Risoluzione Agenzia Entrate n. 204 del 19.05.2008

Istanza di interpello ai sensi dell'articolo 11 della legge n. 212 del2 000- Trattamento IRES e IVA di una operazione di promozione commerciale -articoli 107 del TUIR e 13 del DPR n. 633 del 1972
Risoluzione Agenzia Entrate n. 204 del 19.05.2008

Con l'interpello specificato in oggetto, concernente l'interpretazione degli artt. 107 del TUIR e 13 del DPR n. 633 del 1972, è stato esposto il seguente

QUESITO
La società istante opera nel settore del commercio al dettaglio di autovetture nuove ed usate ed offre alla clientela anche servizi di assistenza post-vendita.
La stessa ha aderito ad una iniziativa di promozione commerciale (denominata "X Card") ideata dalla casa madre, la ALFA Italia. X Card è una carta privilegi che il marchio ALFA ed i Concessionari hanno creato per i propri clienti: ad ogni acquisto di prodotti o di prestazioni in officina nel Centro di Assistenza Autorizzato, vengono accreditati punti da utilizzare sotto forma di sconti in successivi acquisti di prodotti o servizi post-vendita forniti presso l'Emittente. Per ogni operazione, infatti, il Concessionario rileva punti per un ammontare pari al 10 per cento della spesa; ogni punto vale 1 euro di sconto su acquisti futuri.
I punti possono essere utilizzati da parte del cliente sin dalla successiva visita al Centro di Assistenza Autorizzato, oppure possono essere accumulati, facendone aumentare il valore una volta trascorso un certo lasso di tempo di mancato utilizzo. In particolare, i punti non utilizzati per almeno due anni dall'accredito saranno rivalutati del 20 per cento del valore iniziale, e - in caso di mancato utilizzo per tre anni - l'incremento di valore è pari al 50 per cento.
L'istante afferma, inoltre, che l'iniziativa è esclusa dalla disciplina dei concorsi e delle operazioni a premio, ai sensi dell'art. 6, comma 1, lett. c), DPR 26 ottobre 2001, n. 430.
Contestualmente alla rilevazione del ricavo, viene contabilmente accantonato - in un apposito fondo che ha lo scopo di coprire i costi che si prevede di sostenere in relazione all'impegno contrattuale dell'operazione in parola - un importo pari all'ammontare di sconto maturato. Tale accantonamento è operato alla voce B13 del conto economico in contropartita di un corrispondente Fondo di accantonamento (voce B3 Fondi per rischi ed oneri del passivo dello stato patrimoniale).
In occasione dell'utilizzo dei punti, e nei limiti dell'utilizzo degli stessi, l'istante provvede a stornare il suddetto fondo, per l'importo pari allo sconto effettivamente praticato al cliente.
In sede di chiusura dei singoli esercizi, si procede a verifica dell'eventuale incremento dei punti maturati per mancato utilizzo nei 2 o 3 anni, operando contabilmente ulteriori accantonamenti a copertura del corrispondente incremento di valore.

SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA DAL CONTRIBUENTE
A parere dell'istante, gli accantonamenti al fondo sono da considerarsi indeducibili nell'anno di imputazione sia ai fini IRES sia ai fini IRAP; gli oneri in parola diventeranno deducibili nel periodo d'imposta di utilizzo dei punti da parte del cliente, in misura pari all'importo effettivamente utilizzato.
Inoltre, al termine della promozione, nel caso in cui gli accantonamenti dovessero eccedere gli utilizzi, la quota residua del fondo costituirà una sopravvenienza attiva da non assoggettare a tassazione perchè relativa allo storno di accantonamenti in precedenza non dedotti. In caso di "utilizzi superiori agli accantonamenti" la differenza costituirà sopravvenienza passiva ai sensi dell'art. 101, comma 4, TUIR, deducibile nell'esercizio in cui avviene la rilevazione.
In relazione al trattamento IVA, il contribuente ritiene che - trattandosi di sconto non condizionato al conseguimento di alcun obiettivo quantitativo o qualitativo, perchè finalizzato esclusivamente ad incentivare la costituzione di un rapporto di fidelizzazione tra il Concessionario e la clientela - lo stesso debba essere evidenziato direttamente nella fattura relativa alla vendita in cui i punti maturati sono utilizzati, incidendo direttamente sul corrispettivo (e quindi sull'imponibile) convenuto tra le parti.
Al riguardo, infatti, l'art. 13 del DPR n. 633 del 1972, dispone che la base imponibile è costituita dall'ammontare dei corrispettivi dovuti al cedente o al prestatore secondo le condizioni contrattuali.

PARERE DELL'AGENZIA DELLE ENTRATE
Si premette che la scrivente non ritiene di entrare nel merito della qualificazione dell'operazione descritta dall'istante, essendo demandata al Ministero delle attività produttive - ai sensi dell'articolo 12, comma 1, del DPR 26 ottobre 2001, n. 430 - l'attività di controllo sui concorsi e sulle operazioni a premio.
Pertanto, il presente parere si fonda sull'affermazione resa dall'istante che esclude la natura di operazione a premio relativamente all'iniziativa promozionale prospettata. In caso contrario, infatti, la disciplina fiscale applicabile non sarebbe quella di seguito esposta.
La fattispecie rappresentata è astrattamente riconducibile, ai fini delle imposte dirette, al disposto dell'articolo 107, comma 4, del TUIR, il quale prevede che "non sono ammesse deduzioni per accantonamenti diversi da quelli espressamente considerati dalle disposizioni del presente capo".
Attraverso tale disposizione - di carattere "residuale" - il legislatore sancisce l'indeducibilità di accantonamenti non rientranti tra quelli espressamente previsti dalle disposizioni relati­ve alla determinazione del reddito d'impresa. Gli oneri di cui agli accantonamenti in parola sono, infatti, deducibili esclusivamente se e nella misura in cui saranno effettivamente sostenuti.
Pertanto, atteso che la società istante opera in bilancio accantonamenti diversi da quelli espressamente previsti nelle norme del testo unico, dovrà procedere alla ripresa a tassazione degli stessi (parallelamente al relativo stanziamento a conto economico), effettuando una variazione in aumento del risultato d'esercizio di importo pari agli accantonamenti ancora non utilizzati al termine dei singoli esercizi.
Qualora il periodo d'imposta di effettivo sostenimento dell'onere (rappresentato, nel caso di specie, dallo sconto concesso al cliente all'atto dell'utilizzo da parte di quest'ultimo della X Card) dovesse essere diverso da quello di accantonamento al fondo (che, evidentemente, sarà distinto per periodo di formazione), l'utilizzo dello stesso rileverà fiscalmente attraverso una variazione in diminuzione in forza del disposto dell'articolo 109, comma 4, lettera a) del TUIR.
Ai fini dell'imposta regionale sulle attività produttive (IRAP), l'articolo 5, del d. lgs. n. 446 del 1997, come modificato ad opera della legge n. 244 del 2007 (finanziaria 2008), prevede, per i soggetti esercenti attività d'impresa diversa da quella bancaria e assicurativa, che la base imponibile "è determinata dalla differenza tra il valore e i costi della produzione di cui alle lettere A) e B) dell'articolo 2425 del codice civile, con esclusione delle voci di cui ai numeri 9), 10), lettere c) e d), 12) e 13), così come risultanti dal conto economico dell'esercizio".
La disposizione in parola esclude la deducibilità, tra l'altro, degli accantonamenti per rischi ed oneri indicati nelle voci B12 e B13 del conto economico, ossia di poste di natura estimativa che non devono, quindi, assumere rilevanza nella determinazione della base imponibile IRAP.
Come chiarito dalla circolare 19 febbraio 2008, n. 12/E (punto 9.2), ciò comporta che le spese effettuate, la cui classificazione sotto il profilo contabile sarebbe stata imputata - in assenza di accertamento - ad altre voci dell'aggregato B rilevanti, in quanto deducibili, nella determinazione della base imponibile IRAP, possano assumere rilevanza ai fini della determinazione dell'IRAP al momento dell'effettivo sostenimento ancorché non espressamente risultanti nella relativa voce del conto economico per l'utilizzo del fondo iscritto nel passivo.
I corrispondenti costi risulteranno, pertanto, deducibili dalla base imponibile IRAP solo al momento dell'effettivo sostenimento e sempre che siano riconducibili a voci dell'aggregato B rilevanti nella determinazione della base imponibile IRAP, come nel caso prospettato dall'istante.
Ai fini dell'IVA, la scrivente ritiene condivisibile la soluzione prospettata dal contribuente secondo cui la base imponibile debba essere influenzata dalla diminuzione del corrispettivo dovuto dal cliente all'atto dell'utilizzo dello sconto in parola. Pertanto, in applicazione dell'articolo 13 del DPR n. 633 del 1972, la base imponibile medesima sarà determinata al netto degli sconti dovuti ed applicati direttamente in fattura al cliente.
Le Direzioni Regionali vigileranno affinché i principi enunciati nella presente risoluzione vengano applicati con uniformità.