Risoluzione Agenzia Entrate n. 65 del 27.02.2008

Istanza di autotutela per l’annullamento parziale dell’avviso di recupero del credito d’imposta di cui all’articolo 8 della legge 23 dicembre 2000, n. 388 – Determinazione delle percentuali di utilizzo ai sensi dell’articolo 62, comma 1,lettera a), della legge 27 dicembre 2002, n. 289 - Società ALFA S.r.l.
Risoluzione Agenzia Entrate n. 65 del 27.02.2008

La Direzione regionale della … ha formulato una richiesta di parere in relazione ad un’istanza di autotutela presentata dalla società ALFA S.r.l. (di seguito, in breve, “Società”), relativa alla corretta applicazione del credito d’imposta di cui all’articolo 8 della legge 23 dicembre 2000, n. 388, e successive modificazioni e integrazioni.

Quesito
La Società ha realizzato un opificio industriale in … , in relazione al quale ha beneficiato del credito d’imposta per investimenti nelle aree svantaggiate previsto dall’articolo 8 della citata legge n. 388 del 2000, concesso alle imprese che, fino al 31 dicembre 2006, hanno effettuato investimenti in beni strumentali nuovi destinati a strutture produttive ubicate nelle aree ammesse alle deroghe di cui all’articolo 87, paragrafo 3, lettere a) e c), del Trattato istitutivo della comunità europea.
Il credito d’imposta è determinato applicando al costo relativo ai beni strumentali nuovi complessivamente acquisiti in ciascun periodo d’imposta - assunto al netto del costo non ammortizzato dei beni ceduti e dismessi, nonché degli ammortamenti dedotti, relativi alla medesima struttura produttiva (cd. “investimento netto”) - la percentuale di aiuto prevista per ciascun area svantaggiata dalla Carta italiana degli aiuti a finalità regionale per il periodo 2000-2006.
In relazione alla fruizione dell’agevolazione in questione, la Società ha ricevuto un avviso di recupero in cui il competente Ufficio delle entrate di … ha legittimamente addebitato alla Società l’anticipata fruizione del credito d’imposta.
Come più volte precisato, il credito d’imposta - utilizzabile in compensazione secondo modalità automatiche - spetta a decorrere dalla data in cui sono realizzati gli investimenti ammissibili: più in particolare, la fruizione del beneficio fiscale è subordinata all’acquisizione del bene nel periodo d'imposta, da assumere secondo i criteri stabiliti nell’articolo 109 (già 75) del TUIR (vedi, tra l’altro, circolare n. 41/E del 18 aprile 2001).
Pertanto, ai fini della maturazione del diritto a compensare il credito d’imposta, le spese di acquisizione dei beni si considerano sostenute:
- per i beni mobili, alla data della consegna o spedizione ovvero, se diversa e successiva, alla data in cui si verifica l’effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro diritto reale;
- per i beni immobili, al momento della stipulazione dell’atto, ovvero, se diversa e successiva, alla data in cui si verifica l’effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro diritto reale;
- per le prestazioni di servizi, alla data di ultimazione delle prestazioni stesse ovvero, in caso di appalto con stati di avanzamento lavori, alla data di accettazione degli stessi.
Rientrano nell’agevolazione, ancorché siano beni autonomamente privi del requisito della strumentalità, anche i terreni, che rilevano - ai fini della determinazione del credito d’imposta - nella misura in cui incorporino, per accessione, un fabbricato strumentale effettivamente destinato ad una struttura produttiva dell’impresa ubicata nei territori ammessi.
Sul punto, le circolari n. 90/E del 17 ottobre 2001 e n. 38/E del 9 maggio 2002 hanno precisato che, posto che l’acquisto dell’area deve essere funzionale alla costruzione del fabbricato, il relativo investimento integra i presupposti dell’agevolazione soltanto con la completa realizzazione del fabbricato e che, prima di questo momento, il costo dell’area può essere computato nella determinazione del beneficio fiscale soltanto in misura corrispondente al rapporto tra il costo relativo alla quota-parte dei lavori effettuati (o stato avanzamento lavori) al termine di ciascun periodo d’imposta agevolato e l’ammontare complessivo del costo preventivato per l’intera costruzione sull’area.
Nella fattispecie oggetto della presente richiesta di parere, la Direzione regionale - sulla base di quanto correttamente rilevato dall’Ufficio competente nel processo verbale di constatazione eseguito in data … 2003 - ha fatto presente che la Società ha utilizzato il credito d’imposta nell’anno 2001 per un ammontare superiore a quello effettivamente spettante nel periodo stesso; in sintesi, è emerso che la Società nel determinare il costo delle diverse tipologie di beni acquistati e/o realizzati che concorrono a formare l’investimento agevolabile:
- ha computato per intero il costo del suolo sul quale è stato edificato l’opificio, acquistato nel 2001, piuttosto che tenerne conto in misura proporzionale rispetto alla quota-parte dei lavori previsti nel progetto eseguiti nello stesso 2001;
- non ha determinato, sempre per il 2001, il valore delle opere relative all’appalto dell’investimento immobiliare sulla base degli stati avanzamento lavori accettati, bensì ha assunto, a tal fine, il costo risultante dalle fatture emesse dalla ditta appaltatrice;
- ha computato il costo di acquisto di taluni beni non già nel periodo d’imposta in cui gli stessi sono stati consegnati (2002), bensì nel periodo d’imposta in cui sono stati inviati i relativi ordini di acquisto ovvero emesse le relative fatture (2001).
Sulla base di tali presupposti, pertanto, l’Ufficio accertatore - facendo seguito al processo verbale di constatazione precedentemente ricordato - ha notificato alla Società l’avviso di recupero n. … del … 2003, con il quale ha rettificato l’importo del bonus spettante per il 2001, calcolando lo stesso secondo corretti criteri di competenza temporale, ed ha chiesto il versamento di quanto illegittimamente utilizzato, nonché delle relative sanzioni e degli interessi maturati.
L’Ufficio ha, in sostanza, recuperato, in parte, il credito d’imposta compensato (nel 2001) “anticipatamente” rispetto alle date di effettiva maturazione (2002): trattasi, in sintesi, del bonus calcolato sui costi erroneamente computati nell’investimento agevolabile del 2001, i quali, secondo corretti criteri di competenza, avrebbero dovuto concorrere alla determinazione dell’investimento agevolabile del 2002.
Con riferimento all’agevolazione in esame, inoltre, l’articolo 62, comma 1, lettera a), della legge 27 dicembre 2002 - “al fine di…acquisire all’amministrazione i dati necessari per adeguati monitoraggi e pianificazioni dei flussi di spesa, occorrenti per assicurare pieni utilizzi dei contributi, attribuiti nella forma di crediti di imposta…” - ha previsto:
a) “a pena di decadenza dal contributo conseguito automaticamente”, l’invio di una comunicazione (Modello CVS) entro il 28 febbraio 2003 contenente “i dati occorrenti per la ricognizione degli investimenti realizzati” al 31 dicembre 2002, nonché “l’ammontare degli investimenti, dei contributi fruiti e di quelli ancora da utilizzare” fino al 31 dicembre 2006;
b) l’utilizzo dei “contributi maturati e non utilizzati” indicati nella predetta comunicazione nei limiti di una misura massima annua “non superiore al rapporto tra lo stanziamento in bilancio…e l’ammontare complessivo dei crediti d’imposta conseguenti ai contributi maturati e non utilizzati”.
Tanto premesso, codesta Direzione regionale chiede, in sintesi, quali debbano essere le regole per individuare la misura massima del credito d’imposta utilizzabile annualmente, atteso che la Società, per effetto dell’errata determinazione del credito d’imposta, ha indicato nel modello CVS, con riferimento al credito utilizzato ed a quello da utilizzare al 31 dicembre 2002, valori differenti rispetto a quelli rilevati, nell’attività di accertamento del competente Ufficio delle entrate.

Parere della Direzione Centrale
Le disposizioni normative relative al credito d’imposta per gli investimenti nelle aree svantaggiate hanno subito, nel corso del tempo, numerose integrazioni e modificazioni rispetto all’originaria disciplina, contenuta nell’articolo 8 della legge n. 388 del 2000.
In particolare, l’articolo 62 delle legge n. 289 del 2002 ha, tra l’altro, imposto ai soggetti che “che hanno conseguito il diritto al contributo anteriormente alla data dell’8 luglio 2002” (avendo gli stessi soggetti “avviato” gli investimenti ammissibili all’agevolazione in commento prima della predetta data) di comunicare entro il 28 febbraio 2003, “a pena di decadenza dal contributo conseguito automaticamente”, i dati relativi agli investimenti:
- realizzati fino al 31 dicembre 2002, nonché il relativo credito maturato, con separata indicazione di quanto già compensato e quanto ancora da compensare;
- da realizzare entro il 31 dicembre 2006, specificando il corrispondente credito spettante, ancorché non ancora maturato.
In relazione alle regole di utilizzo del credito d’imposta, il decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 2 aprile 2003 - per effetto del rinvio contenuto nello stesso articolo 62 della citata legge n. 289 del 2002 - aveva originariamente fissato “l’utilizzazione dei contributi attribuiti nella forma di crediti di imposta nella misura massima del 10 per cento, per l’anno 2003, e del 6 per cento, per gli anni successivi”.
In seguito, per effetto dell’incremento della dotazione finanziaria, il decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 6 agosto 2003, nonché successive delibere adottate dal Comitato interministeriale per la programmazione economica hanno previsto la progressiva accelerazione delle percentuali massime annuali, illustrate nella circolare n. 51/E del 29 novembre 2005.
In particolare, alla nota (2) della circolare citata, è precisato che per gli anni successivi al 2005 (in attesa di verificare la compatibilità dell’accelerazione della fruizione del credito con gli equilibri di finanza pubblica) gli utilizzi massimi del credito d’imposta sono consentiti nel rispetto dei limiti originariamente fissati dal decreto del 2 aprile 2003, ponendo come base di calcolo l’ammontare complessivo del credito non ancora utilizzato indicato nel modello CVS (tale ammontare è individuato dalla somma del rigo 4 e del rigo 6 del Quadro B del Modello CVS).
Nelle ipotesi, come il caso in questione, in cui la compensazione del credito sia stata anticipata rispetto al momento di effettiva spettanza dell’agevolazione - ferma restando la corretta individuazione dei diversi momenti in cui, per effetto della realizzazione degli investimenti agevolati, è sorto il diritto alla compensazione - deve ritenersi rispettato l’obbligo di comunicazione dei dati e, pertanto, può escludersi l’applicazione della causa di decadenza dal diritto al contributo per mancata presentazione del modello CVS, prevista dal citato articolo 62, comma 1, lettera a), della legge n. 289 del 2002.
In dette ipotesi, nel modello CVS presentato dal contribuente il credito d’imposta relativo agli investimenti comunque realizzati entro il 31 dicembre 2002 risulta - per effetto della descritta anticipata compensazione rispetto al momento di effettiva maturazione del credito stesso e della successiva restituzione - non correttamente ripartito tra la quota utilizzata (quadro B, rigo 3) e la quota non ancora utilizzata (quadro B, rigo 4) alla data di presentazione dello stesso modello CVS.
Esemplificando, se ipotizziamo pari a:
- € 1.000 il credito complessivamente maturato sugli investimenti realizzati entro il 31 dicembre 2002 (non sono stati realizzati investimenti in epoca successiva) e
- € 700 il credito effettivamente compensato alla medesima data, di cui € 350 oggetto di successivo recupero per anticipata compensazione
il quadro B del modello CVS presentato risulterebbe così compilato:

RIGO 2
AMMONTARE COMPLESSIVO DEL CREDITO D’IMPOSTA MATURATO 1.000
RIGO 3
AMMONTARE COMPLESSIVO DEL CREDITO D’IMPOSTA UTILIZZATO 700
RIGO 4
AMMONTARE COMPLESSIVO DEL CREDITO D’IMPOSTA DA UTILIZZARE 300
RIGO 5
AMMONTARE COMPLESSIVO DELL’INVESTIMENTO NETTO AVVIATO PRIMA DELL’8/7/2002 E NON REALIZZATO 0
RIGO 6
AMMONTARE COMPLESSIVO DEL CREDITO D’IMPOSTA RELATIVO ALL’INVESTIMENTO DI CUI AL PUNTO 5 O

Sulla base dei dati indicati nel modello CVS, pertanto, la misura massima del credito utilizzabile - secondo quanto previsto dall’articolo 62 della legge n. 289 del 2002 - si ottiene, come in precedenza ricordato, applicando la percentuale prevista alla somma degli importi del rigo 4 e del rigo 6 (300 + 0 = 300).
Il descritto utilizzo anticipato del bonus (ed il relativo recupero) comporta che i dati relativi all’utilizzo del credito devono essere diversamente determinati rispetto a quanto indicato nel modello CVS, poiché, alla data di invio della comunicazione, il credito oggetto di successivo recupero era stato indicato come “credito d’imposta utilizzato” (rigo 3), mentre, per effetto della restituzione, lo stesso deve considerarsi indicato come “credito d’imposta da utilizzare”.
Pertanto, se e nella misura in cui il credito anticipatamente compensato sia stato restituito, i dati indicati nel CVS devono considerarsi indicati nel modo seguente:

RIGO 2
AMMONTARE COMPLESSIVO DEL CREDITO D’IMPOSTA MATURATO 1.000
RIGO 3
AMMONTARE COMPLESSIVO DEL CREDITO D’IMPOSTA UTILIZZATO 350
RIGO 4
AMMONTARE COMPLESSIVO DEL CREDITO D’IMPOSTA DA UTILIZZARE 650
RIGO 5
AMMONTARE COMPLESSIVO DELL’INVESTIMENTO NETTO AVVIATO PRIMA DELL’8/7/2002 E NON REALIZZATO 0
RIGO 6
AMMONTARE COMPLESSIVO DEL CREDITO D’IMPOSTA RELATIVO ALL’INVESTIMENTO DI CUI AL PUNTO 5 0
Si evidenzia come l’importo del credito da considerarsi come “credito d’imposta da utilizzare” alla data di presentazione del modello CVS - poiché include anche il bonus restituito - risulti, ovviamente, superiore (nell’esempio, deve infatti assumersi pari a 650) a quello indicato nel modello CVS inviato (nell’esempio, pari a 300); conseguentemente, risulterà superiore anche la somma degli importi del rigo 4 e del rigo 6 (650 + 0 = 650), che dovrà adottarsi come base di calcolo per l’applicazione della percentuale massima di utilizzo, in conformità alle indicazioni fornite nella circolare n. 51 del 2005.
Si precisa, infine, che, in ordine al rispetto del limite massimo di credito annualmente utilizzabile, dovrà tenersi conto anche del credito d’imposta (eventualmente) utilizzato per compensare, all’atto della restituzione, il debito relativo al bonus utilizzato anticipatamente ed alle somme versate a titolo di sanzioni ed interessi.