Risoluzione Agenzia Entrate n. 321 del 09.11.2007

Istanza di interpello 2007 - Art. 11, legge 27/7/2000, n. 212. ALFA S.A. Art. 26 D.P.R n. 633/72. Rettifica fatture
Risoluzione Agenzia Entrate n. 321 del 09.11.2007

Con l'istanza d'interpello di cui all'oggetto, concernente l'applicabilità dell'art. 26 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, è stato esposto il seguente

QUESITO
ALFA è una società di diritto belga, identificata ai fini IVA sia in Spagna che in Italia, avente ad oggetto la produzione e il commercio di petrolio greggio, nafta, benzina, kerosene, oli lubrificanti e altri derivati.
Nei periodi di imposta 2005 e 2006, attraverso la propria partita IVA spagnola la suddetta Società belga ha acquistato prodotti (in particolare polistirene) da un fornitore spagnolo per rivenderli a vari clienti italiani nei confronti dei quali ha emesso dalla Spagna fatture non imponibili per cessioni intracomunitarie.
Per le suddette cessioni intracomunitarie ALFA (sempre tramite la partita IVA spagnola) ha predisposto e presentato i relativi elenchi Intrastat.
I beni sono stati trasportati in Italia per conto di ALFA dal fornitore spagnolo, che risulta mittente dei beni nei relativi CMR e destinatario delle fatture emesse dal vettore per le prestazioni di trasporto dalla Spagna in Italia.
La società assume che, in ossequio alla normativa IVA italiana, i propri cessionari soggetti passivi d'imposta in Italia abbiano integrato e registrato le fatture relative agli acquisti intracomunitari da essa emesse con partita IVA spagnola, indicandola come fornitore dei beni nei Modelli Intra 2-bis presentati.
Tuttavia, in base alla legislazione IVA vigente in Spagna, non essendo stato il trasporto curato né da ALFA né dal suo cliente italiano, non era legittimo considerare le cessioni intracomunitarie come effettuate per il tramite della partita IVA spagnola di ALFA. In altri termini, secondo l'Amministrazione finanziaria iberica, le operazioni poste in essere da ALFA avrebbero dovuto essere qualificate come operazioni intracomunitarie triangolari tra il fornitore spagnolo, la ALFA belga e il cessionario italiano, con designazione di quest'ultimo quale debitore dell'imposta.
Più precisamente, la regolarizzazione delle suddette operazioni, poste in essere nel corso dei periodi di imposta 2005 e 2006, verrebbe attuata come segue:
- emissione da parte del fornitore spagnolo di note di credito nei confronti di ALFA - partita IVA spagnola e contestualmente di fatture per cessioni intracomunitarie nei confronti di ALFA - partita IVA belga, relative a beni trasportati dalla Spagna all'Italia a cura del primo cedente;
- emissione da parte di ALFA - partita IVA spagnola di note di credito nei confronti dei cessionari italiani per annullare le cessioni intracomunitarie fatturate in origine e conseguente correzione degli elenchi Intrastat presentati in Spagna;
- emissione da parte di ALFA - partita IVA belga di fatture per cessioni intracomunitarie nei confronti dei clienti italiani designati come debitori dell'imposta e (conseguente) rettifica degli elenchi Intrastat presentati in Belgio.

SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA DAL CONTRIBUENTE
Con specifico riferimento alla fattispecie in esame, la Società istante ritiene legittimo sostenere che i cessionari soggetti passivi d'imposta in Italia non siano tenuti a considerare ai fini IVA le note di credito emesse dalla ALFA spagnola al fine di regolarizzare, in ottemperanza alle previsioni della legislazione IVA vigente in Spagna, le operazioni erroneamente qualificate come cessioni intracomunitarie negli anni 2005 e 2006, né a integrare e registrare le nuove fatture emesse dalla ALFA belga, ma siano obbligati unicamente a procedere alla rettifica di tutti i modelli Intrastat compilati e presentati indicando la partita IVA belga di ALFA in luogo di quella della propria filiale spagnola.
In tale contesto, in cui le rettifiche sono operate esclusivamente in forza della legislazione dello Stato del cedente e i cessionari soggetti passivi in Italia si trovano senza alcun coinvolgimento nella vicenda a ricevere la nota di credito emessa al fine di attuare tali rettifiche, essa ritiene che l'obbligo di registrare le note di credito non possa applicarsi. Infatti, benché l'articolo 26, secondo comma, del D.P.R. 633 del 1972 preveda per il cessionario o committente che abbia ricevuto una nota di credito, l'obbligo di annotarla nei registri IVA, l'Amministrazione finanziaria nella circolare 23 febbraio 1994, n. 13-VII, al paragrafo 10.3 lett. b), con specifico riferimento alle variazioni in diminuzione di acquisti intracomunitari, ha precisato che "l'operatore nazionale ha facoltà di intervenire con apposite annotazioni in diminuzione direttamente sul registro delle fatture emesse e sul registro degli acquisti".
Allo stesso tempo l'istante ritiene che le fatture riemesse da ALFA con partita IVA belga non debbano essere integrate e registrate dai cessionari residenti in Italia, dal momento che le fatture a suo tempo ricevute erano già state integrate e registrate ai fini IVA nonché incluse nelle relative liquidazioni periodiche. Le operazioni da regolarizzare, infatti, non sono oggetto di modifiche sostanziali, né in ordine al profilo soggettivo né in ordine al corrispettivo o ai beni ceduti.
Peraltro, l'eventuale integrazione e registrazione delle fatture riemesse da ALFA con partita IVA belga farebbe presupporre un "nuovo" acquisto intracomunitario che, ovviamente, non ha avuto luogo.
I cessionari italiani dovranno provvedere, invece, unicamente alla presentazione dei modelli Intra 2-ter al fine di rettificare quelli a suo tempo presentati con indicazione della partita IVA spagnola di ALFA.
Inoltre, nessuna sanzione potrebbe essere applicata ai cessionari residenti in Italia all'atto della presentazione dei modelli Intra 2-ter in quanto tale presentazione è effettuata non a titolo di ravvedimento ma di mera correzione - dovuta a un errore commesso dal cedente comunitario - di modelli Intrastat regolarmente presentati.
Infine, l'istante ritiene che nessun adempimento ai fini IVA debba essere posto in essere da parte di ALFA per il fatto di essere titolare di partita IVA italiana dal momento che tutte le operazioni - sia prima della regolarizzazione che dopo - sono state effettuate direttamente tra il soggetto comunitario e il cessionario residente in Italia.

PARERE DELL'AGENZIA DELLE ENTRATE
La questione sollevata riguarda, in generale, la possibilità di regolarizzare in Italia gli effetti di acquisti intracomunitari inficiati da un errore del fornitore residente in altro Stato membro, in maniera da far coincidere i dati contabili degli acquirenti italiani con quelli del cedente comunitario. In particolare si tratta delle modalità di regolarizzazione di una originaria cessione intracomunitaria riqualificata dallo stesso cedente come cessione "triangolare".L'autorità spagnola avrebbe infatti ritenuto - come si desume dall'istanza - che le cessioni di beni in partenza dalla Spagna e dirette a clienti italiani non siano state promosse dalla società belga attraverso il proprio numero di identificazione in Spagna ma direttamente dalla società belga con utilizzo della propria posizione fiscale in Belgio, che avrebbe così realizzato una triangolazione comunitaria analoga a quella indicata nel punto 16.2 - terzo caso della richiamata circolare ministeriale n. 13 del 1994.
Il cambiamento del numero identificativo del cedente, pur non alterando gli elementi sostanziali delle operazioni originarie presi a riferimento dai cessionari italiani (natura, qualità, quantità, valore dei beni e ammontare dell'imposta), verrebbe tuttavia a mutare la natura dell'operazione.
Di conseguenza, parallelamente alle rettifiche operate dalla ALFA spagnola e dalla ALFA belga istante, i cessionari italiani - appositamente designati quali responsabili del pagamento dell'imposta in Italia - dovrebbero, previo annullamento delle originarie operazioni di acquisto, integrare e registrare la (nuova) fattura emessa dalla ALFA belga, rettificando contemporaneamente gli elenchi riepilogativi degli acquisti intracomunitari a suo tempo redatti attraverso l'indicazione nelle colonne 5 e 6 del codice ISO e del numero identificativo del fornitore belga. Tanto premesso, devesi preliminarmente considerare che la disciplina IVA sugli scambi intracomunitari introdotta dal D.L. 30 agosto 1993 n. 331 convertito dalla legge 29 ottobre 1993 n. 427 non prevede regole specifiche in materia, disponendo all'art. 56 un generale rinvio alle norme del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 per quanto da esso non espressamente disposto.
Tuttavia la procedura di regolarizzazione prevista dall'art. 26 del D.P.R. n. 633/1972, richiamata in particolare nel punto 10.3 della circolare ministeriale n. 13 del 1994, secondo cui il cessionario o committente che abbia già registrato l'operazione tra gli acquisti ai sensi del precedente art. 25 deve registrare la variazione sul registro delle fatture emesse, salvo il suo diritto alla restituzione dell'importo pagato al cedente o prestatore a titolo di rivalsa, non può applicarsi nella fattispecie in esame.
Nel caso di specie, invero, non viene meno la cessione intracomunitaria nei confronti del soggetto nazionale, né tanto meno muta il cedente, in quanto in ogni caso anche se effettuata tramite identificazione IVA in Spagna il ruolo del cedente (da un punto di vista civilistico) è sempre assunto dalla ALFA belga.
Ciò stante, allo scopo di evitare complesse modifiche - meramente formali - delle operazioni per le quali è già stata assolta l'imposta e sono state operate le registrazioni negli anni precedenti, il soggetto nazionale potrà limitarsi ad annotare a margine sui registri contabili la modifica della posizione IVA del soggetto cedente, conservando le nuove fatture di variazione in allegato a quelle precedentemente ricevute.
Si renderà, però, necessario procedere alla rettifica degli elenchi riepilogativi degli acquisti intracomunitari presentando un modello Intra-2 ter diretto a modificare le indicazioni a suo tempo fornite in relazione agli stessi acquisti, secondo le specifiche contenute nella Sezione 2 del D.M. 27 ottobre 2000.
Non si ritiene, comunque, che la predetta regolarizzazione comporti l'applicazione di sanzioni nei confronti degli acquirenti italiani, che all'epoca si sono comportati correttamente, in considerazione anche del fatto che la descritta procedura di correzione viene effettuata a seguito di un'iniziativa di un'autorità fiscale estera per esigenze di coordinamento normativo e di controllo negli scambi intracomunitari.
Peraltro, in tema di tutela dell'affidamento e della buona fede del contribuente l'art. 10, comma 3, della legge 27 luglio 2000 n. 212 ha stabilito la non irrogazione di sanzioni anche nel caso in cui le violazioni siano meramente formali, senza alcun debito d'imposta e non pregiudizievoli dell'attività di controllo dell'amministrazione finanziaria, come nel caso esaminato.
Tra le violazioni prive di rilevanza o non imputabili al contribuente vanno incluse anche quelle di natura statistica, atteso il legame esistente tra le infrazioni di rilevanza statistica e quelle di natura fiscale, come precisato dalla circolare n. 317/1995 in materia di regolarizzazione di adempimenti pregressi relativi ai modelli Intrastat, ai sensi dell'art. 35 del D.L. n. 41 del 1995.