Risoluzione Agenzia Entrate n. 282 del 05.10.2007

Incentivi fiscali per le operazioni di aggregazione aziendale - art. 1, commi da 242 a 249, della legge 27 dicembre 2006, n. 296. Conferimento di tre aziende ai sensi dell'art. 176 del TUIR in una società a responsabilità limitata di nuova costituzione
Risoluzione Agenzia Entrate n. 282 del 05.10.2007

Con l'interpello specificato in oggetto, concernente la verifica del possesso dei requisiti previsti per la fruizione del beneficio fiscale di cui all'articolo 1, commi da 242 a 249, della legge 27 dicembre 2006, n. 296, in relazione ad un'operazione di conferimento d'azienda effettuata ai sensi dell'articolo 176 del TUIR, è stato esposto il seguente

QUESITO
Il Comune di ..., settore urbanistica ed edilizia privata, ha varato di recente un "Piano particolareggiato dell'Arenile" con l'intento di rimodernare l'estetica del litorale ed incentivare l'afflusso turistico, accogliendo le proposte e le iniziative da parte di soggetti privati titolari di attività commerciali su zona demaniale.
Le società istanti "ALFA S.n.c." (titolare della concessione demaniale per la zona spiaggia ...), "BETA S.n.c." (titolare della concessione demaniale per la zona spiaggia ...) e "GAMMA S.n.c." (titolare della concessione demaniale per la zona spiaggia ...), onde poter sfruttare proficuamente le opportunità concesse dal Comune, intendono procedere ad un'operazione di conferimento d'azienda al fine di aggregare le tre aree di spiaggia per poi dare seguito ad una profonda ristrutturazione delle medesime.
La società "ALFA S.n.c." ha un capitale sociale di euro ..., ripartito tra i seguenti soci:
- A (padre) con una quota di partecipazione pari al 60%;
- B (figlia) con una quota di partecipazione pari al 20%;
- C (figlio) con una quota di partecipazione pari al 20%.
La società "BETA S.n.c." ha un capitale sociale di euro ..., ripartito tra i seguenti soci:
- D (marito) con una quota di partecipazione pari al 35%;
- E (moglie) con una quota di partecipazione pari al 15%;
- F (cognata di D) con una quota di partecipazione pari al 15%;
- G (figlio di F e nipote di D) con una quota di partecipazione pari al 17,5%;
- H (figlio di F e nipote di D) con una quota di partecipazione pari al 17,5%.
La società "GAMMA S.n.c." ha un capitale sociale di euro ..., ripartito tra i seguenti soci:
- I (marito) con una quota di partecipazione pari al 70%;
- L (moglie) con una quota di partecipazione pari al 30%.
La ristrutturazione delle predette aree demaniali comporterà un investimento che, allo stato della progettazione, le società istanti stimano attendibilmente tra euro 800.000 ed euro 1.000.000, al quale la costituenda società conferitaria farà fronte mediante indebitamento bancario a medio/lungo termine.
L'operazione straordinaria, consistente nel conferimento delle tre aziende (stabilimenti balneari), opportunamente periziate ai sensi dell'articolo 2465 del codice civile, in una società a responsabilità limitata di nuova e contestuale costituzione utilizzando il regime "neutrale" di cui all'articolo 176 del TUIR, avrà luogo in un periodo compreso tra ottobre e novembre 2007.
Nel periodo immediatamente antecedente il conferimento (giugno 2007), il signor D e la signora E procederanno alla cessione a titolo oneroso delle proprie quote, in parti uguali, ai tre nipoti, signori G, H (attualmente soci della società "BETA S.n.c.") e M.
I signori I e L, dal loro canto, procederanno, nello stesso periodo, alla donazione di parte delle rispettive quote ai figli N e O (attualmente collaboratori dell'azienda di famiglia), in modo da consentire a ciascun familiare di detenere una quota di partecipazione pari al 25% del capitale sociale della società "GAMMA S.n.c.".
Le società istanti intenderebbero beneficiare, ricorrendone i requisiti, degli incentivi fiscali previsti, per le operazioni di aggregazione aziendale, dall'articolo 1, commi da 242 a 249, della legge 27 dicembre 2006, n. 296.

SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA DAL CONTRIBUENTE
Le società istanti ritengono che siano rispettate tutte le condizioni previste dalla legge per il riconoscimento del beneficio fiscale di cui all'articolo 1, commi da 242 a 249, della legge 27 dicembre 2006, n. 296 (c.d. "bonus aggregazioni"), per i motivi di seguito elencati.
Destinataria dell'operazione di conferimento sarà una società a responsabilità limitata di nuova costituzione rientrante tra i soggetti di cui all'articolo 73, comma 1, lettera a), del TUIR, nel pieno rispetto delle condizioni di cui all'articolo 1, comma 242, della menzionata legge.
L'apparente mancato rispetto, da parte della società di nuova costituzione, dei requisiti oggettivi (società operative da almeno due anni), di cui all'articolo 1, comma 244, della legge finanziaria 2007, "è stato in realtà superato da un'interpretazione autentica dell'Amministrazione Finanziaria" nella circolare n. 16/E del 21 marzo 2007.
Il conferimento d'azienda operato ai sensi dell'articolo 176 del TUIR "rientra tra gli strumenti giuridici consentiti ai fini di realizzare l'operazione di aggregazione aziendale di cui ai commi 242 e 243" dell'articolo 1 della legge n. 296 del 2006.
Tutte le società partecipanti all'operazione di aggregazione aziendale sono operative (come stabilimenti balneari) dal 1986, "ben oltre rispetto a quanto oggettivamente richiesto dalla legge", come emerge dalla documentazione allegata.
Le medesime imprese non fanno parte, né hanno mai fatto parte, di un gruppo societario "ed oltremodo di un medesimo gruppo societario".
Le tre società "non sono legate tra loro da vincoli partecipativi o comunque da qualsiasi altro vincolo anche contrattuale" che possa far sottendere, anche indirettamente, una forma di controllo ai sensi dell'articolo 2359 del codice civile.
Le intervenute operazioni di cessione delle quote sociali "non inficiano né condizionano rispettivamente la sussistenza e la permanenza dei requisiti soggettivi e oggettivi riguardanti le società istanti".
Le società istanti specificano, infine, che: "Non è materialmente possibile fornire i precisi valori riguardanti le aziende e la conseguente eventuale rivalutazione". Pur tuttavia, è previsto che i valori delle stime delle tre aziende, complessivamente considerate, possano essere compresi tra euro 1.700.000 ed euro 2.000.000, dei quali la posta maggiormente significativa riguarderebbe l'avviamento previsto tra euro 1.000.000 ed euro 1.200.000.

PARERE DELL'AGENZIA DELLE ENTRATE
L'articolo 1, commi da 242 a 249, della legge 27 dicembre 2006, n. 296, ha introdotto un'agevolazione consistente nel riconoscimento fiscale gratuito, per un ammontare complessivo non eccedente l'importo di 5 milioni di euro, del disavanzo da concambio che emerge da operazioni di fusione e di scissione, nonché del maggior valore iscritto dalla società conferitaria nell'ipotesi di conferimento di azienda effettuato ai sensi dell'art. 176 del TUIR.
Tale agevolazione introduce una deroga al principio di neutralità previsto nel vigente ordinamento tributario dagli articoli 172, 173 e 176, del D.P.R. n. 917 del 1986 - che disciplinano rispettivamente le operazioni di fusione, di scissione e di conferimento di azienda - al fine di favorire i processi di aggregazione aziendale e di incentivare la crescita dimensionale delle imprese italiane.
Per usufruire del descritto beneficio fiscale, le società partecipanti all'operazione straordinaria di aggregazione devono presentare alla competente Direzione Regionale dell'Agenzia delle entrate una preventiva istanza di interpello ai sensi dell'articolo 11 della legge 27 luglio 2000, n. 212, al fine di dimostrare la sussistenza dei requisiti previsti dai commi da 242 a 249 della legge n. 296 del 2006.
Più in particolare, occorre dimostrare la sussistenza dei seguenti requisiti:
1) requisito soggettivo: il soggetto risultante dall'operazione straordinaria deve assumere la forma giuridica di società per azioni, società in accomandita per azioni, società a responsabilità limitata, società cooperative e società di mutua assicurazione residenti nel territorio dello Stato;
2) requisito oggettivo: il processo di aggregazione aziendale deve necessariamente realizzarsi mediante le operazioni straordinarie di fusione, di scissione e di conferimento di azienda effettuato ai sensi dell'articolo 176 del TUIR;
3) requisito temporale: le descritte operazioni straordinarie devono essere effettuate nel corso degli anni 2007 e 2008;
4) requisito dell'operatività: le imprese che partecipano all'operazione straordinaria devono essere operative da almeno due anni, nel senso che devono aver esercitato un'effettiva attività commerciale nel biennio antecedente quello di efficacia giuridica dell'operazione straordinaria di aggregazione aziendale. Al riguardo, come chiarito dalla circolare n. 16 del 21 marzo 2007, si rileva che l'Agenzia delle entrate, in sede di risposta all'interpello presentato dal contribuente ai sensi dell'art. 11 della legge 27 luglio 2000, n. 212, potrà prendere a riferimento il concetto di operatività contenuto nella normativa sulle c.d. "società di comodo" di cui all'articolo 30 della legge 23 dicembre 1994, n. 724, "escludendo dall'agevolazione, in quanto non operative, società che al di là dell'oggetto sociale dichiarato, siano state costituite per gestire il proprio patrimonio nell'interesse dei soci anziché per esercitare un'effettiva attività commerciale";
5) requisito dell'indipendenza: le società partecipanti all'operazione straordinaria devono essere tra loro "indipendenti", nel senso che non devono appartenere al medesimo gruppo societario né essere legate tra loro da un rapporto di partecipazione, né controllate, anche indirettamente, dallo stesso soggetto ai sensi dell'articolo 2359 del codice civile;
6) requisito dell'"anzianità" delle condizioni: l'agevolazione fiscale in esame può trovare applicazione a condizione che le imprese che partecipano all'operazione di aggregazione aziendale "si trovino o si siano trovate ininterrottamente, nei due anni precedenti l'operazione, nelle condizioni che consentono il riconoscimento fiscale di cui ai commi 242 e 243".
Nel caso descritto la società conferitaria di nuova costituzione rispetta il requisito soggettivo previsto dalla norma, dal momento che presenta la forma giuridica di società a responsabilità limitata e, dunque, rientra tra i soggetti indicati nell'articolo 73, comma 1, lettera a), del TUIR.
La circostanza, inoltre, che il descritto processo di aggregazione aziendale si realizzi mediante un'operazione di conferimento di azienda ai sensi dell'articolo 176 del TUIR, da effettuarsi nel periodo compreso tra ottobre e novembre 2007, comporta, altresì, il rispetto sia del requisito oggettivo che del requisito temporale.
Come chiarito dalla scrivente nella circolare n. 16/E del 21 marzo 2007, al paragrafo 5.1, con riferimento al requisito dell'operatività da almeno due anni, "l'agevolazione può essere comunque riconosciuta nei casi in cui si effettuino due o più conferimenti (...) d'azienda da parte di società, indipendenti ed operative da almeno due anni, a favore di una società di nuova costituzione, realizzandosi anche in tali fattispecie operazioni di aggregazione aziendale".
Di conseguenza, la sussistenza del suddetto requisito va verificata in capo ai tre soggetti conferenti le rispettive aziende. A tal riguardo, le società istanti hanno dimostrato di essere già operative nei periodi d'imposta 2005 e 2006, allegando i rispettivi bilanci nonché copia delle corrispondenti dichiarazioni dei redditi da cui risulta, altresì, che tutti i soggetti partecipanti all'operazione sono società operative anche ai sensi dell'articolo 30 della legge 23 dicembre 1994, n. 724.
Con riferimento, poi, al requisito dell'indipendenza, le società hanno dichiarato di non essere legate da alcun vincolo partecipativo o comunque da "qualsiasi altro vincolo anche contrattuale" che possa far sottendere, anche indirettamente, una forma di controllo ai sensi dell'articolo 2359 del codice civile e di non aver mai fatto parte di alcun gruppo societario "ed oltremodo del medesimo gruppo societario".
In merito al requisito previsto al comma 245 del più volte citato articolo 1, le società partecipanti all'operazione di conferimento d'azienda hanno dichiarato di essersi trovate ininterrottamente, nei due anni precedenti la data di presentazione dell'istanza, nelle condizioni di operatività ed indipendenza richieste dalla legge, ed attestano altresì che "tali requisiti sussisteranno al tempo di esecuzione dell'operazione".
Le società istanti precisano, infine, che, non essendo ancora possibile fornire i valori economici delle aziende da conferire, "si può attendibilmente prevedere che i valori delle stime civilistiche delle tre aziende complessivamente considerate possano essere compresi tra un range di euro 1.700.000/2.000.000, del quale la posta maggiormente significativa riguarderebbe l'avviamento previsto in euro 1.000.000/1.200.000".
La scrivente ritiene, pertanto, sulla base dei fatti, dei dati e degli elementi esaminati, assunti acriticamente nel presupposto della loro completezza, veridicità e concreta realizzazione, che nella fattispecie oggetto della presente istanza sussistano tutti i requisiti previsti dall'articolo 1, commi da 242 a 245, della legge 27 dicembre 2006, n. 296.
La società conferitaria di nuova costituzione potrà, di conseguenza, applicare le disposizioni di cui all'articolo 1, comma 243, della menzionata legge, secondo il quale "si considerano riconosciuti, ai fini fiscali, i maggiori valori iscritti dal soggetto conferitario (...) a titolo di avviamento o beni strumentali materiali e immateriali, per un ammontare complessivo non eccedente l'importo di 5 milioni di euro".
Per completezza espositiva, si rammenta che ai sensi del comma 248 della citata legge: "La società risultante dall'aggregazione che nei primi quattro periodi di imposta dall'effettuazione dell'operazione pone in essere ulteriori operazioni straordinarie di cui al titolo III, capi III e IV, del testo unico delle imposte sui redditi di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, ovvero cede i beni iscritti o rivalutati ai sensi dei commi da 242 a 249, decade dall'agevolazione, fatta salva l'attivazione della procedura di cui all'articolo 37-bis, comma 8, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600.".
Si ribadisce, infine, che resta impregiudicato, ai sensi dell'articolo 37-bis, comma 2 del D.P.R. n. 600 del 1973, ogni ulteriore potere di controllo dell'Amministrazione finanziaria volto a verificare se eventuali altri atti, fatti o negozi, non rappresentati dall'istante, si inseriscono in un più ampio disegno elusivo, pertanto censurabile.
La risposta di cui alla presente nota, sollecitata con istanza di interpello presentata alla competente Direzione Regionale, viene resa dalla scrivente ai sensi dell'articolo 4, comma 1, ultimo periodo del D.M. 26 aprile 2001, n. 209.