Risoluzione Agenzia Entrate n. 251 del 14.09.2007

Interpello - Alfa S.p.a. - Disciplina applicabile, ai fini IRES e IRAP, agli indennizzi assicurativi spettanti a seguito di evento alluvionale - Trattamento fiscale delle spese di manutenzione e riparazione - Articoli 102, comma 6, e 109, comma 1, del TUIR
Risoluzione Agenzia Entrate n. 251 del 14.09.2007

La società Alfa S.p.a. (di seguito, in breve, "Società"), con sede in ......, ha formulato un'istanza di interpello ai sensi dell'articolo 11 della legge 27 luglio 2000, n. 212, concernente il corretto trattamento tributario applicabile agli indennizzi assicurativi previsti a seguito di evento alluvionale, nonché alle spese di manutenzione e riparazione per le quali è previsto il risarcimento in forma assicurativa.

Quesito
La Società - a seguito degli eventi alluvionali che il giorno 16 settembre 2006 hanno colpito la zona sud di ..... - ha subito ingenti danni e perdite relativi alle materie prime ed ai prodotti finiti in magazzino, a numerosi beni strumentali, nonché all'interruzione dell'attività produttiva, protrattasi per circa quindici giorni, durante i quali le maestranze si sono adoperate per ripristinare al meglio la situazione di normalità produttiva.
La Società, che aveva precostituito un'adeguata copertura assicurativa contro il rischio di calamità naturale (ivi compreso l'alluvione), ha appreso, in seguito a contatti con il perito e con l'agente assicurativo, che "la Compagnia di assicurazione soltanto nei primi mesi del 2007 potrà comunicare alla società l'importo definitivo" che le sarà liquidato a titolo di indennizzo.
L'istante fa ulteriormente presente che la compagnia di assicurazione ha già erogato un acconto pari al 50% dei "danni minimi" (così qualificati dal perito della stessa), e che "l'importo totale e definitivo dell'indennizzo... si potrà conoscere soltanto nel corso dei primi mesi del 2007 a conclusione dell'istruttoria peritale". I "danni minimi" di cui sopra rappresentano, più precisamente, l'entità "reale minima e certa del danno subito" dalla Società che, in quanto tale, risulta sicuramente oggetto di risarcimento (cfr. verbale di riunione del perito della Società e di quello della compagnia assicuratrice dell'8 novembre 2006, prodotto in sede di presentazione di documentazione integrativa).
La Società - in applicazione del principio contabile n. 29 ("Fatti intervenuti dopo la data di chiusura dell'esercizio") che impone "l'obbligo di considerare i rischi e le perdite di competenza dell'esercizio, anche se conosciuti dopo la chiusura dello stesso" - precisa che, in sede di redazione del bilancio relativo all'esercizio 2006, ha imputato:
- tra i componenti positivi del conto economico, "sia l'importo che la Compagnia di assicurazione le ha già erogato come anticipazione del maggior danno indennizzabile che l'importo differenziale fino alla concorrenza di quello minimo valutato come risarcibile": per quest'ultimo importo differenziale (contabilizzato, come detto, nel bilancio dell'esercizio 2006, ma non ancora percepito alla data di riferimento dello stesso) intende effettuare, in sede di dichiarazione dei redditi, una variazione in diminuzione in quanto "di fatto lo riscuoterà nel 2007" e "assoggetterà, quindi, a tassazione nell'esercizio 2006 unicamente l'importo che le è stato erogato a titolo di acconto";
- tra i componenti negativi del conto economico, "tutti i costi sostenuti a seguito degli eventi alluvionali", ivi compreso, specificamente, il "costo del personale non impiegato per l'attività produttiva, ma utilizzato per il ripristino dell'attività stessa". La Società, in sede di dichiarazione dei redditi, intende dedurre - "fino a concorrenza degli importi degli indennizzi contabilizzati (sia quello riscosso sia quello ulteriore che come minimo le sarà erogato nel corso del 2007)", i costi di manutenzione e riparazione sostenuti che, al netto della franchigia contrattualmente prevista, troveranno copertura nell'indennizzo assicurativo, senza farli "concorrere... nel limite di cui all'articolo 102, comma 6, T.U.I.R."; - tra i componenti negativi del conto economico "un accantonamento prudenziale per tenere conto delle possibili manutenzioni che la società in futuro sarà costretta a fare", per il quale intende effettuare, in sede di dichiarazione dei redditi, una variazione in aumento.
Inoltre, ai fini IRAP, la Società non intende assoggettare al tributo la parte di indennizzo "riscosso nel 2006 che, se non imputato tutto al reintegro delle maggiori spese di manutenzione e riparazione, dovesse invece essere qualificato, seppur parzialmente, come rimborso del costo delle maestranze che si sono adoperate per ripristinare al meglio la situazione di normalità produttiva".
Nel successivo esercizio 2007, nella determinazione degli imponibili ai fini IRES e IRAP, la Società:
- effettuerà una variazione in aumento, "per l'importo corrispondente all'indennizzo assicurativo" contabilizzato nel 2006, ma che non ha concorso alla formazione del reddito imponibile relativo al 2006, considerandolo, ai fini fiscali, di competenza del periodo d'imposta 2007;
- non assoggetterà ad IRAP "quella ulteriore parte di indennizzo riferibile al costo delle maestranze che l'anno prima si sono adoperate per ripristinare al meglio la situazione di normalità produttiva";
- non imputerà a conto economico nel 2007, ma porterà "in diminuzione dell'apposito fondo stanziato nel 2006, quelle nuove e necessarie spese di manutenzione e riparazione (sempre conseguenti all'evento alluvionale del 2006) che si dovessero sostenere"; ai fini fiscali, in relazione a tale utilizzo del fondo, effettuerà una variazione in diminuzione e non includerà le predette spese nel calcolo del limite di deducibilità di cui all'articolo 102, comma 6, del TUIR.
Tanto premesso, la Società chiede di valutare la correttezza del comportamento che "porrà in essere nel quantificare i costi e i ricavi che concorreranno alla formazione del reddito imponibile...sia nell'esercizio 2006 che nell'esercizio 2007".

Soluzione prospettata dal contribuente
La Società, sulla base del trattamento contabile sopra descritto, ritiene corretto:
- far concorrere l'indennizzo in esame alla formazione del reddito d'impresa del periodo d'imposta 2006 per la sola parte (pari al 50 per cento dei "danni minimi" liquidati dal perito della compagnia assicuratrice) riscossa a titolo di acconto nel corso dello stesso 2006, tassando la parte rimanente nel 2007;
- dedurre, sia nella determinazione del reddito per il 2006 che per il 2007, le spese di manutenzione e riparazione sostenute e contabilizzate per ripristinare il normale funzionamento dei macchinari e impianti danneggiati dall'alluvione, senza farle concorrere alla formazione del plafond di spese deducibili di cui all'articolo 102, comma 6, del TUIR. Tali spese, più in dettaglio, sarebbero dedotte nel limite degli importi degli indennizzi contabilizzati nel bilancio dell'esercizio 2006 (questi ultimi pari, come detto, all'ammontare del "danno minimo" liquidato dal perito della compagnia);
- escludere dalla base imponibile IRAP sia per il periodo d'imposta 2006 che per il 2007, la parte dell'indennizzo riferibile al costo delle maestranze utilizzate per ripristinare la situazione di normalità produttiva.

Parere dell'Agenzia delle Entrate
Periodo d'imposta di competenza degli indennizzi assicurativi
L'articolo 109 del TUIR, in ordine alla determinazione del reddito d'impresa, subordina, tra l'altro, la rilevanza fiscale dei componenti di reddito alla sussistenza del requisito della competenza.
Al riguardo, il comma 1 del citato articolo precisa che "...i ricavi, le spese e gli altri componenti di cui nell'esercizio di competenza non sia ancora certa l'esistenza o determinabile in modo obiettivo l'ammontare concorrono a formarlo nell'esercizio in cui si verificano tali condizioni".
Nel caso in esame, sulla base di quanto precisato dalla Società, si ritiene che gia alla fine del periodo d'imposta 2006 sussistessero - con riferimento all'intero importo dell'indennizzo corrispondente alla descritta quantificazione dei "danni minimi" - le condizioni per far concorrere il relativo importo alla formazione del reddito imponibile.
Non si ritiene corretta, pertanto, la soluzione prospettata dalla Società che intenderebbe far concorrere alla determinazione del reddito d'impresa del periodo d'imposta 2006 unicamente l'importo dell'acconto ad essa già erogato nel corso del medesimo esercizio (pari, come detto, al 50 per cento dei menzionati "danni minimi").
Contrariamente a quanto prospettato dall'istante, si evidenzia che il componente positivo relativo all'intero indennizzo assicurativo corrispondente ai predetti "danni minimi" presenta alla fine del periodo d'imposta 2006 entrambi i requisiti (certezza ed obiettiva determinabilità) richiesti dal richiamato articolo 109, comma 1, del TUIR, per la corretta individuazione della competenza fiscale dei componenti di reddito.
Ciò emerge inequivocabilmente dal verbale di riunione dei periti dell'8 novembre 2006 - allegato alla documentazione integrativa presentata a questa direzione centrale in data 15 maggio 2007 - in cui viene affermato che "l'entità reale minima e certa del danno subito dagli enti assicurati e colpiti, sopra citati, non è da ritenersi inferiore ad € 2.500.000,00".
Pertanto, la Società dovrà computare nel reddito imponibile del menzionato periodo d'imposta l'intero importo del risarcimento relativo ai "danni minimi", senza procedere ad effettuare alcuna variazione fiscale, atteso che, come indicato nell'istanza oggetto del presente interpello, tra i componenti positivi del conto economico del bilancio 2006 la Società ha imputato "sia l'importo che la Compagnia di assicurazione le ha già erogato come anticipazione del maggior danno indennizzabile che l'importo differenziale fino alla concorrenza di quello minimo valutato come risarcibile".

Spese di manutenzione
Con riferimento ai costi, classificati come spese di manutenzione e riparazione, sostenuti in seguito all'evento dannoso - i quali, come precisato nell'istanza, troveranno copertura, al netto della franchigia contrattualmente prevista, nell'indennizzo assicurativo - si ritiene che la relativa deduzione nei limiti ed alle condizioni di cui all'articolo 102, comma 6, del TUIR rappresenti, per espressa volontà del legislatore fiscale, l'unica modalità con cui le stesse possono concorrere alla formazione del reddito imponibile.
Pertanto, contrariamente a quanto sostenuto dalla Società, non sarà possibile escludere tali spese dalla formazione del plafond di spese deducibili di cui al citato articolo 102, comma 6, del TUIR.

Profili IRAP
In relazione al trattamento fiscale ai fini IRAP della "parte di indennizzo specificamente riferibile al costo delle maestranze", si ricorda che - in base a corretti principi contabili - tra i ricavi e proventi diversi (voce A5 del conto economico) vanno computati anche i rimborsi assicurativi, allorché siano erogati per indennizzare sinistri che non abbiano comportato la contabilizzazione di oneri straordinari. In quest'ultimo caso, infatti, rimborsi assicurativi costituiscono proventi straordinari, da rilevare alla voce E20 (cfr. in senso conforme il Documento Interpretativo n. 1 del Principio Contabile n. 12 - Classificazione nel conto economico dei costi e ricavi, del Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e del Consiglio Nazionale dei Ragionieri).
Ciò posto, e nel presupposto che la Società sia effettivamente in grado di individuare la quota parte del complessivo indennizzo che ha ricevuto (o che riceverà) a reintegro del costo del personale impiegato per il ripristino dell'attività produttiva, si osserva che il relativo trattamento ai fini dell'IRAP viene a dipendere dalle modalità concretamente seguite per la contabilizzazione dello stesso.
Pertanto, se la predetta quota dell'indennizzo è stata indicata nella voce A5 - Altri ricavi e proventi del conto economico, la stessa concorrerà alla formazione della base imponibile IRAP, atteso che per le società di cui all'articolo 87 (ora 73), comma 1, lettere a), del TUIR (fra le quali rientra anche la società istante), l'articolo 5 del decreto legislativo n. 446 del 1997 prevede che "la base imponibile è determinata dalla differenza tra la somma delle voci classificabili nel valore della produzione di cui al primo comma, lettera A), dell'articolo 2425 del codice civile e la somma di quelle classificabili nei costi della produzione di cui alla lettera B) del medesimo comma, ad esclusione delle perdite su crediti e delle spese per il personale dipendente".
Nella differente ipotesi in cui l'indennizzo assicurativo di cui è questione sia stato correttamente contabilizzato nella voce E20 - Proventi e oneri straordinari del conto economico, lo stesso dovrà essere assoggettato ad IRAP solo se correlato "a componenti ... negativi del valore della produzione di periodi d'imposta precedenti o successivi", in conformità a quanto disposto dall'articolo 11, comma 3, del richiamato decreto legislativo n. 446.
Tale rapporto di correlazione, nel caso in questione, è configurabile se l'indennizzo assicurativo sia specificamente riferito al danno subito, costituito, nello specifico, dal costo del personale impiegato per la ripristinare la normalità produttiva.
In merito ai costi del personale, va detto che la deducibilità degli stessi - originariamente esclusa dalla disciplina del decreto legislativo n. 446 del 1997 - è attualmente consentita - entro certi limiti - dalla vigente formulazione dell'articolo 11 del medesimo decreto, integrato e modificato, nel corso tempo, da una serie di disposizioni normative (da ultimo, la legge finanziaria per il 2007), emanate al fine di ridurre progressivamente l'incidenza del costo del lavoro sulla base imponibile IRAP.
Tanto premesso, nei casi in cui le disposizioni del più volte citato articolo 11 riconoscono (alle specifiche condizioni ivi previste e secondo le decorrenze temporali stabilite dalle diverse disposizioni agevolative) la deducibilità dei costi del personale, gli stessi devono considerarsi - ai fini e per gli effetti cui al comma 3 del medesimo articolo 11 - come "componenti...negativi del valore della produzione".
Di conseguenza, nella determinazione della base imponibile IRAP dovrà tenersi conto dei componenti positivi di reddito classificabili fra le voci diverse da quelle indicate nell'articolo 5 del richiamato decreto legislativo n. 446 del 1997 correlati ai costi del personale che - nei limiti e secondo le modalità indicati nell'articolo 11 dello stesso decreto - costituiscono oneri ammessi in deduzione.
Tale principio è stato affermato, seppur con specifico riferimento alla deduzione IRAP per i neo-assunti (di cui all'articolo 11, comma 4-quater, del D.lgs. n. 446 del 1997), nella circolare n. 26/E del 12 luglio 2006: in particolare, nella richiamata circolare - in relazione alla cumulabilità delle deduzioni per gli incrementi di personale previste dal più volte richiamato articolo 11 con eventuali contributi ricevuti dal datore di lavoro in relazione al medesimo personale - è stato precisato che tali contributi, erogati specificamente in relazione a nuovi dipendenti assunti, concretizzando un componente correlato a costi ammessi in deduzione nella determinazione del valore della produzione, devono concorrere alla formazione della base imponibile da assoggettare a tassazione ai fini dell'IRAP.
La medesima valutazione dovrà essere effettuata dalla Società nel caso in esame, con la conseguenza che l'eventuale deducibilità ai fini IRAP dei costi del personale oggetto di specifico risarcimento crea i presupposti per l'imponibilità del componente positivo di reddito costituito dalla quota parte del complessivo indennizzo.
La risposta di cui alla presente nota, sollecitata con istanza d'interpello presentata alla Direzione regionale è resa dalla scrivente ai sensi dell'articolo 4, comma 1, ultimo periodo del D.M. 26 aprile 2001, n. 209.