Risoluzione Agenzia Entrate n. 83 del 07.03.2008

Istanza d'interpello - Art. 11 della Legge n. 212/2000 - Credito d'imposta ai sensi dell'art. 165 del TUIR - Accreditabilità dell'imposta sostitutiva della 'Impot sur les societes' tunisina
Risoluzione Agenzia Entrate n. 83 del 07.03.2008

Con l'interpello specificato in oggetto, concernente l'interpretazione dell'articolo 165 del testo unico sulle imposte sui redditi (TUIR), approvato con DPR 22 dicembre 1986, n. 917, è stato esposto il seguente

QUESITO
La società ALFA Limited (di seguito: "società istante"), avente sede legale nell'Isola ... e sede dell'amministrazione in Italia, è la società controllata dalla società BETA S.p.a che ha finanziato e gestito la costruzione del tratto ... del gasdotto ... -Italia.
In particolare, la società istante finanzia la società GAMMA S.A. (di seguito "GAMMA"), indirettamente partecipata al 100 per cento da BETA S.p.a e fiscalmente residente in ..., il cui oggetto sono la costruzione del gasdotto e i suoi potenziamenti. La proprietà del gasdotto è acquisita dalla società istante e ceduta contestualmente alla società DELTA S.A. (di seguito "DELTA"), partecipata interamente dallo Stato X, in cambio del diritto esclusivo di trasporto sul gasdotto stesso che, in base agli accordi vigenti, cesserà il ....
La prestazione di servizi di trasporto in territorio tunisino tramite una sede fissa - il gasdotto - configura una stabile organizzazione della società istante in Tunisia sia ai sensi dell'articolo 162 del TUIR, che dell'articolo 5 della Convenzione contro le doppie imposizioni Italia-Tunisia, ratificata con L. 25 maggio 1981, n. 388.
Per lo svolgimento delle summenzionate prestazioni di servizi la società istante si avvale di un'altra società "EPSILON S.A." (di seguito "EPSILON"). La proprietà del tratto ... del gasdotto tra la ... e l'Italia, invece, è stata acquisita da un'altra società, la ZETA Ltd (di seguito "ZETA") di proprietà dello Stato Y e fiscalmente residente in ....
Ai sensi dell'Accordo stipulato tra lo Stato X, BETA e ETA, del ..., ratificato con la legge tunisina n. ... del ..., la società istante, per i redditi prodotti in Tunisia, è assoggettata ad un'imposizione onnicomprensiva (Prèlèvement fiscal global forfaitaire), sostitutiva delle imposte dirette, indirette, presenti e future e dei diritti doganali.
In contropartita del pagamento, parte in denaro e parte in natura, della summenzionata imposta sostitutiva, per il tramite della società DELTA, lo Stato tunisino esenta dal pagamento di tutte le imposte sia la società istante sia le altre società (ZETA, GAMMA, DELTA e EPSILON).
In particolare, il Prèlèvement fiscal global forfaitaire è pari a: - 5,25% del valore del gas trasportato di proprietà di ETA (ora BETA S.p.a.) fino a 12,36 miliardi di m3 annui;
- 6,00% del valore del gas sulle quantità superiori per 4 miliardi di m3 annui;
- 6,75% del valore del gas per le quantità superiori a 16,36 miliardi di m3 annui.
Su richiesta della società istante, il Ministero delle Finanze Tunisino, emette, per ogni periodo d'imposta, un certificato attestante il pagamento, a titolo definitivo, dell' Imp4t sur les sociètès a cui è soggetta la stabile organizzazione in Tunisia della stessa società istante, dando evidenza in modo analitico della base imponibile e del corrispondente ammontare di Imp4t sur les sociètès.
In relazione a tale fattispecie la società istante chiede chiarimenti in ordine all'ammissibilità della detrazione dall'imposta netta dovuta in Italia, ai sensi dell'articolo 165 del TUIR, della quota parte del Prèlèvement fiscal global forfaitaire corrispondente all' Imp4t sur les sociètès a cui è sottoposta la stabile organizzazione della società istante, così come determinata e certificata annualmente dal Ministero delle Finanze tunisino.

SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA DAL CONTRIBUENTE
L'istante ritiene che, avendo il Ministero delle Finanze Tunisino certificato che la stessa ha pagato, a valere sull'importo complessivo del Prèlèvement fiscal global forfaitaire e quale quota parte di quest'ultimo, l'Imp4t sur les sociètès, imposta ricompresa tra quelle a cui si applica la Convenzione Italia-Tunisia, spetti la detrazione, ai sensi dell'articolo 165 del TUIR, dall'imposta netta in Italia dell' Imp4t sur les sociètès relativa alla stabile organizzazione in Tunisia.
A sostegno della summenzionata soluzione interpretativa, l'istante evidenzia che l'articolo 2 della Convenzione Italia-Tunisia contro le doppie imposizioni prevede che la stessa si applica alle imposte sul reddito prelevate per conto di ciascuno degli Stati contraenti, "qualunque sia il sistema di prelevamento".
Inoltre, l'istante sostiene che la Convenzione Italia-Tunisia si applica anche all' Imp4t sur les sociètès, introdotta con la riforma fiscale entrata in vigore in Tunisia a decorrere dal 1 gennaio 1990, in quanto di natura analoga e sostitutiva di quelle elencate nell'articolo 2, paragrafo 3 della Convenzione stessa, anche se la Tunisia non ha mai comunicato alle autorità competenti di nessuno Stato contraente le modifiche apportate alla propria legislazione fiscale.
Nella specie l'istante ritiene soddisfatto il requisito della "definitività" dell'imposta estera richiesto al fine della concessione del credito d'imposta, atteso che, al momento dell'emissione del certificato dell'Imp4t sur les sociètès da parte del Ministero delle Finanze tunisino, l'accertamento sul pagamento del Prèlèvement fiscal global forfaitaire diventa definitivo.

PARERE DELL'AGENZIA DELLE ENTRATE
Si ritiene in via preliminare che il credito per imposte pagate all'estero di cui all'articolo 165 del TUIR può essere riconosciuto in relazione ad imposte effettivamente pagate all'estero che soddisfino contemporaneamente i requisiti della "similarità" dell'imposta estera rispetto a quella pagata in Italia e della "definitività" del pagamento del tributo estero.
Il primo presupposto, desumibile dalla circostanza che l'istituto del credito d'imposta per i redditi prodotti all'estero è organicamente inserito nella normativa dell'imposta sui redditi, presuppone che sussista un'analogia tra il presupposto imponibile dell'imposta estera e quello dell'imposta italiana sui redditi. In altri termini il presupposto della "similarità" in argomento risulta soddisfatto nel caso in cui l'imposta estera abbia in concreto natura di imposta diretta sul reddito, a prescindere dalle modalità di prelievo o di determinazione della base imponibile.
Inoltre, si ritiene che, in linea di principio, un tributo estero sia accreditabile ai fini dell'articolo 165 del TUIR, nel caso in cui rientri nell'ambito applicativo delle Convenzioni contro le doppie imposizioni stipulate dall'Italia.
Nel caso di specie, ai sensi dell'articolo 2, la Convenzione Italia-Tunisia si applica alle imposte sui redditi, ossia a "quelle prelevate sul reddito complessivo o su elementi del reddito, comprese le imposte sugli utili derivanti dall'alienazione dei beni mobili o immobili, le imposte sull'ammontare complessivo dei salari corrisposti dalle imprese, nonché le imposte sui plusvalori", "qualunque sia il sistema di prelevamento", come anche alle "imposte future di natura identica o analoga che verranno istituite dopo la firma della Convenzione in aggiunta o in sostituzione delle imposte di cui al paragrafo 3".
L'Imp4t sur les sociètès è stata introdotta in Tunisia, a decorrere dal 1 gennaio 1990, in sostituzione dell' Imp4t sur les bènèfices des sociètès (art. 8, Loi n. 89-114 du 30 dècembre 1989), a sua volta introdotta, per le società di capitali ed assimilate, in sostituzione dell'imposta di patente e dell'imposta sugli utili derivanti da professioni non commerciali (art. 9, Loi n. 85-109 du 31 dècembre 1985), di cui all'elenco del paragrafo 3 b), dell'articolo 2 della più volte citata Convenzione Italia-Tunisia.
Inoltre, la normativa fiscale tunisina (art. 47 Code de l'Imp4t sur le Revenu des Personnes Physiques et de l' Imp4t sur les Sociètès), prevede che " les bènèfices passibles de l'imp4t sur les sociètès sont ceux rèalisès dans le cadre d'ètablissements situès en Tunisie et ceux dont l'imposition est attribuèe à la Tunisie par une convention fiscale de non double imposition ".
Il presupposto imponibile dell'Imp4t sur les sociètès è rappresentato dagli utili derivanti da uno stabilimento situato in Tunisia e da quelli la cui tassazione è attribuita allo Stato tunisino in base ad una convenzione contro le doppie imposizioni.
Pertanto, si ritiene che l'Imp4t sur les sociètès tunisina soddisfi il requisito di "similarità" all'imposta italiana sui redditi e che la stessa, in via di principio, possa essere accreditata, ricorrendone gli altri presupposti, ai fini del riconoscimento del credito d'imposta per i redditi prodotti all'estero.
La peculiarità dell'interpello in esame è data tuttavia dal fatto che la richiamata Imp4t sur les sociètès non costituisce oggetto di autonomo e puntuale pagamento da parte della società istante: in luogo di detta imposta, è versata di fatto allo Stato tunisino un'imposta onnicomprensiva (Prèlèvement fiscal global forfaitaire), sostitutiva non solo delle imposte dirette, ma anche di quelle indirette, presenti e future, e dei diritti doganali.
Ciò induce a ritenere che il requisito della "similarità" possa essere riconosciuto solo parzialmente, ovvero in relazione alla parte del Prèlèvement fiscal global forfaitaire riferibile all'Imp4t sur les sociètès.
A tal fine può farsi utile riferimento alla certificazione rilasciata dallo Stato tunisino, che, in quanto basata su elementi rilevanti anche in Italia ai fini della determinazione del reddito imponibile, quali l'aliquota legale e la base imponibile, attesta la virtuale Imp4t sur les sociètès, che sarebbe stata assolta in assenza del prelievo sostitutivo forfetario. Occorre considerare peraltro che l'imposta come sopra certificata potrà essere portata in detrazione ai sensi dell'articolo 165 del TUIR limitatamente alla parte non eccedente l'Imp4t sur les sociètès' compresa nel Prèlèvement fiscal global forfaitaire.
Il che implica la necessità di ricostruire in linea teorica il carico fiscale complessivo (imposte dirette, indirette e dazi doganali) che la ALFA avrebbe assolto in applicazione delle ordinarie norme fiscali vigenti in Tunisia (senza tener conto del Prèlèvement fiscal global forfaitaire) e, quindi, determinare l'incidenza percentuale dell'Imp4t sur les sociètès sul predetto carico teorico complessivo.
L'importo che risulta dall'applicazione della predetta percentuale sull'imposta assolta a titolo di Prèlèvement fiscal global forfaitaire andrà ad individuare il livello massimo dell'imposta corrisposta nello Stato tunisino ammissibile in detrazione ai sensi dell'articolo 165 del TUIR.
Va da sé che qualora detto importo risulti superiore alla quota parte del Prèlèvement fiscal global forfaitaire, che le autorità fiscali tunisine certificano essere imputato all'Imp4t sur les sociètès, il credito per imposte pagate all'estero spetta nei limiti di quest'ultimo minore importo.
Per quanto riguarda il requisito della "definitività", si ritiene che lo stesso debba essere valutato in relazione alla definitività del prelievo sostitutivo, avendo riguardo, nel caso specifico, all'emissione del certificato di pagamento da parte dell'Amministrazione finanziaria tunisina che, come si afferma nell'istanza, avviene dopo che l'imposta onnicomprensiva sia stata accertata in via definitiva.
Alla luce delle suesposte argomentazioni, la scrivente ritiene ammissibile la detrazione, nei limiti e alle condizioni previsti dall'articolo 165 del TUIR, della quota parte, come sopra determinata del Prèlèvement fiscal global forfaitaire, corrispondente all' Imp4t sur les sociètès, cui è sottoposta la stabile organizzazione della società istante.