Risoluzione Agenzia Entrate n. 324 del 09.11.2007

CAMERA DI COMMERCIO INDUSTRIA ARTIGIANATO E AGRICOLTURA Interpretazione dell'art. 19, comma 2 del DPR n. 917 del 1986
Risoluzione Agenzia Entrate n. 324 del 09.11.2007

Con l'interpello specificato in oggetto è stato esposto il seguente

QUESITO
Il Dott. ALFA, in qualità di Presidente della Camera di Commercio, Industria, Artigianato e Agricoltura (CCIAA) di ......espone il caso di un dipendente che ha prestato servizio dal 1 marzo 1963 al 28 febbraio 2004 ed è iscritto ai Fondi di previdenza a capitalizzazione in conformità a quanto previsto dagli articoli 77 e seguenti del Regolamento per il personale delle Camere di Commercio (approvato con D.I. 12 luglio 1982).
Il suddetto dipendente matura il diritto alla percezione della suddetta indennità di anzianità che si sostanzia nella liquidazione del Fondo, nella forma di una indennità "una tantum" sostitutiva di pensione, formatasi progressivamente durante il rapporto di servizio mediante il versamento dei contributi previdenziali obbligatori a carico sia del dipendente che dell'Ente Camerale.
Come già precisato nella nota n. 8/1802/90 del 7 agosto 1991 del Ministero delle Finanze sulla stessa questione, la citata indennità di anzianità, per effetto dell'espresso richiamo alle indennità percepite in dipendenza di capitalizzazione di pensioni contenuto nell'articolo 17, comma 1, lettera a) del TUIR, è considerata a tutti gli effetti una indennità aggiuntiva rispetto al TFR.
L'articolo 19, comma 2, del TUIR così come modificato dal decreto legislativo n. 47 del 2000, dispone che le altre indennità e somme indicate alla lettera a) del comma 1 dell'articolo 17 del TUIR sono imponibili per il loro ammontare complessivo al netto dei contributi obbligatori dovuti per legge mentre per gli importi maturati fino al 31 dicembre 2000 (ossia, fino all'entrata in vigore del citato decreto legislativo n. 47 del 2000) continuano ad applicarsi le disposizioni contenute nel previgente articolo 17, comma 2 del medesimo TUIR.
Ciò premesso, l'Ente interpellante chiede alla scrivente di conoscere se, agli importi dell'indennità sostitutiva di pensione maturati fino al 31 dicembre 2000, si applica il regime di tassazione di cui al previgente comma 2 dell'articolo 17 del medesimo TUIR e, per effetto della modifica introdotta dal citato decreto legislativo n. 47 del 2000, agli importi maturati a partire dal 1 gennaio 2001 si applica l'articolo 19, comma 2 del TUIR.
In particolare, l'Ente Camerale chiede:
a) se il superamento del limite del 4%, di cui all'articolo 17, comma 2 del TUIR, nel testo vigente fino al 31 dicembre 2000, comporta la totale esclusione della detassazione parziale dell'indennità oppure la detassazione dell'indennità fino al 4% con recupero a tassazione della eventuale eccedenza;
b) se la previsione, nel regolamento del Fondo, della possibilità di chiedere anticipazioni per causalità specifiche (ad esempio acquisto o manutenzione di alloggio) possa comportare l'esclusione della citata detassazione parziale dell'indennità.

SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA DAL CONTRIBUENTE
A parere dell'istante le indennità percepite all'atto della cessazione del servizio dal personale di ruolo camerale che non ha optato per l'iscrizione al CPDEL, possono essere ricondotte ad una indennità aggiuntiva, ai sensi dell'articolo 17, comma 1, lettera a) del TUIR, come già precisato nella nota n. 8/1802/90 del 7 agosto 1991 del Ministero delle Finanze.
Tali somme, ai sensi dell'articolo 19, comma 2, del TUIR, così come modificato dal decreto legislativo n. 47 del 2000, sono imponibili per il loro ammontare complessivo al netto dei contributi obbligatori dovuti per legge (a carico sia del datore di lavoro che del lavoratore dipendente), con aliquota determinata agli effetti del comma 1 (ossia la stessa aliquota applicata sull'indennità di anzianità o TFR).
Tale disposizione si applica con riferimento alle quote maturate dal 1 gennaio 2001, mentre per gli importi maturati fino al 31 dicembre 2000 continuano ad applicarsi le disposizioni di cui all'articolo 17 del TUIR nel testo vigente anteriormente alla data in cui è entrato in vigore il citato decreto legislativo n. 47 del 2000.
Pertanto l'interpellante, ai fini del calcolo della somma imponibile, intende procedere come segue.
Per quanto riguarda le somme accantonate fino al 31 dicembre 2000, dovrà essere calcolata l'incidenza della contribuzione annua previdenziale a carico del lavoratore prendendo come denominatore la retribuzione annua, al netto dei contributi dovuti per legge, percepita dal contribuente, per verificare il superamento o meno del limite del 4% dell'importo complessivo dei contributi versati dal lavoratore.
Il rispetto del citato limite del 4% dell'importo complessivo dei contributi versati dal lavoratore, previsto dal previgente articolo 17, comma 2, al fine della decurtazione dei contributi versati dal lavoratore dall'indennità percepita, opera nel senso che se l'incidenza annua della contribuzione a carico del lavoratore non supera la predetta soglia del 4% l'imponibile sarà determinato dall'indennità maturata al netto dei contributi versati. Nel caso contrario, ossia se la contribuzione annua a carico del lavoratore abbia superato la soglia del 4%, l'imponibile sarà determinato dall'indennità maturata al netto dei contributi versati ricomprendendo la parte eccedente il limite del 4% nella base imponibile.
E' soddisfatta, altresì, la seconda condizione contenuta nel medesimo articolo 17, comma 2, riguardante l'assenza di una clausola statutaria del regolamento del Fondo che consenta l'erogazione di anticipazioni periodiche sull'indennità spettante, ancorché il regolamento per la disciplina del Fondo di previdenza a capitalizzazione per il personale degli Enti camerali preveda la possibilità di concedere anticipazioni (non periodiche) per l'acquisto dell'alloggio destinato ad uso di propria abitazione o per migliorie dello stesso alloggio a valere sul Fondo.
Ciò in quanto, come chiarito nella citata nota del 1991 del Ministero delle Finanze, è necessario considerare che lo scopo della norma è quello di evitare possibili elusioni al fine di accantonare quote di retribuzione detassata da ridistribuire nella forma di anticipazione dell'indennità.

PARERE DELL'AGENZIA DELLE ENTRATE
L'articolo 17, comma 1, lettera a) del TUIR elenca tra i redditi soggetti a tassazione separata le altre indennità e somme percepite una volta tanto in dipendenza della cessazione dei predetti rapporti, comprese l'indennità di preavviso, le somme risultanti dalla capitalizzazione di pensione e quelle attribuite a fronte dell'obbligo di non concorrenza ai sensi dell'articolo 2125 del codice civile. In linea di principio si tratta di somme erogate in diretta correlazione con il verificarsi dell'evento della cessazione del rapporto di lavoro.
La circolare ministeriale n. 2 del 5 febbraio 1986 ha precisato che per il settore pubblico, nel quale non sono previste indennità, premi ed erogazioni aggiuntive dell'indennità di fine rapporto spettante in via principale, rientrano in tale categoria gli emolumenti erogati da Fondi o Casse di Previdenza che, per ciascuna categoria di pubblici dipendenti, di solito corrispondono un trattamento aggiuntivo di fine rapporto, ragguagliato per lo più agli anni di effettivo servizio prestato presso l'Amministrazione che eroga il trattamento. Il comma 2 dell'articolo 19 del TUIR contiene le disposizioni relative alla determinazione dell'imponibile delle altre indennità e somme indicate alla lettera a) del comma 1 del citato articolo 17 del TUIR, nonché quelle relative all'individuazione dell'aliquota di tassazione applicabile alle stesse.
Ai sensi di tale articolo 19, comma 2, del TUIR l'imponibile per tali somme è determinato in base all'ammontare complessivo delle altre indennità e somme erogate in dipendenza della cessazione del rapporto di lavoro dipendente, al netto dei soli contributi obbligatori dovuti per legge che afferiscono direttamente e immediatamente a tali indennità e somme nella loro fase di determinazione finale. Il citato articolo è stato così modificato dall'articolo 10 del decreto legislativo 18 febbraio 2000 n. 47, entrato in vigore il 1 giugno 2000. L'articolo 12, comma 2, del citato decreto legislativo n. 47 del 2000 ha stabilito che le nuove disposizioni contenute nell'articolo 17 del TUIR si rendono applicabili alle "quote di trattamento di fine rapporto, comprese le relative anticipazioni, e di altre indennità e somme, maturate a decorrere dal 1 gennaio 2001". Alle quote di TFR, comprese le relative anticipazioni, e di altre indennità e somme, maturate fino al 31 dicembre 2000, continua ad applicarsi la previgente disciplina contenuta nel testo dell'articolo 17, comma 2, allora vigente.
Tale articolo prevedeva l'imponibilità delle "altre indennità" per il loro ammontare netto complessivo (senza la riduzione di Euro 309,87, prevista solo per il trattamento di fine rapporto) costituito dalla porzione dell'indennità eccedente l'importo complessivo dei contributi versati dal lavoratore sempre che:
a) le quote dei contributi a carico dello stesso non ecceda il 4% dell'importo annuo in denaro o in natura, al netto dei contributi obbligatori per legge, percepito in dipendenza del rapporto di lavoro;
b) negli statuti dei fondi o casse di previdenza tenuti alla prestazione non siano previste clausole che consentano l'erogazione di anticipazioni periodiche sull'indennità spettante.
Ciò premesso, la scrivente ritiene di poter condividere la soluzione prospettata dall'Ente istante laddove, in riferimento al regime di tassazione applicabile a tali somme erogate nella forma di un'indennità "una tantum" sostitutiva di pensione applica la disciplina fiscale contenuta nell'articolo 19, comma 2, del DPR n. 917 del 1986 per la parte maturata dal 1 gennaio 2001, e la disposizione contenuta nel testo del previgente comma 2 dell'articolo 17 del TUIR, limitatamente agli importi maturati fino al 31 dicembre 2000. In particolare, l'abbattimento dell'imponibile maturato fino al 31 dicembre 2000 si sostanzia nella decurtazione dell'importo dei contributi versati dal lavoratore.
La nota 7 agosto 1991, n. 8/1802/90, del Ministero delle Finanze, chiarisce che le condizioni per la detassazione parziale dell'indennità maturata fino al 31 dicembre 2000 sussistono indipendentemente dal fatto che la contribuzione a carico del lavoratore ecceda o meno la soglia del 4%.
Ciò vuol dire che la parte della contribuzione annua detassabile non può in ogni caso superare detta soglia e che l'eventuale quota parte eccedente va ricompresa nella base imponibile.
Infine, per quanto riguarda l'ulteriore condizione consistente nell'assenza, negli statuti dei fondi o casse di previdenza, di clausole che consentano l'erogazione di anticipazioni periodiche sull'indennità spettante, la scrivente ritiene che il medesimo requisito è soddisfatto anche in presenza di clausole che prevedono anticipazioni per causalità specifiche (quali l'acquisto o la manutenzione dell'alloggio come rappresentato nell'istanza).
Infatti, come chiarito nella citata nota n. 8/1802/90 del 1991 del Ministero delle Finanze lo "scopo del legislatore, nel porre la limitazione, è stato soltanto quello di evitare possibili elusioni o collusioni intese ad accantonare quote di retribuzione detassata da ridistribuire periodicamente - alla stregua di una normale mensilità - nella forma dell'anticipazione di indennità di fine rapporto".
La risposta di cui alla presente nota, sollecitata con istanza di interpello presentata alla Direzione Regionale, viene resa dalla scrivente ai sensi dell'articolo 4, comma 1, ultimo periodo del D.M. 26 aprile 2001, n. 209.