Risoluzione Agenzia Entrate n. 79 del 06.03.2008

Istanza di Interpello- Articolo 11 Legge 27 luglio 2000, n. 212 - Alfa S.P.A.
Risoluzione Agenzia Entrate n. 79 del 06.03.2008

Con l'interpello specificato in oggetto, concernente l'interpretazione dell'art. 8-bis del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633 è stato esposto il seguente

QUESITO
La società interpellante, che esercita "l'attività di Cantiere Navale costruttore di unità da diporto e commerciali, adibite alla navigazione marittima", ha stipulato con una società italiana un "contratto per la costruzione di una nave".
La nave, ancora in allestimento, sarà conformata ai requisiti tecnici di sicurezza previsti dal D.M. 4 aprile 2005 n. 95 e sottoposta alla sorveglianza tecnica da parte dell'Ente di Classifica Beta SPA, ai fini del rilascio delle prescritte certificazioni di sicurezza. Inoltre, appena ultimata essa sarà iscritta - ai sensi dell'art. 3 della legge 8 luglio 2003, n. 172 - nel Registro delle navi adibite alla navigazione internazionale (Registro Internazionale), istituito con D.L. 30 dicembre 1997 n. 457, convertito dalla legge 27 febbraio 1998 n. 30, per essere "adibita in navigazione internazionale esclusivamente al noleggio per finalità turistiche".
L'istante precisa che in base agli accordi contrattuali, durante la fase di costruzione della nave emetterà fatture di acconto in relazione agli stati di avanzamento dei lavori.

SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA DAL CONTRIBUENTE
La società istante ritiene che le fatture emesse nel corso della costruzione della nave siano non imponibili ad IVA ai sensi dell'art. 8-bis del DPR n. 633 del 1972, il quale al comma 1, lettere a) ed e) include tra le operazioni assimilate alle cessioni all'esportazione le cessioni di navi destinate all'esercizio di attività commerciali e le prestazioni di servizi relative alla costruzione delle stesse.
Ciò in quanto "il contratto ha per oggetto una nave destinata all'iscrizione nel Registro Internazionale ove sono iscritte unicamente le e, come tale, assolutamente non riconducibile alle navi da diporto di cui all'art. 1 della legge 11 febbraio 1971 n. 50, così come modificato dall'art. 1 del D. Lgs. 11 luglio 2005, n. 171".
A supporto della richiesta di riconoscimento della non imponibilità ad IVA sulle citate fatture, l'istante precisa che:
a) secondo l'art. 1, quarto comma, del citato D.L. n. 457/1997, le unità da diporto non possono essere iscritte nel Registro Internazionale;
b) in base all'art. 5, primo comma, di detto decreto "le navi iscritte nel Registro Internazionale sono assoggettate alle disposizioni generali, ai regolamenti applicabili alle unità iscritte nelle matricole nazionali";
c) ai sensi dell'art. 1, secondo comma, del D.M. 4 aprile 2005 n. 95, contenente il Regolamento di sicurezza per le navi destinate unicamente al noleggio per finalità turistiche, sono escluse da tale normativa "le navi da diporto - così come definite dall'art. 1, lett. b) comma 3 della legge 11 febbraio 1971 n. 50 - ed utilizzate mediante contratti di noleggio";
d) per effetto delle nuove disposizioni sul riordino della nautica da diporto e del turismo nautico di cui alla richiamata legge n. 172/2003, le "navi adibite in navigazione internazionale esclusivamente al noleggio per finalità turistiche" - che possono essere iscritte nel suddetto Registro Internazionale (art. 3) - assumono una ben definita natura commerciale distinguendosi dalle navi da diporto utilizzate in attività di noleggio di cui all'art. 2 della stessa legge 172/2003, e successivamente recepito dall'art. 2 del D.Lgs. 18 luglio 2005, n. 171.

PARERE DELL'AGENZIA DELLE ENTRATE
Esaminata la questione, si rileva, come già precisato con riferimento a fattispecie analoghe, che l'attività di costruzione delle navi ricomprende tutte le prestazioni necessarie, come mezzo a fine, per la costruzione delle navi medesime, a prescindere dai requisiti soggettivi degli assuntori dei lavori o dagli schemi contrattuali posti in essere per la realizzazione dell'opera.
In particolare, il complesso di attività rivolte alla consegna della nave è da ricondurre ad una prestazione di servizi, per la quale il momento di effettuazione ai fini dell'IVA coincide con il pagamento del corrispettivo (art. 6, terzo comma, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633). A tale momento vanno riferiti i relativi adempimenti contabili, a meno che non venga emessa anticipatamente fattura ovvero vengano effettuati acconti, nel qual caso l'operazione si considera effettuata, limitatamente all'importo fatturato o pagato, alla data della fattura o a quella del pagamento (art. 6, quarto comma).
Per quanto riguarda il trattamento IVA delle prestazioni di servizi relativi alla costruzione delle navi occorre osservare che l'art. 8-bis, del d.P.R. n. 633 del 1972, assimila alle cessioni all'esportazione, non imponibili all'IVA, le cessioni e le prestazioni riguardanti la costruzione di "navi destinate all'esercizio di attività commerciali o della pesca (...) escluse le unità da diporto di cui alla legge 11 febbraio 1971, n. 50".
L'esclusione dal beneficio della non imponibilità delle unità da diporto si basa sulla considerazione che la navigazione da diporto non ha finalità commerciali, ma scopi ricreativi dai quali esuli il fine di lucro, come precisato dall'art. 1 della legge 8 luglio 2003, n. 172.
Tuttavia l'art. 15 della legge 5 maggio 1989, n. 171, ha stabilito espressamente che anche le imbarcazioni e i natanti da diporto possono essere utilizzati in attività commerciali mediante contratti di locazione o di noleggio; e l'art. 3 della legge n. 172 del 2003 ha previsto la possibilità di iscrivere nel Registro Internazionale di cui all'art. 1 del D.L. n. 457 del 1997 le navi da diporto "con scafo di lunghezza superiore a 24 metri e comunque di stazza lorda non superiore alle 1.000 tonnellate, adibite in navigazione internazionale esclusivamente al noleggio per finalità turistiche."
Dal suddescritto quadro normativo emerge che le unità da diporto possono essere oggetto di attività commerciali previa iscrizione nel citato Registro Internazionale.
Naturalmente gli obblighi di registrazione presuppongono che l'unità da diporto da adibire all'attività commerciale sia già stata realizzata, atteso che in applicazione dell'art. 23 del decreto legislativo 18 luglio 2005, n. 171, la licenza di navigazione ed i registri di iscrizione richiedono l'indicazione di dati relativi ad unità già pronte alla navigazione.
Per i suesposti motivi la scrivente ritiene che sugli acconti di cui trattasi e sulla differenza dovuta all'atto della conclusione dei lavori non potrà applicarsi il beneficio della non imponibilità ad IVA di cui all'art. 8-bis del d.P.R. n. 633 del 1972, salva la possibilità di rettificare l'operazione, al verificarsi dell'iscrizione nel Registro Internazionale, utilizzando la procedura di variazione in diminuzione prevista dall'art. 26.
La risposta di cui alla presente nota viene resa dalla scrivente ai sensi dell'articolo 4, comma 1, del D.M. 26 aprile 2001, n. 209.