Risoluzione Agenzia Entrate n. 139 del 09.04.2008

Interpello - - Articolo 11 della legge n. 212 del 2000 - Istanza per il riconoscimento della continuazione del consolidato nazionale ai sensi dell'articolo 124, comma 5, del TUIR
Risoluzione Agenzia Entrate n. 139 del 09.04.2008

Con istanza presentata direttamente alla scrivente ai sensi dell'art. 2 del D.M. 26/04/2001, n. 209, in data 29 novembre 2007, la società in oggetto indicata ha chiesto, ai sensi dell'articolo 124, comma 5, del TUIR, la continuazione del consolidato facente capo alla società incorporata Alfa S.p.A.

Fatto
La società istante Beta S.p.A. - sottoposta all'attività di direzione e coordinamento del gruppo Gamma- svolge l'attività di fornitura di servizi di telecomunicazione alla clientela business.
La società Alfa S.p.A., che svolge l'attività di fornitura di servizi internet alla clientela business, ha una compagine societaria rappresentata per circa il 27% da azionariato diffuso (azioni quotate sul Nuovo Mercato gestito da Borsa Italiana) e per il restante 73% da azionariato qualificato rappresentato, in sostanza, da società di diritto estero riconducibili al medesimo gruppo Gamma.
La società Alfa, inoltre, possiede il 96,18% della società Delta S.p.A..
Tali società hanno optato congiuntamente per il regime del consolidato fiscale per il triennio 01/04/2006 - 31/03/2009.
Le assemblee degli azionisti della società istante e della società consolidante Alfa, hanno approvato il progetto di fusione per incorporazione rispettivamente in data 10 ed 11 settembre 2007.
L'operazione di fusione per incorporazione di Alfa in Beta è stata realizzata mediante un aumento del capitale sociale della società incorporante Beta che ha emesso nuove azioni assegnate, per effetto del concambio, ai soci della società incorporata Alfa. Tali ultime azioni non sono negoziate su alcun mercato regolamentato.
Sotto il profilo economico l'operazione di fusione intende favorire l'integrazione delle attività industriali delle società partecipanti, allargare le rispettive offerte commerciali al combinato portafoglio clienti, incrementare la produttività dei rispettivi settori vendite e guadagnare quote di mercato. Inoltre, sostiene la società istante, l'integrazione delle attività industriali consentirà di abbinare le offerte delle due società in modo da offrire servizi a maggior "valore aggiunto" in quanto integrati (comunicazioni fisse/mobili, voce/dati, e servizi IT) nonchè servizi evoluti erogati tramite "Data Center" passando così dalla fornitura di semplici servizi vocali e di connettività a più sofisticati servizi integrati. Infine, l'operazione di fusione potrebbe generare benefici sia in termini di maggiori ricavi che di minori costi operativi.
Per quanto riguarda gli aspetti fiscali dell'operazione, la società Beta ha fornito le seguenti informazioni:
- il progetto di fusione prevede la retrodatazione degli effetti contabili e fiscali dell'operazione al 1 aprile 2007, ovvero all'inizio del periodo d'imposta in cui avrà effetto giuridico l'operazione;
- la società Beta prevede di realizzare, nel lasso temporale intercorrente tra la data di inizio del periodo d'imposta (fissata al 1 aprile 2007 per effetto della retrodatazione degli effetti fiscali dell'operazione) e la data di efficacia giuridica della fusione, una perdita fiscale;
- la riportabilità di tale perdita fiscale e delle perdite fiscali relative ai periodi di imposta precedenti, è oggetto di istanza di interpello ex art. 37-bis, comma 8, del DPR n. 600 del 1973 in corso di presentazione alla DRE e riferita alla medesima operazione straordinaria descritta nella presente istanza, volta ad ottenere la disapplicazione delle limitazioni alla riportabilità delle perdite di cui all'art. 172, comma 7, del TUIR;
- la società Alfa prevede di realizzare, nel lasso temporale intercorrente tra la data di inizio del periodo d'imposta (1 aprile 2007) e la data di efficacia giuridica della fusione, un imponibile fiscale positivo;
- la società controllata Delta prevede di realizzare, nel periodo di imposta 1 aprile 2007 - 31 marzo 2008, un imponibile fiscale positivo.
Con riferimento, infine, al regime del consolidato fiscale cui hanno aderito le società Alfa e Delta con riferimento al periodo 01/04/2006 - 31/03/2009, l'istante ha fatto presente che: - non sono state effettuate variazioni in diminuzione relative al "pro-rata patrimoniale" di cui all'art. 97, comma 2, del TUIR nel periodo di imposta 01/04/2006 - 31/03/2007;
- non sono avvenuti, nel medesimo periodo, trasferimenti di beni infragruppo in regime di neutralità fiscale, ai sensi dell'art. 123 del TUIR;
- le società aderenti al consolidato hanno entrambe riportato un imponibile fiscale positivo nel primo periodo d'imposta del consolidato chiuso al 31 marzo 2007;
- il consolidato fiscale, quindi, non presenta alcuna perdita fiscale e non sarà necessario, in caso di interruzione, applicare l'art. 124 del TUIR.
La società istante, infine, ritiene che l'operazione di incorporazione della consolidante Alfa nella società Beta sia riconducibile alla fattispecie per la quale la continuazione del consolidato è subordinata al parere favorevole espresso dall'Agenzia delle Entrate in risposta ad una specifica istanza di interpello ai sensi dell'art. 124, comma 5, del TUIR.
Pertanto la società Beta, con la presente istanza di interpello, chiede:
- la continuazione del consolidato ai sensi dell'art. 124, comma 5, del TUIR con la società Delta, già appartenente al consolidato fiscale dell'incorporata Alfa, con riferimento ai rimanenti due periodi di imposta di validità dell'opzione già esercitata;
- di includere nel reddito complessivo del consolidato che continua in capo a Beta, la perdita fiscale che la stessa prevede di conseguire nel lasso temporale intercorrente dall'inizio del periodo d'imposta sino alla data di efficacia giuridica della fusione, subordinatamente al positivo accoglimento dell'istanza di cui all'art. 37-bis, comma 8, del D.P.R. n. 600 del 1973, in corso di presentazione alla Direzione Regionale delle Entrate della......., al fine di ottenere la disapplicazione dei limiti alla riportabilità delle perdite fiscali imposti dall'art. 172, comma 7, del TUIR.

Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente
L'istante è del parere che il regime di consolidato fiscale di Alfa possa proseguire senza soluzione di continuità con la società incorporante Beta.
Nella prospetta operazione di fusione non si verificano gli effetti elusivi che la norma intende vietare, poiché non sussiste in capo al consolidato alcuna perdita residua di gruppo che possa trovare compensazione con gli imponibili fiscali della società incorporante (Beta) non inclusa nel consolidato, tanto più che quest'ultima prevede di subire perdite fiscali nell'esercizio 2007/2008.

Parere dell'Agenzia delle Entrate
L'articolo 124, comma 5, secondo periodo, del TUIR dispone che "Nel caso di fusione della società o ente controllante con società o enti non appartenenti al consolidato può essere richiesta, mediante l'esercizio del diritto di interpello ai sensi dell'art. 11 della L. 27 luglio n. 212, la continuazione del consolidato".
A tale disposizione è riconducibile la fattispecie in esame, nella quale la consolidante (Alfa) viene fusa per incorporazione ad opera di una società non inclusa nel consolidato (Beta)
In sostanza, come chiarito nella circolare n 53/E del 2004, paragrafo 7.3.1, in tale ipotesi la società risultante dalla fusione non è "automaticamente" attratta nel regime di tassazione consolidata avviato dalla società incorporata, ma è necessario - a tal fine - produrre istanza di interpello.
Nella medesima circolare si è affermato anche che le operazioni straordinarie che non interrompono anticipatamente a tassazione di gruppo sono accomunate dalla circostanza che le stesse non fanno mutare il soggetto giuridico controllato (nel caso delle fusioni), ovvero la compagine sociale (nel caso delle scissioni), in modo che risulti rispettato il requisito del controllo previsto dagli articoli 117 e 120 del TUIR per la validità dell'opzione per il consolidato nazionale.
In particolare, il primo comma dell'art. 117 sancisce, tra l'altro, che l'appartenenza al gruppo dipende dalla sussistenza del requisito del c.d. "controllo di diritto" detenuto dalla società o ente controllante ai sensi dell'art. 2359, comma 1, numero 1) del codice civile in materia di società controllate e società collegate.
Il secondo comma dell'art. 120 del TUIR dispone, inoltre, che "Il requisito del controllo di cui all'art. 117, comma 1, deve sussistere sin dall'inizio di ogni esercizio relativamente al quale la società o ente controllante e la società controllata si avvalgono dell'esercizio dell'opzione".
Nella fattispecie in esame, per quanto riguarda il requisito del controllo si osserva che la descritta operazione di fusione per incorporazione non determina alcun mutamento nella situazione di controllo che la medesima società consolidante Alfa vantava - già prima dell'operazione di fusione - nei confronti della società consolidata Delta.
Sotto questo profilo, quindi, si ritiene che la società incorporante Beta - che succede, ai sensi dell'art. 2504-bis del codice civile, nel complesso delle posizioni giuridiche attive e passive della società incorporata Alfa per effetto della descritta operazione di fusione - soddisfi le condizioni poste dagli articoli 117 e 120 del TUIR nei confronti della società controllata da quest'ultima (Delta).
La scrivente ritiene che nella fattispecie in esame Beta possa continuare il regime della tassazione di gruppo includendovi, senza soluzione di continuità, la società Delta originariamente appartenente al consolidato Alfa, nel presupposto che continuino a risultare rispettate anche le altre disposizioni di legge relative al regime della tassazione di gruppo
Pertanto, la società Delta potrà partecipare al regime del consolidato fiscale di Beta già nel periodo d'imposta nel quale ha effetto la fusione e relativamente alla residua frazione del triennio in cui ha efficacia l'opzione a suo tempo effettuata dalla stessa società consolidata e dalla controllante Alfa.
Beta dovrà quindi comunicare all'Agenzia delle Entrate, entro trenta giorni dalla data di ricezione della presente risposta, la conferma della tassazione di gruppo da parte della predetta società, con le modalità indicate nella risoluzione n. 44/E del 12 marzo 2007.
Nella fattispecie in esame inoltre, come indicato dall'istante, il consolidato della incorporata Alfa non presenta perdite fiscali pregresse; nella opposta ipotesi, si sottolinea che assumerebbero rilievo le indicazioni contenute nella citata risoluzione n. 44/E del 2007 in ordine alla applicazione in via analogica della disciplina prevista dall'articolo 13, commi 5 e 6, del D.M. 9 giugno 2004, secondo cui le perdite del consolidato devono essere riattribuite alle società che ad esso partecipano sulla base dei criteri manifestati in sede di esercizio dell'opzione.
Per quanto riguarda il trattamento fiscale delle perdite maturate dalla società incorporante Beta si formulano le seguenti considerazioni.
Preliminarmente, si precisa che le perdite fiscali realizzate dalla società Beta possono essere portate in diminuzione del reddito della società incorporante nei limiti ed alle condizioni sancite dall'art. 172, comma 7, del TUIR che, come noto, trova applicazione anche nella circostanza, così come prevista nel caso in esame, che la società risultante dalla fusione abbia optato per la retrodatazione degli effetti contabili e fiscali ai sensi dell'art. 172, comma 9, del TUIR.
La società Beta, infatti, ha dichiarato che, nel lasso temporale intercorrente tra la data di inizio del periodo di imposta per effetto della retrodatazione degli effetti fiscali della fusione (1 aprile 2007) e la data in cui si realizzano gli effetti giuridici della stessa, prevede di realizzare una perdita fiscale.
Con riferimento al regime del consolidato nazionale, le perdite fiscali maturate dalla società Beta antecedentemente alla data in cui ha efficacia giuridica la fusione devono considerarsi "pregresse" ai sensi dell'art. 118, comma 2, del TUIR, a norma del quale "Le perdite fiscali relative agli esercizi anteriori all'inizio della tassazione di gruppo di cui alla presente sezione possono essere utilizzate solo dalle società cui si riferiscono".
Ne consegue che, fermo rimanendo il limite al riporto delle perdite di cui all'articolo 172, comma 7, le perdite pregresse realizzate dalla società incorporante Beta possono essere utilizzate solo per compensare eventuali redditi imponibili realizzati dalla medesima società risultante dalla fusione, senza possibilità di compensare le predette perdite fiscali con redditi imponibili propri delle altre società che hanno optato (ovvero che opteranno successivamente) al regime del consolidato.
In altri termini, sia le perdite fiscali realizzate dalla società Beta nei periodi di imposta precedenti, sia la perdita fiscale che la medesima società prevede di conseguire nel lasso temporale intercorrente dall'inizio del periodo d'imposta sino alla data di efficacia giuridica della fusione, non possono essere incluse nel regime del consolidato nazionale che continua in capo alla società risultante dalla fusione.
Tale ultima società, quindi, potrà utilizzare le predette perdite fiscali alla stregua delle perdite fiscali pregresse e, dunque, alle condizioni ed ai limiti di cui all'art. 118, comma 2, del TUIR.
Più precisamente, la società risultante dalla fusione potrà utilizzare in compensazione le perdite fiscali pregresse, comprese quelle relative al "periodo di retrodatazione", solo per compensare l'eventuale reddito imponibile dalla stessa conseguito nel periodo d'imposta in cui ha efficacia la fusione. L'eventuale risultato negativo che dovesse conseguire, successivamente alla descritta compensazione, non potrà concorrere alla determinazione del reddito complessivo globale del consolidato, ma potrà essere utilizzato esclusivamente per compensare gli eventuali redditi imponibili che la medesima società risultante dalla fusione conseguirà nei successivi periodi di imposta.
In definitiva, la scrivente ritiene di poter formulare parere positivo esclusivamente in relazione alla prima richiesta formulata dalla società istante, riguardante la possibilità (per la società risultante dalla fusione) di poter continuare il regime del consolidato con la società Delta, già appartenente al consolidato fiscale dell'incorporata Alfa, con riferimento ai rimanenti due periodi d'imposta di validità del consolidato fiscale.
Diversamente, per quanto concerne la seconda richiesta volta ad includere nel reddito complessivo del consolidato la perdita fiscale che la società incorporante Beta prevede di conseguire nel lasso temporale intercorrente dall'inizio del periodo d'imposta sino alla data di efficacia giuridica della fusione, la scrivente formula parere sfavorevole, in virtù delle suesposte considerazioni.
La presente risposta rileva esclusivamente ai fini della prosecuzione del consolidato, ai sensi e per gli effetti dell'articolo 11 della legge n. 212 del 2000 richiamato dagli articoli 124, comma 5, del TUIR e 13, comma 2, del D.M. 9 giugno 2004. Resta impregiudicata, pertanto, la potestà dell'Amministrazione Finanziaria di disconoscere ricorrendone i presupposti di cui all'articolo_37-bis, comma 2, del D.P.R. n. 600 del 1973, eventuali vantaggi fiscali derivanti dall'operazione di fusione che non ha costituito oggetto dell'istanza di interpello.
Le Direzioni Regionali vigileranno affinché i principi enunciati nella presente risoluzione vengano applicati con uniformità.