come giustamente rilevato dalla Società nell'istanza in esame, l'applicazione dei principi internazionali - che prevedono, per la determinazione degli accantonamenti, l'utilizzo di particolari tecniche attuariali - determina, sostanzialmente, la trasformazione del fondo TFR da "debito" a vero e proprio "fondo per oneri futuri".
Il trattamento fiscale del componente reddituale positivo conseguente all'eliminazione (parziale) del fondo TFR non può, pertanto, differire da quello applicabile alla contropartita contabile scaturente dall'eliminazione dei fondi per rischi e oneri.
Sul punto, l'articolo 13, comma 6, primo periodo, del decreto legislativo n. 38 del 2005 si limita a prevedere l'irrilevanza fiscale dell'eliminazione, in sede di FTA, dei soli fondi considerati fiscalmente dedotti per effetto delle disposizioni tributarie che - con riferimento all'opzione per la trasparenza fiscale (art. 115 del TUIR), per il consolidato nazionale (art. 128 del TUIR) e per il consolidato mondiale (art. 141 del TUIR) - dispongono la rettifica dei valori fiscali in caso di precedenti svalutazioni.
In aderenza al generale principio di neutralità - cui deve, per quanto possibile, ispirarsi il trattamento fiscale delle rettifiche contabili imposte per effetto della transizione ai principi contabili internazionali - si ritiene che il medesimo trattamento debba estendersi, anche in assenza di specifiche indicazioni nel predetto articolo 13, alle ipotesi di eliminazione di fondi per rischi ed oneri diversi da quelli "considerati dedotti per effetto delle disposizioni di cui agli articoli 115, comma 11, 128 e 141" del TUIR sopra citati, con conseguente irrilevanza fiscale dell'importo del fondo eliminato, in tutto o in parte, per effetto dell'applicazione dei criteri di valutazione previsti dai principi internazionali (nello specifico, dal principio IAS 37).
Avendo riguardo alle nuove caratteristiche che il fondo TFR, quale componente "certo nell'an" e "incerto nel quantum", assume in seguito alla valorizzazione prevista dallo IAS 19, deve ritenersi che anche l'eliminazione parziale di tale fondo generi una sopravvenienza attiva non tassabile.
Emergerà, così, per i fondi di quiescenza, un disallineamento, del quale dovrà tenersi memoria nel quadro RV della dichiarazione dei redditi, tra il valore fiscalmente rilevante - comprensivo, ovviamente, della parte eliminata in sede di transizione e determinato, ai sensi dell'articolo 105 del TUIR nei limiti delle quote maturate "in conformità alle disposizioni legislative e contrattuali", e il (minor) valore iscritto in bilancio.
La risposta di cui alla presente nota, sollecitata con istanza d'interpello presentata alla Direzione regionale ......, è resa dalla scrivente ai sensi dell'articolo 4, comma 1, ultimo periodo del D.M. 26 aprile 2001, n. 209.