Risoluzione Agenzia Entrate n. 116 del 25.05.2007

Istanza di interpello - art. 124 DPR 22 dicembre 1986, n. 917 - ALFA SCPA
Risoluzione Agenzia Entrate n. 116 del 25.05.2007

   Con l'interpello specificato in oggetto concernente l'interpretazione dell'art. 124 del TUIR, riguardante il consolidato nazionale, è stato esposto il seguente

QUESITO
   In data 12 dicembre 2006 i consigli di amministrazione di ALFA (di seguito ALFA) e BETA S.p.A. (di seguito BETA) hanno approvato il progetto di fusione per incorporazione di BETA in ALFA che sarà sottoposto all'approvazione delle rispettive Assemblee convocate per il mese di marzo.
   Tale operazione straordinaria avrà effetti contabili e fiscali a partire dalla data di decorrenza degli effetti giuridici della fusione, ossia dalla data dell'ultima delle iscrizioni al registro delle imprese di ... dell'atto di fusione ovvero dalla data successiva a quella indicata in tale atto ed in ogni caso non anteriore al 1 aprile 2007.
   Al riguardo, si precisa che le Banche partecipanti all'operazione di fusione hanno deciso di non optare per la cd. retrodatazione contabile ai sensi dell'art. 2504-bis del c.c. Il principio contabile IFRS 3 "aggregazioni aziendali", infatti, sembrerebbe ritenere che la retrodatazione contabile non sia compatibile con il principio contabile stesso che considera le fusioni alla stregua di acquisizioni. Pertanto, essendo la retroattività fiscale strettamente legata a quella contabile, le società partecipanti alla citata operazione straordinaria non potranno optare per la retrodatazione degli effetti della fusione ai fini fiscali di cui all'art. 172, comma 9, del Tuir.
   L'operazione di fusione, inoltre, è sottoposta ad autorizzazione sia da parte della Banca d'Italia (che è tenuta a verificare altresì la sostenibilità industriale dell'operazione) che da parte della Consob.
   Entrambe le banche hanno in essere, con il proprio gruppo di società controllate, il consolidato fiscale nazionale di cui agli artt. 117 e seguenti del TUIR.
   L'istante rappresenta che l'operazione di fusione è assistita da valide ragioni economiche, in quanto finalizzata alla realizzazione di un progetto industriale ad elevata valenza strategica grazie alla complementarietà delle Banche Rete e delle Società Prodotto.
   In sostanza, le motivazioni a sostegno dell'operazione sono state riassunte dall'istante nei seguenti punti:
     - raggiungere i comuni obiettivi di crescita di valore attraverso il rafforzamento della competitività nei mercati di appartenenza
- massimizzare le economie di scala e di scopo
- incrementare le attività a supporto della clientela
- valorizzare le rispettive aree di best practice.
Verificandosi un'ipotesi di fusione per incorporazione di una società consolidante in una non inclusa nel consolidato, riconducibile all'ambito di applicazione dell'articolo 124, comma 5, del TUIR, ALFA chiede di poter includere - per effetto della fusione - nel proprio consolidato fiscale le società già appartenenti al consolidato dell'incorporanda BETA, senza che si verifichi alcuna interruzione, ai sensi dell'articolo 124 del TUIR, degli effetti del regime di tassazione di gruppo.

Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente
L'istante è del parere che il regime di consolidato fiscale di ALFA possa proseguire senza soluzione di continuità sia per le società con le quali ha esercitato l'opzione per il triennio 2005-2007, nonché per quelle società per le quali l'esercizio dell'opzione è in corso di rinnovo per il triennio 2007-2009.
Il consolidato fiscale facente capo a BETA, inoltre, prosegue senza soluzione di continuità in capo alla incorporante ALFA stante la neutralità delle operazioni di fusione ai fini fiscali ovvero, in subordine, il consolidato fiscale facente capo a BETA si interrompe senza la produzione degli effetti di cui all'art. 124 del tuir e le società possono aderire al consolidato fiscale di ALFA, sin dal periodo d'imposta 2007 esercitando la relativa opzione.
Inoltre, i redditi di BETA del periodo d'imposta compreso tra il 1 gennaio 2007 e la data di efficacia della fusione sono inclusi nel reddito complessivo globale della dichiarazione dei redditi del consolidato fiscale facente capo a ALFA per il periodo d'imposta 2007. La dichiarazione dei redditi del predetto periodo d'imposta di BETA, viene presentata da ALFA in qualità di incorporante entro l'ultimo giorno del settimo mese successivo alla data in cui ha effetto la fusione.
Sul punto, si precisa che per il periodo 1 gennaio 2007 - 31 marzo 2007 è attesa una perdita fiscale di circa 12 milioni di euro, fermo restando che le componenti positive e negative di reddito che compongono tale perdita fiscale sono rappresentative dell'ordinario ciclo aziendale.
In merito ai trasferimenti di beni infragruppo in regime di neutralità fiscale di cui all'art. 123 del Tuir, l'istante osserva che talune società aderenti al consolidato fiscale facente capo a BETA hanno effettuato nei periodi di imposta 2004 e 2005 operazioni di conferimento/cessione di rami di azienda che hanno comportato variazioni in diminuzione da parte della consolidante BETA per complessivi 14 mln di € nel 2004 e 2 mln di € nel 2005. Nel consolidato di ALFA, invece, non è presente tale fenomeno.
Con riferimento, inoltre, alla rideterminazione del pro-rata patrimoniale di cui all'art. 97, comma 2, del Tuir né il gruppo ALFA né quello facente capo a BETA hanno fruito di alcun connesso beneficio nei periodi d'imposta 2004 e 2005.
Per quanto concerne l'elemento "perdite fiscali", si rappresenta che sia con riferimento a ALFA che con riferimento a BETA il reddito complessivo consolidato è risultato positivo nei periodi d'imposta 2004 e 2005.

Parere dell'Agenzia delle Entrate
L'articolo 124, comma 5, secondo periodo, del TUIR dispone che "Nel caso di fusione della società o ente controllante con società o enti non appartenenti al consolidato può essere richiesta, mediante l'esercizio del diritto di interpello ai sensi dell'art. 11 della L. 27 luglio n. 212, la continuazione del consolidato".
Preliminarmente si ricorda che le operazioni straordinarie possono determinare o meno l'interruzione anticipata del regime di tassazione del consolidato nazionale prima del compimento del triennio, con gli effetti previsti dall'articolo 124 del Tuir.
Allo scopo di evitare che il regime del consolidato fiscale fosse soggetto a possibili "strumentalizzazioni" il legislatore ha disciplinato, infatti, specificatamente le ipotesi in cui, in presenza di alcune operazioni societarie, il regime della tassazione di gruppo non si interrompe (cfr. art. 11 del d.m. 9 giugno 2004), differenziandole da quelle nelle quali invece lo stesso regime viene meno (cfr. art. 13 del d.m. 9 giugno 2004 e art. 124, comma 1, primo periodo, del TUIR) e da quelle per cui occorre una formale istanza del contribuente finalizzata a richiedere la continuazione del regime di consolidato (cfr. art. 124, comma 5, secondo periodo, del TUIR e art. 13, comma 2, del d.m. 9 giugno 2004).
Pertanto, il quesito dell'istante volto ad ottenere, con riferimento alla prospettata fusione tra due società consolidanti, l'effetto di non interruzione del consolidato della società incorporante (ALFA) e di inclusione in via automatica nel consolidato di quest'ultima delle società già incluse nel consolidato della società incorporata (BETA), è riconducibile alla fattispecie in cui la continuazione del consolidato è ammessa a seguito di parere favorevole espresso dall'Agenzia delle Entrate in risposta ad una specifica istanza di interpello.
In linea generale, si osserva che la disciplina del regime opzionale del consolidato nazionale è contenuta negli articoli dal 117 al 129 del TUIR mentre il D.M. 9 giugno 2004 reca le relative disposizioni applicative.
In particolare, il primo comma dell'art. 117 sancisce, tra l'altro, che l'appartenenza al gruppo dipende dalla sussistenza del requisito del c.d. "controllo di diritto" detenuto dalla società o ente controllante ai sensi dell'art. 2359, comma 1, numero 1) del codice civile in materia di società controllate e società collegate.
Il secondo comma dell'art. 120 del TUIR dispone, inoltre, che "Il requisito del controllo di cui all'art. 117, comma 1, deve sussistere sin dall'inizio di ogni esercizio relativamente al quale la società o ente controllante e la società controllata si avvalgono dell'esercizio dell'opzione".
Il regime del consolidato fiscale rappresenta un importante strumento di pianificazione fiscale a livello di gruppo in quanto offre una serie di opportunità e vantaggi fiscali (compensazione redditi-perdite prodotte nell'ambito del gruppo, esclusione da tassazione dei dividendi distribuiti dalle società consolidate, trasferimenti in "neutralità fiscale" dei beni strumentali, irrilevanza ai fini del calcolo del pro-rata ex art. 97 del TUIR delle partecipazioni che si qualificano per la participation exemption in società consolidate).
Detti vantaggi sono strettamente connessi alla permanenza ed alla sussistenza del "gruppo di imprese" al punto che il venir meno del requisito del controllo - durante il periodo triennale di vigenza del consolidato - determina anche la perdita di alcuni vantaggi fiscali conseguenti all'ingresso nel consolidato così come stabilito, tra l'altro, dall'art. 124 del TUIR.
Con specifico riferimento alla fattispecie rappresentata, ossia all'ipotesi di un'operazione straordinaria intervenuta durante il periodo di vigenza del consolidato, si osserva quanto segue.
Posto che la fusione non determina alcun mutamento nella situazione di controllo nei confronti delle società già aderenti al consolidato ALFA, occorre invece valutare se il requisito del controllo, ai sensi dell'art. 117 del TUIR, sulle società facenti parte del consolidato BETA viene meno in corrispondenza dell'operazione in questione.
Sotto questo profilo si ritiene che la società incorporante ALFA - che succede, ai sensi dell'art. 2504-bis del codice civile, nel complesso delle posizioni giuridiche attive e passive della società incorporata BETA per effetto della descritta operazione di fusione - soddisfi le condizioni poste dagli artt. 117 e 120 del TUIR nei confronti delle società controllate da quest'ultima.
In tal senso, quindi, tale operazione non configura una ipotesi di perdita del requisito del controllo da parte della controllante BETA, ma determina l'assegnazione delle partecipazioni - riferite alle sue società consolidate - a favore della incorporante ALFA.
Tale circostanza, quindi, nel presupposto che continui a risultare rispettato il complesso delle disposizioni di legge relative al regime della tassazione di gruppo, non precluderebbe la continuazione del consolidato di BETA in considerazione del fatto che l'operazione di fusione in esame "trasferisce" il requisito del controllo - così come definito dall'art. 117 del TUIR dalla società BETA alla società ALFA, senza mutare, peraltro, i soggetti giuridici controllati.
In virtù delle considerazioni sopra esposte, la scrivente ritiene che nella fattispecie in esame ALFA possa continuare il regime della tassazione di gruppo includendovi, senza soluzione di continuità, le società originariamente appartenenti al consolidato BETA.
Queste ultime potranno quindi partecipare al regime del consolidato fiscale di ALFA già nel periodo d'imposta nel quale ha effetto la fusione e relativamente alla residua frazione del triennio in cui ha efficacia l'opzione a suo tempo effettuata dalle stesse società consolidate e dalla controllante BETA.
ALFA dovrà in tal caso comunicare, entro trenta giorni dalla data di ricezione della presente risposta, all'Agenzia delle Entrate la conferma della tassazione di gruppo da parte delle predette società. Detta comunicazione dovrà avvenire, mediante presentazione in via telematica della "Comunicazione relativa al regime di tassazione del consolidato nazionale", avendo cura di indicare nella sezione "Dati relativi alla società consolidata" il codice 5 (conferma della tassazione di gruppo) nella casella "Tipologia comunicazione".
Con riferimento, poi, al consolidato della società incorporata BETA si ritiene che si producano, limitatamente al caso specifico, gli effetti previsti dall'articolo 13, commi 5 e 6, del d. m. 9 giugno 2004.
Tale disciplina riguarda, infatti, l'ipotesi in cui un soggetto controllante non riveste più il ruolo di consolidante poiché opta per un altro consolidato in qualità di consolidata; nel caso di specie, BETA non riveste più il ruolo di consolidante in quanto incorporata da ALFA.
Dall'applicazione, del richiamato art. 13, commi 5 e 6, del decreto attuativo consegue che il consolidato di BETA si interrompe senza che si producano gli effetti di cui all'articolo 124, commi 1, 2 e 3 del TUIR.
Pertanto, ai sensi dell'articolo 124, comma 4, del TUIR le eventuali perdite fiscali non ancora utilizzate di tale consolidato dovranno essere riattribuite alle società che ad esso partecipano, secondo i criteri eventualmente manifestati in sede di opzione, ai sensi dell'art. 13, comma 8, del decreto attuativo.
Le perdite in tal modo riattribuite assumono natura di perdite pregresse all'entrata nel consolidato di ALFA, come tali utilizzabili solo in capo alle società cui si riferiscono, in virtù del rinvio operato dal citato articolo 13, comma 6, secondo periodo, all'art. 118, comma 2, del TUIR.
Relativamente ai beni ceduti in regime di neutralità a favore di BETA si osserva che l'incorporazione della società cessionaria, per quanto sopra considerato, non produce gli effetti interruttivi di cui all'articolo 124, comma 1, lett. b), del TUIR.
Resta, comunque, ferma l'applicabilità della norma antielusiva di cui all'articolo 123, comma 2, del TUIR nell'ipotesi in cui ALFA, subentrata, per effetto della fusione, nella titolarità dei beni acquisiti in neutralità fiscale da BETA, decidesse per il successivo conferimento o alienazione.
In merito all' utilizzabilità delle perdite di consolidato, si ricorda, infine, che l'articolo 2, comma 3, del d.m. 9 giugno 2004 prevede l'ipotesi in cui una controllata aderisca successivamente ad un consolidato già avviato.
Come evidenziato anche nella circolare 53/E del 20 dicembre 2004, al paragrafo 4.2.2.2., in caso di subentro di nuove società, nella qualità di consolidate, a regime già avviato, il consolidante potrà utilizzare le perdite residue del consolidato anche per compensare gli imponibili positivi trasferiti al consolidato da società "subentrate" nella tassazione di gruppo.
Nella particolare ipotesi rappresentata in istanza, di "subentro" per effetto di una fusione, si precisa inoltre che in sede di fusione l'ammontare complessivo delle perdite fiscali da confrontare con il valore del patrimonio netto - ai fini dell'applicazione dell'articolo 172, comma 7 del Tuir - deve tener conto altresì delle eventuali perdite fiscali maturate dalle società partecipanti alla fusione nei periodi di imposta di vigenza del consolidato, ancorché trasferite (e non utilizzate) nell'ambito del consolidato medesimo.
L'ammontare delle perdite fiscali da confrontare con il predetto limite del patrimonio netto, inoltre, deve tenere conto anche della perdita fiscale della BETA attesa per il periodo che intercorre tra l'inizio del suo periodo d'imposta e la data antecedente a quella di efficacia giuridica della fusione.
Tale perdita fiscale, quindi, è stata realizzata in un periodo d'imposta autonomo ed antecedente rispetto a quello in cui si producono gli effetti tipici dell'operazione di fusione per incorporazione di BETA in ALFA.
Pertanto, ai fini della disciplina del consolidato nazionale, tale perdita deve considerarsi "pregressa" ai sensi dell'art. 118, comma 2, del Tuir e non può essere inclusa nel reddito complessivo globale della dichiarazione dei redditi del consolidato fiscale facente capo a ALFA per il periodo d'imposta 2007, bensì può essere utilizzata, già per il periodo d'imposta 2007, solo dalla società risultante dalla descritta operazione di fusione, ai sensi dell'art 84, comma 1, del Tuir.
Tanto premesso, ritiene la scrivente, in esito all'esame dell'istanza di interpello volta ad acquisire il parere sulla prosecuzione del consolidato ai sensi dell'articolo 124, comma 5, del Tuir, che sussistono i presupposti previsti dalla norma affinché ALFA, quale incorporante di BETA, assuma la veste di soggetto consolidante nel consolidato in corso tra la incorporata e le proprie controllate.
Resta impregiudicato, ai sensi dell'articolo_37-bis, comma 2, del D.P.R. n. 600/73, ogni potere di controllo dell'Amministrazione Finanziaria volto a verificare se l'operazione di fusione richiamata nell'istanza ed eventuali altri atti, fatti o negozi ad essa collegati, si inseriscano in un eventuale disegno elusivo, pertanto censurabile.