Risoluzione Agenzia Entrate n. 175 del 28.04.2008

Operazioni finanziarie - IVA -- Art. 10 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 - Istanza di interpello 2007
Risoluzione Agenzia Entrate n. 175 del 28.04.2008

Con istanza d'interpello, concernente l'esatta applicazione dell'art. 10, comma 1, n. 1) del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 è stato esposto il seguente

Quesito
"L'Associazione per il Corporate Banking Interbancario" (di seguito "ACBI") ha stipulato con una "Softwarehouse" (di seguito "il fornitore") un contratto avente ad oggetto l'acquisto di un'infrastruttura tecnologica tesa a realizzare un nuovo sistema di "corporate banking interbancario" da mettere a disposizione delle banche aderenti all'associazione medesima.
A tale ultimo fine ACBI si costituirà in consorzio con attività esterna e ribalterà il costo sostenuto per l'acquisto di tale servizio sui suoi associati i quali, per effetto della nuova organizzazione consortile, diverranno suoi consorziati (di seguito "i consorziati").
Il sistema tecnologico consentirà alle imprese clienti del sistema bancario di gestire rapporti con più banche (o enti finanziari in genere), a mezzo di un collegamento telematico realizzato con una sola di esse (c.d. "banca proponente") per scambiare:
- flussi informatici dispositivi (servizi di incasso e pagamento) con le banche con cui le imprese hanno rapporti di conto (c.d. "banche passive"); per il tramite della "banca proponente", il cliente potrà infatti inoltrare alle "banche passive" i flussi dispositivi, che saranno da queste ultime "processate per farne necessariamente originare le operazioni finanziarie richieste dal cliente" medesimo;
- flussi informatici a carattere informativo (rendicontazione, gestione tesoreria, dossier titoli, etc.) con dette "banche passive" ovvero con imprese aderenti a tale sistema informatico (per realizzare uno scambio informativo di carattere commerciale ovvero per gestire la fatturazione).
Si prefigureranno pertanto distinti rapporti giuridici, tra clienti del sistema bancario e "banca proponente", da una parte, e tra clienti e "banche passive" consorziate ad ACBI: in particolare, queste ultime si obbligheranno, per effetto dell'adesione consortile, a scambiare flussi con il cliente ed ad eseguirne le istruzioni impartite.
Nell'ambito del diverso rapporto giuridico corrente tra ACBI ed il fornitore verrà a prefigurarsi una responsabilità di quest'ultimo in relazione all'eventuale "oggettiva mancata erogazione o non corretta erogazione del servizio in esame, senza potersi invocare quale esimente da responsabilità l'operato di terzi".
Dalla documentazione allegata si evince che il costo della fornitura complessiva ad ACBI è di euro ........, di cui euro ..... per progettazione ed euro ...... per la gestione e l'erogazione del servizio.
Nell'istanza viene chiesto se la fornitura e gestione dell'infrastruttura informatica effettuata a favore di ACBI possano considerarsi come prestazioni "relative" ad operazioni finanziarie e, quindi, se i relativi corrispettivi possano essere tassati ai fini dell'IVA come operazioni esenti di cui all'art. 10, n. 1) del citato D.P.R. n. 633 del 1972; ciò, anche nella fase del successivo riaddebito da ACBI (trasformato in consorzio con attività esterna) alle diverse banche consorziate che aderiscono al nuovo sistema di "corporate banking interbancario".

Soluzione interpretativa prospettata dall'istante
L'istante ritiene che l'infrastruttura telematica consentirebbe di realizzare operazioni finanziarie secondo i principi indicati della Corte di giustizia nella sentenza 5 giugno 1997, causa C-2/95, relativamente all'esenzione IVA delle operazioni finanziarie.
La fornitura di tale infrastruttura darebbe, infatti, luogo ad operazioni "idonee a trasferire fondi, a implicare modifiche giuridiche ed economiche" nella sfera patrimoniale dei clienti.
Le modifiche patrimoniali, secondo l'istante, sarebbero generate dalla funzione di "attivazione" dei pagamenti cui è preordinata la predetta struttura informatica; infatti, i file di pagamento generati dai clienti e trasferiti telematicamente alle "banche passive" a mezzo della suddetta struttura produrranno effetti finanziari a seguito dell'esecuzione da parte di queste ultime, le quali dovranno necessariamente espletare tale attività in adempimento degli obblighi consortili.
Ciò renderebbe manifesto che il sistema genera necessariamente operazioni di carattere finanziario; sotto questo profilo la fornitura del sistema determinerebbe a tutti gli effetti modifiche giuridiche ed economiche tra le parti dei contratti di "corporate banking" (ACBI, consorziati, clienti finali).
A tali effetti non rileverebbe la circostanza che il fornitore non abbia le medesime qualità dei soggetti bancari considerato che, come sancito dalla menzionata sentenza, ai fini dell'esenzione delle operazioni finanziarie non rilevano valutazioni di carattere soggettivo in merito alla natura del prestatore del servizio cui si vuole applicare tale trattamento fiscale.
Sotto il profilo della responsabilità del fornitore viene evidenziato, in aderenza ai principi della citata sentenza, che questi risponde nei confronti di ACBI in relazione alla "oggettiva mancata erogazione o non corretta erogazione del servizio in esame, senza potersi invocare quale esimente da responsabilità l'operato di terzi".
A quanto sopra si aggiunga che secondo l'istante le operazioni in esame, in quanto propedeutiche alle operazioni bancarie effettuate dalle "banche passive", evidenzierebbero un carattere accessorio rispetto a queste ultime; a tal fine viene citata la sentenza 21 giugno 2007, causa C-453/05 della Corte di giustizia, secondo cui l'accessorietà ricorrerebbe quando una prestazione secondaria costituisce il tramite che consente alla clientela di fruire al meglio di un'altra prestazione che, rispetto alla prima, può definirsi principale.
Tanto premesso, ACBI ritiene che i corrispettivi addebitati dal fornitore e, per identità oggettiva, i corrispettivi addebitati dalla medesima alle banche consorziate potranno scontare il trattamento di esenzione dall'IVA previsto per le operazioni finanziarie; ciò, limitatamente ai corrispettivi riferibili ai flussi dispositivi ed informativi con finalità di rendicontazione, mentre i corrispettivi residuali - afferenti i flussi informativi diversi dai precedenti - sconterebbero l'IVA ordinaria, in quanto non riconducibili a prestazioni "relative" ad operazioni finanziarie.

Parere dell'Agenzia delle Entrate
L'articolo 10, comma 1, n. 1) del d.P.R. n. 600 del 1972 - che ha recepito l'articolo 13 B, lett. d) punti 3 e 5 della sesta direttiva comunitaria, trasfuso nell'art. 135, lett. d) della direttiva 2006/112 del 28 novembre 2006) - disciplina l'esenzione Iva delle operazioni finanziarie.
La giurisprudenza della Corte di giustizia delle Comunità europee ha contribuito, in maniera significativa, alla corretta interpretazione di questa disciplina.
In particolare, la Corte con la sentenza 5 giugno 1997, C-2/95, dopo aver ribadito che "i termini con i quali sono state designate le esenzioni di cui all'articolo 13 della sesta direttiva devono essere interpretati restrittivamente dato che costituiscono deroghe al principio generale", ha precisato quali sono le condizioni per l'applicazione dell'esenzione alle prestazioni riguardanti operazioni finanziarie.

A) Carattere oggettivo dell'esenzione
Le prestazioni esenti " sono definite in funzione della natura delle prestazioni di servizi fornite e non del prestatore o del destinatario".
Occorre, quindi, prescindere dalle qualità soggettive sia di colui che rende il servizio sia dei destinatari del medesimo.
L'esenzione in esame, pertanto, non può essere limitata alle prestazioni degli istituti bancari né al solo rapporto banca/cliente.
B) Irrilevanza delle modalità di svolgimento della prestazione finanziaria
Secondo la Corte non sono altresì rilevanti le modalità di svolgimento del servizio che si ritiene abbia natura finanziaria, ben potendosi prestare il medesimo in forma "elettronica o manuale".
C) Idoneità della prestazione a determinare modifiche giuridico-economiche nella sfera dei rapporti patrimoniali del cliente.
Secondo la Corte un'operazione è da qualificare "finanziaria" se la stessa si presenta come "un insieme distinto, visto nella sua globalità, che sia idoneo a svolgere le funzioni specifiche ed essenziali" dei servizi finanziari per i quali le norme comunitarie prevedono l'esenzione da IVA.
Una prestazione potrebbe, pertanto, essere qualificata come operazione di pagamento se, al pari di quest'ultima, implicasse "modifiche giuridiche ed economiche" nella sfera dei rapporti patrimoniali del soggetto nei cui confronti viene realizzata detta prestazione.
L'idoneità di quest'ultima a modificare situazioni patrimoniali individuali implica (unitamente alla ricorrenza degli altri requisiti in precedenza richiamati) che detta prestazione riproduca in modo completo le operazioni finanziarie; infatti, secondo la Corte "il mero fatto che un componente sia indispensabile alla realizzazione di un'operazione esente non consente di concludere a favore dell'esenzione del servizio corrispondente a detto componente" (punto 65 della sentenza).
Ciò aveva indotto, nella fattispecie concreta dedotta in giudizio di fronte all'autorità giudiziaria comunitaria, i giudici della Corte (punti 65 e 66 della sentenza) a non accogliere le richieste di esenzione di un contribuente in relazione ad una prestazione per la quale egli riteneva che non fosse necessario che la stessa si presentasse "completa, essendo invece sufficiente che la prestazione costituisse elemento di una prestazione finanziaria cui partecipano vari operatori e che nel suo insieme forma una prestazione finanziaria completa".
Ai fini dell'applicazione del trattamento fiscale in esame è necessario, dunque, che il servizio sia completo e non rappresenti solo "elemento di una prestazione finanziaria".
D) Responsabilità del soggetto che rende la prestazione
La Corte evidenzia che "per distinguere il servizio esente ai sensi della direttiva dalla fornitura di una semplice prestazione materiale o tecnica, come il mettere a disposizione della banca un sistema informatico" assume rilievo il grado di responsabilità del prestatore che deve rispondere della corretta esecuzione dei servizi prestati, dovendosi esaminare se questa responsabilità sia limitata agli aspetti tecnici o si estenda agli elementi specifici ed essenziali delle operazioni.
E) Analisi della fattispecie
Ciò posto, la fornitura e gestione dell'infrastruttura telematica oggetto della presente istanza di interpello, potrebbero dirsi "relative" ad un'operazione "finanziaria" nel senso dianzi specificato (come tali fruendo dell'esenzione IVA), soltanto se dall'analisi del servizio concretamente prestato dalla società istante risultasse verificata la sussistenza dei requisiti individuati dalla Corte di giustizia nella menzionata pronuncia
Con particolare riguardo, tuttavia, alla completezza dell'operazione (requisito sub C)) sembra alla scrivente che non ricorrano le condizioni per applicare il trattamento fiscale di esenzione invocato dall'istante.
A ben vedere ACBI fornisce (garantendone la manutenzione) un'infrastruttura tecnologica che assicura l'inoltro al sistema telematico degli input dispositivi dei clienti.
L'attività prodotta a mezzo dalla piattaforma telematica si presenta, pertanto, necessaria e propedeutica all'esecuzione di tali disposizioni, ma non riproduce interamente operazioni di pagamento.
Gli input dispositivi, infatti, produrranno i loro effetti solo a seguito dello svolgimento, da parte delle "banche passive", delle attività di "processo" ed esecuzione degli ordini; la produzione degli effetti finanziari, propri delle operazioni di pagamento, discenderà dall'intervento di dette banche che si presentano, nella fattispecie in esame, quali soggetti distinti dal fornitore (e da ACBI).
Come emerso dalla documentazione allegata all'istanza, ciò è reso evidente ove si abbia riguardo alla necessaria attività esecutiva delle "banche passive" che, nell'obbligarsi ad eseguire gli ordini, assumono responsabilità in ordine alla loro corretta esecuzione.
In conclusione, la frammentazione dell'operazione finanziaria tra soggetti distinti non consente di affermare che per una parte di tale operazione, costituita dalla fornitura della piattaforma telematica, ricorrano i presupposti per l'applicazione dell'esenzione IVA di cui all'art. 10, n. 1) del D.P.R. n. 633 del 1972.
F) Sull'accessorietà.
A ciò si aggiunga che è da escludere che la fornitura, gestione e manutenzione della piattaforma telematica rappresentino prestazioni accessorie alle operazioni di pagamento eseguite dalle "banche passive".
Ai fini dell'accessorietà l'art. 12 del decreto IVA, infatti, richiede (tra l'altro) che la prestazione secondaria (rectius accessoria) sia resa dal medesimo soggetto (anche a proprie spese e suo conto) che rende l'operazione principale; diversamente nella fattispecie rappresentata, l'operazione principale di pagamento viene eseguita da soggetti distinti ("banche passive") da quello che provvede alla realizzazione dell'operazione secondaria di fornitura del sistema telematico.
G) Conclusioni.
Tanto premesso, si ritiene che i corrispettivi complessivamente spettanti per la fornitura, gestione e manutenzione dell'infrastruttura telematica in esame - addebitati dal fornitore ad ACBI e, nella fase di ribaltamento, da questi verso i suoi consorziati - dovranno scontare l'IVA nella misura ordinaria, senza alcuna distinzione tra flussi dispositivi e flussi informativi.

Le Direzioni Regionali vigileranno affinché i principi enunciati nella presente risoluzione vengano applicati con uniformità.