Risoluzione Agenzia Entrate n. 115 del 28.03.2008

Interpello/2007 - art. 11, legge 27/07/2000, n. 212 Documentazione integrativa presentata il 27/12/2007
Risoluzione Agenzia Entrate n. 115 del 28.03.2008

Con l'interpello specificato in oggetto, concernente l'interpretazione dell'art. 1 della L n. 296 del 2006, è stato esposto il seguente

QUESITO
La ALFA è una società di capitali costituita il 26 gennaio 2004 che svolge l'attività di distribuzione e commercializzazione, nel mercato italiano, di prodotti destinati ai professionisti del settore della "sanificazione ambientale" (disinfestazione, disinfezione, derattizzazione). L'istante ha acquisito nel tempo una certa notorietà scientifico-tecnica nel settore della disinfestazione professionale, ma non può aumentare le proprie quote di mercato né ampliare la propria offerta, anche per le difficoltà di accesso al credito.
Negli ultimi anni la ALFA S.r.l. ha intensificato i rapporti commerciali con un suo fornitore, la BETA S.p.a., che opera nell'industria chimica e produce una gamma assai diversificata di prodotti per l'ambiente domestico e l'uso professionale. Ha un proprio marchio ed una linea di prodotti per la casa che commercializza con una propria rete distributiva in Italia e all'estero. La citata società è tuttavia carente nella linea di prodotti professionali.
Si ritiene pertanto che l'aggregazione delle due società possa sviluppare delle importanti sinergie; in particolare BETA S.p.A. intende conferire nell'anno 2007, ai sensi dell'articolo 176 del TUIR, il proprio ramo di azienda operante nei rapporti commerciali con l'estero nella ALFA S.r.l.
Il citato conferimento produrrà effetti positivi sia per la BETA S.p.A. che per la ALFA S.r.l. La prima beneficerà della rete di vendita e della professionalità della ALFA S.r.l. nel mercato italiano dei prodotti professionali, in cui potrà entrare avvalendosi della competenza scientifica e del .... Dott. OMEGA, noto esperto del settore. La seconda potrà rafforzare la propria struttura patrimoniale e finanziaria, raggiungendo così le dimensioni necessarie sia per affermarsi come distributore di riferimento nel mercato interno, che per crescere come nei mercati stranieri, avvalendosi della rete distributiva sviluppata all'estero da BETA S.p.A. Inoltre la titolarità del brevetto e delle relative registrazione al Ministero della salute, oggetto di conferimento, consentiranno ad ALFA S.r.l. di affacciarsi sul mercato "professionale" con una propria linea di prodotti topicidi.
Alla luce di quanto esposto, la ALFA S.r.l. chiede di avvalersi del c.d. "bonus aggregazioni", di cui all'art. 1, commi 242 e seguenti, della legge 27 dicembre 2006, n. 296, con conseguente riconoscimento, nei limiti di legge, dei maggiori valori iscritti dalla Conferitaria a seguito delle perizie di stima redatte ai sensi dell'art. 2465 c.c.
L'istante dichiara che tra la medesima e la BETA S.p.A. non intercorre alcun rapporto partecipativo o di gruppo, poiché entrambe le società non sono mai state controllate, neanche indirettamente, dallo stesso soggetto ai sensi dell'art. 2359 del codice civile.
Nell'interpello l'istante dichiara, inoltre, che con la BETA S.p.A. intercorrono i normali rapporti commerciali di fornitura: le vendite effettuate dal 1 gennaio 2007 al 31 maggio 2007 da BETA S.p.A. ad ALFA S.r.l. ammontano a euro 43.103,33, pari al 22,12 per cento del fatturato di quest'ultima. L'istante rappresenta, infine, che le persone fisiche che direttamente controllano BETA S.p.A. e quelle che controllano ALFA S.r.l. non sono legate, ai sensi dell'articolo 5, comma 5, del TUIR, da rapporti di coniugio, parentela entro il terzo grado o affinità entro il secondo grado.
La società interpellante ha successivamente prodotto la bozza della relazione di stima di cui all'art. 2465 del codice civile, contenente un'analitica descrizione dei beni costituenti il complesso aziendale, i criteri seguiti per la sua valutazione, l'entità dei plusvalori e le modalità di allocazione.

SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA DAL CONTRIBUENTE
Al fine di realizzare l'aggregazione aziendale le imprese coinvolte hanno progettato la seguente operazione:
BETA conferirà nella ALFA Srl, a fronte di un apposito aumento di capitale sociale riservato, da deliberarsi in natura ai sensi dell'art. 2465 del codice civile, un ramo di azienda che, come risulta dalla bozza di relazione di stima prodotta dall'istante ed effettuata a valori correnti, ha la seguente consistenza.
L'attivo, pari complessivamente a Euro 6.794.564,00, è composto da
- immobilizzazioni immateriali costituite dall'avviamento, pari ad Euro 913.920,00 e da diritti di brevetto industriale, pari ad Euro 4.500.000,00;
- immobilizzazioni materiali pari ad Euro 727,00 (autoveicolo in uso al direttore vendite);
- attivo circolante, che a sua volta consta di rimanenze, pari ad Euro 309.367,00, e crediti verso clienti, pari ad Euro 1.070.550,00. Il passivo, pari a complessivi Euro 294.564,00, è composto da: - fondo TFR relativo a quattro dipendenti trasferiti (il "responsabile vendite export" e tre impiegati, di cui due addetti alle vendite): Euro 60.672,00;
- acconti da clienti: Euro 12.180,00;
- debiti verso fornitori, tra cui quelli verso corrieri e spedizionieri per le consegne all'estero dei prodotti "professional" (esportazione di prodotti utilizzati da professionisti): Euro 149.992,00;
- debiti tributari: Euro 4.124,00;
- debiti verso istituti previdenziali: Euro 16.208,00;
- altri debiti: Euro 51.388,00 verso agenti per provvigioni maturate. L'interpellante precisa che l'azienda conferita include un portafoglio di oltre 100 clienti, la maggioranza dei quali accompagnati dal relativo contratto di distribuzione e relativo portafoglio ordini risultante alla data di perfezionamento del conferimento.
- Il patrimonio netto a valori correnti risulta pertanto pari a Euro 6.500.000,00.
Come risulta dalla bozza di perizia di stima ex art. 2465 del c.c., la scrivente imputerà il maggior valore attribuibile al ramo di azienda all'avviamento per Euro 504.287,00 e al brevetto per Euro 4.495.713,00. Ai fini dell'agevolazione di cui all'art. 1, commi 242 - 249, della L. 296/06, l'istante attesta l'esistenza, in capo ai soggetti coinvolti, dei requisiti di seguito elencati:
1) modalità di effettuazione del conferimento: l'operazione sarà realizzata ai sensi dell'art. 176 del TUIR come previsto dal comma 242, art. 1, legge 27 dicembre 2006, n. 296;
2) esistenza del requisito soggettivo per la conferitaria (art. 1, c. 242 della L. 296/06): la società istante conferitaria è una società a responsabilità limitata, residente in Italia con sede in Forlì; a seguito del conferimento, la beneficiaria non muterà la propria forma giuridica, né la nazionalità né la residenza fiscale italiana;
3) operatività da almeno due anni (art. 1, c. 244 della L. 296/06): ALFA e BETA risultano costituite da più di due anni e, in ogni caso, nell'ultimo biennio risultano aver esercitato un'effettiva attività d'impresa come risulta dagli allegati bilanci degli ultimi tre esercizi oltre che dalla situazione economico-patrimoniale al 31/05/2007;
4) con riferimento al requisito di indipendenza, si evidenzia che ALFA e BETA sono realtà societarie assolutamente indipendenti, prive di collegamenti partecipativi e nelle cui compagini sociali non vi è coincidenza nell'identità dei soci, come dimostrato dalle copie dei libri dei soci delle due società. Si può quindi affermare che ALFA e BETA, fin dalla loro costituzione, non appartengono al medesimo gruppo societario; tra esse non vi è nessun rapporto partecipativo, né vi è alcun soggetto che esercita, neppure indirettamente o per interposta persona, il controllo congiunto sulle due società.

PARERE DELL'AGENZIA DELLE ENTRATE
Le disposizioni di cui all'articolo 1, commi da 242 a 249 della legge 27 dicembre 2006, n. 296 (c.d. legge finanziaria 2007), consentono, al ricorrere di particolari condizioni e limitatamente alle operazioni di conferimento (oltre che di scissione e fusione) effettuate nel biennio 2007-2008, il riconoscimento fiscale gratuito del maggior valore iscritto in contabilità dalla società conferitaria in ipotesi di conferimento di azienda effettuato ai sensi dell'articolo 176 del TUIR. La ratio delle suddette disposizioni che, in presenza di determinati requisiti oggettivi e soggettivi, derogano al più generale principio di neutralità fiscale, tipico delle operazioni straordinarie, è riconducibile alla volontà del legislatore di incentivare le operazioni di aggregazione aziendale effettuate fra soggetti indipendenti.
Per quanto concerne i requisiti soggettivi, il comma 243 del citato articolo 1 dispone che il beneficio sia riconosciuto al "soggetto conferitario di cui al comma 242" ossia al soggetto che rientri in una delle tipologie soggettive previste nell'articolo 73, comma 1, lettera a), del TUIR.
Con quest'ultimo riferimento, l'ambito soggettivo di applicazione della norma agevolativa è riconducibile ai soli soggetti conferitari che assumano la forma giuridica di società per azioni, società in accomandita per azioni, società a responsabilità limitata, società cooperative e società di mutua assicurazione residenti nel territorio dello Stato. In merito ai requisiti oggettivi, il comma 244 del citato articolo 1 subordina il riconoscimento dell'agevolazione al rispetto di determinate condizioni.
Come ulteriormente chiarito nella circolare n. 16/E del 21 marzo 2007, le imprese che partecipano all'operazione di conferimento:
- devono essere operative da almeno due anni, ossia devono aver svolto una effettiva attività commerciale nel biennio precedente l'effettuazione dell'operazione;
- devono essere fra loro "indipendenti" e, in particolare, non devono far parte dello stesso gruppo societario ai sensi dell'articolo 2359 del codice civile;
- non devono essere legate tra loro da un rapporto di partecipazione, in qualsiasi misura;
- non devono essere controllate, anche indirettamente, dal medesimo soggetto ai sensi dell'articolo 2359 del codice civile, inclusa la circostanza che il controllo indiretto sia assicurato dalla medesima persona fisica o da persone fisiche legate tra loro da rapporti di coniugio, parentela entro il terzo grado e affinità entro il secondo grado ai sensi dell'articolo 5, comma 5 del TUIR.
In base al comma 245 del citato articolo 1, l'agevolazione si applica a condizione che le imprese che partecipano all'operazione di aggregazione aziendale "si trovino o si siano trovate ininterrottamente, nei due anni precedenti l'operazione, nelle condizioni che consentono il riconoscimento fiscale di cui ai commi 242 e 243".
Dall'interpretazione fornita in merito dalla scrivente con la circolare n. 16/E del 2007, discende che "il beneficio potrà essere concesso solo a condizione che le imprese partecipanti alle descritte operazioni di aggregazione aziendale possiedano i requisiti soggettivi ed oggettivi (richiesti ai fini del riconoscimento fiscale) non solo al momento in cui viene posta in essere l'operazione di fusione, scissione o conferimento ma che li abbiano posseduti ininterrottamente anche nel corso dei due anni precedenti l'operazione stessa."
Ciò premesso, occorre verificare se, nella fattispecie prospettata dall'istante, sussistono tutti i requisiti oggettivi e soggettivi richiesti dalla norma agevolativa al fine di concedere il riconoscimento fiscale dei maggiori valori iscrivibili dalla società ALFA S.r.l. a seguito del conferimento d'azienda effettuato da BETA S.p.A.
In merito si riscontra che il requisito soggettivo richiesto in termini di forma giuridica della società conferitaria è senz'altro rispettato, essendo la società conferitaria ALFA costituita in forma di società a responsabilità limitata.
Quanto alla sussistenza dei requisiti oggettivi di indipendenza ed operatività, si ritiene che l'istante abbia dimostrato compiutamente solo il primo, mentre in relazione all'ulteriore requisito, quello dell'"operatività", la scrivente nutre forti dubbi al riguardo.
L'indipendenza delle citate imprese ai sensi del comma 244 del citato articolo 1 risulta, infatti, da copia del libro soci delle società coinvolte nell'operazione di conferimento, da cui si evince che il signor OMEGA detiene in proprietà il 100 per cento del capitale sociale della ALFA S.r.l. e che lo stesso quotista non ha partecipazione alcuna nella BETA S.p.A.
In merito al secondo requisito, quello dell'operatività, così come sopra già rilevato, la scrivente ritiene che esso sia stato dimostrato in relazione alla società conferente, poiché dai bilanci degli ultimi esercizi risulta un effettivo svolgimento dell'attività d'impresa nel biennio precedente.
A diversa conclusione deve, invece, giungersi in relazione alla società conferitaria, in quanto dai bilanci chiusi al 31 dicembre 2005 e 31 dicembre 2006 risulta che le perdite sofferte in tali esercizi dalla ALFA S.r.l. hanno determinato non solo l'azzeramento del patrimonio netto, ma addirittura la formazione di un deficit patrimoniale che, al termine dell'esercizio 2006, era pari a Euro 18.253,00.
Poiché gli "assets" di tale società, ormai priva di patrimonio, non appaiono in grado di assicurare una reale crescita dimensionale delle imprese che si aggregano attraverso la descritta operazione di conferimento, si ritiene, in definitiva, che non sussistano né le condizioni, né la "ratio" per concedere l'agevolazione di cui alla Legge n. 296 del 2006.
In base alle considerazioni sin qui svolte, la scrivente ritiene, pertanto, di non poter concordare con la soluzione interpretativa prospettata dall'istante per cui, alla fattispecie rappresentata non possono essere applicati i benefici fiscali di cui ai commi 242-249 dell'articolo 1 della legge 27 dicembre 2006, n. 296.
Si fa presente che il presente parere è riferito esclusivamente al riscontro dei presupposti dell'agevolazione fiscale di cui ai menzionati commi 242-249, articolo unico, della legge n. 296 del 2006. Resta impregiudicata, in particolare, la potestà dell'Amministrazione Finanziaria di sindacare, ai sensi dell'articolo 37-bis, comma 2, del D.P.R. n. 600 del 1973, eventuali profili di elusività dell'operazione prospettata.