Risoluzione Agenzia Entrate n. 213 del 22.05.2008

Interpello ai sensi dell'articolo 11 della legge n. 212 del 2000 Irrilevanza dell'avviamento negativo ai fini del riconoscimento del c.d. bonus aggregazioni, di cui all'articolo 1, commi da 242 a 249, della legge 27 dicembre 2006, n. 296
Risoluzione Agenzia Entrate n. 213 del 22.05.2008

Quesito
In data 10 agosto 2007 le società ALFA di X S.a.s., BETA S.r.l., GAMMA S.r.l. e DELTA di Y & C. S.a.s., hanno presentato congiuntamente istanza d'interpello ai sensi dell'art. 2 del D.M. 26 aprile 2001, n. 209, per dimostrare la sussistenza, nella fattispecie di seguito descritta, dei requisiti soggettivi e oggettivi richiesti dall'articolo 1, commi 242 e seguenti, della legge 27 dicembre 2006, n. 296 per fruire del riconoscimento fiscale dei maggiori valori iscritti - nei limiti ed alle condizioni previste dalla citata norma agevolativa - in relazione a conferimenti d'azienda da operare, ai sensi dell'articolo 176 del TUIR, in favore di una società di nuova costituzione, denominata EPSILON S.r.l.
In data 17 gennaio 2008, le società interpellanti hanno prodotto documentazione integrativa da cui si evince - tra l'altro - che il 29 agosto 2007, ovvero dopo la presentazione dell'interpello, è stata costituita la citata società conferitaria, il cui oggetto sociale include: - la vendita all'ingrosso e al dettaglio nonché la riparazione e manutenzione:
- di articoli idrotermosanitari, di riscaldamento, di condizionamento, di climatizzazione, di refrigerazione, per il trattamento delle acque, per l'edilizia e per l'arredamento dei bagni, cucine ed uffici;
- di mobili, casalinghi, elettrodomestici, apparecchi radio e televisivi e per la registrazione e riproduzione sonora e/o visiva, elettrici;
- la commercializzazione, la progettazione, l'installazione, la vendita e l'assistenza di prodotti per la domotica, nonché dei pannelli solari e di panelli fotovoltaici, oltre alla produzione, realizzazione, installazione e cablaggio di circuiti ed impianti elettrici, elettronici e a fibra ottica.
Secondo quanto dichiarato dalle interpellanti (operanti, rispettivamente, nel commercio all'ingrosso ed al dettaglio di articoli termosanitari, materiale per l'edilizia e articoli elettrici), gli scopi della costituzione di EPSILON S.r.l. sono:
- la realizzazione di una struttura societaria maggiormente dotata dal punto di vista patrimoniale, tale da consentire alla stessa:
a) una reale rappresentazione dei valori patrimoniali che la compongono, con particolare riferimento all'avviamento, inteso come effettiva capacità dell'impresa di produrre reddito;
b) la possibilità per la conferitaria di acquisire un rating migliore presso il sistema finanziario;
c) una maggiore capacità competitiva nei confronti dei fornitori con un potere contrattuale più elevato in grado di consentire l'ottenimento di condizioni commerciali migliori;
- la possibilità di conseguire significative economie di scala in relazione alla concentrazione delle funzioni amministrative, contabili, commerciali e di gestione del magazzino e del personale.
Alla luce di quanto esposto, le società conferenti chiedono di avvalersi del c.d. "bonus aggregazioni", di cui all'art. 1, commi 242 e seguenti, della legge 27 dicembre 2006, n. 296, con conseguente riconoscimento, nei limiti di legge, dei maggiori valori iscritti dalla conferitaria a seguito delle perizie di stima redatte ai sensi dell'art. 2465 del codice civile.
Le società interpellanti hanno prodotto le citate perizie, con l'analitica descrizione dei beni conferiti, la loro valutazione, l'entità dei plusvalori emergenti e le modalità di allocazione dei beni stessi.

Soluzione interpretativa prospettata dall'istante
A seguito dell'aggregazione aziendale, realizzatasi con il conferimento di un ramo d'azienda da parte di ciascuna delle quattro società istanti, il capitale sociale di EPSILON S.r.l. risulta essere di Euro 1.405.000, pari alla somma dei patrimoni netti dei rami di azienda conferiti.
Dalle perizie di stima redatte ai sensi dell'art. 2465 del codice civile ed effettuate a valori correnti, risulta che:
- il ramo d'azienda conferito da BETA S.r.l. consta di un patrimonio netto pari a Euro 897.000 con un maggior valore fiscale imputato all'avviamento di Euro 760.000;
- il ramo d'azienda conferito da GAMMA S.r.l. consta di un patrimonio netto pari a Euro 203.000 con un maggior valore fiscale imputato all'avviamento di Euro 284.000;
- il ramo d'azienda conferito da DELTA di Y & c. S.a.s. consta di un patrimonio netto di Euro 283.000, determinato dalla riduzione del suo valore originario, pari a Euro 456.000, in misura corrispondente all'avviamento negativo di Euro 173.000;
- il ramo d'azienda conferito da ALFA di X S.a.s. consta di un patrimonio netto di Euro 22.000, determinato dalla riduzione del suo valore originario, pari a Euro 48.000, in misura corrispondente all'avviamento negativo di Euro 26.000.
A fronte del conferimento dei rispettivi rami d'azienda, le quote di partecipazione sono ripartite tra le società conferenti come segue:
- ALFA di X S.a.s.: 1,57 per cento del capitale sociale (nominali Euro 22.000);
- BETA S.r.l.: 63,84 per cento del capitale sociale (nominali Euro 897.000);
- GAMMA S.r.l.: 14,45 per cento del capitale sociale (nominali Euro 203.000);
- DELTA di Y & C. S.a.s.: 20,14 per cento del capitale sociale (nominali Euro 283.000).
Da quanto esposto risulta che l'agevolazione richiesta per l'operazione di aggregazione ammonta ad Euro 1.044.000 e riguarda solo il maggior valore fiscale iscritto per l'avviamento imputabile ai rami d'azienda di BETA S.r.l. e GAMMA S.r.l. Gli altri beni risultano conferiti in continuità di valori fiscalmente riconosciuti in capo alle conferenti, mentre nessun rilievo assumono ai fini dell'agevolazione in questioni gli avviamenti negativi imputati alle aziende conferite da ALFA di X S.a.s. e da DELTA di Y & C. S.a.s.
Ai fini dell'agevolazione di cui all'art. 1, commi 242 - 249, della L. 296 del 2006, le società istanti attestano l'esistenza, in capo ai soggetti coinvolti, dei seguenti requisiti:
- modalità di effettuazione dei conferimenti: l'operazione è conforme a quanto disposto dall'art. 176 del TUIR, come previsto dal comma 242, art. 1, legge 27 dicembre 2006, n. 296;
- esistenza del requisito soggettivo per la conferitaria (art. 1, c. 242 della L. 296 del 2006): la conferitaria è una società a responsabilità limitata, residente in Italia con sede in ...; a seguito del conferimento, la beneficiaria non ha mutato la forma giuridica, nazionalità o residenza fiscale;
- operatività da almeno due anni (art. 1, c. 244 della L. 296 del 2006): le società conferenti risultano costituite da più di due anni e, in ogni caso, nell'ultimo biennio risultano aver esercitato un'effettiva attività d'impresa come risulta dagli allegati bilanci degli esercizi 2005 e 2006;
- circa il requisito di indipendenza, si evidenzia che ALFA di X S.a.s., la BETA S.r.l., la GAMMA S.r.l. e la DELTA di Y & C. S.a.s. sono realtà societarie assolutamente indipendenti, poiché tra esse non esistono rapporti di partecipazione o vincoli contrattuali.
Le società partecipanti all'operazione, infine, attestano di essersi trovate, senza soluzione di continuità, nei due anni precedenti l'operazione, nelle condizioni che consentono il riconoscimento dell'agevolazione fiscale.

Parere della Direzione
Le disposizioni di cui all'articolo 1, commi da 242 a 249, della legge 27 dicembre 2006, n. 296 (c.d. legge finanziaria 2007), consentono, al ricorrere di particolari condizioni e limitatamente alle operazioni di conferimento (oltre che di scissione e fusione) effettuate nel biennio 2007-2008, il riconoscimento fiscale gratuito del maggior valore iscritto in contabilità dalla società conferitaria in ipotesi di conferimento di azienda effettuato ai sensi dell'articolo 176 del TUIR.
La ratio delle suddette disposizioni, che in presenza di determinati requisiti oggettivi e soggettivi derogano al più generale principio di neutralità fiscale tipico delle operazioni straordinarie, è riconducibile alla volontà del legislatore di incentivare le operazioni di aggregazione aziendale effettuate fra soggetti indipendenti.
Per quanto concerne i requisiti soggettivi, il comma 243 del citato articolo 1 dispone che il beneficio sia riconosciuto al "soggetto conferitario di cui al comma 242" ossia al soggetto che rientri in una delle tipologie soggettive previste nell'articolo 73, comma 1, lettera a), del TUIR.
In sostanza, l'ambito soggettivo di applicazione della norma agevolativa è riconducibile ai soli soggetti conferitari che assumano la forma giuridica di società per azioni, società in accomandita per azioni, società a responsabilità limitata, società cooperative e società di mutua assicurazione, nonché le società europee di cui al regolamento CE n. 2157/2001 e le società cooperative di cui al regolamento CE n. 1435/2003, residenti nel territorio dello Stato.
In merito ai requisiti oggettivi, il comma 244 del citato articolo 1 subordina il riconoscimento dell'agevolazione al rispetto di determinate condizioni.
Come chiarito nella circolare n. 16/E del 21 marzo 2007, le imprese che partecipano all'operazione di conferimento:
- devono essere operative da almeno due anni, ossia devono aver svolto una effettiva attività commerciale nel biennio precedente l'effettuazione dell'operazione;
- devono essere fra loro "indipendenti" e, in particolare, non devono far parte dello stesso gruppo societario ai sensi dell'articolo 2359 del codice civile;
- non devono essere legate tra loro da un rapporto di partecipazione, in qualsiasi misura;
- non devono essere controllate, anche indirettamente, dal medesimo soggetto ai sensi dell'articolo 2359 del codice civile, inclusa la circostanza che il controllo indiretto sia assicurato dalla medesima persona fisica o da persone fisiche legate tra loro da rapporti di coniugio, parentela entro il terzo grado e affinità entro il secondo grado ai sensi dell'articolo 5, comma 5 del TUIR.
In base al comma 245 del citato articolo 1, l'agevolazione si applica a condizione che le imprese partecipanti all'operazione di aggregazione aziendale "si trovino o si siano trovate ininterrottamente, nei due anni precedenti l'operazione, nelle condizioni che consentono il riconoscimento fiscale di cui ai commi 242 e 243".
In merito, la citata circolare n. 16/E del 2007 chiarisce che il beneficio potrà essere concesso solo a condizione che le imprese partecipanti alle descritte operazioni di aggregazione aziendale possiedano i requisiti soggettivi ed oggettivi (richiesti ai fini del riconoscimento fiscale) non solo al momento in cui viene posta in essere l'operazione di fusione, scissione o conferimento ma che li abbiano posseduti ininterrottamente anche nel corso dei due anni precedenti l'operazione stessa.
Ciò premesso, occorre verificare se, nella fattispecie prospettata dall'istante, sussistano tutti i requisiti oggettivi e soggettivi richiesti dalla norma agevolativa al fine di concedere il riconoscimento fiscale dei maggiori valori iscrivibili dalla società EPSILON S.r.l. a seguito dei conferimenti d'azienda effettuati dalle interpellanti.
In merito si riscontra che il requisito soggettivo richiesto dalla norma viene senz'altro rispettato, in quanto la società conferitaria è costituita sotto forma di società a responsabilità limitata, rientrante, pertanto, tra quelle previste dall'art. 73, comma 1, lettera a), del TUIR.
Quanto al requisito oggettivo, si è già detto che l'operazione di aggregazione si realizza tramite il conferimento di più rami d'azienda. La composizione degli stessi risulta dalle relazioni giurate predisposte dal dott. Z a norma dell'articolo 2465 del codice civile.
Con riserva di eventuale riscontro in sede di accertamento, si prende atto che tutte le perizie di stima asseverate qualificano ciascuno dei complessi di beni conferiti come "ramo d'azienda" già esistente.
La circostanza, inoltre, che il descritto processo di aggregazione aziendale si realizzi mediante un'operazione di conferimento di azienda ai sensi dell'art. 176 del TUIR, da effettuarsi nel corso dell'anno 2007, ovvero 2008, comporta, altresì, il rispetto dei requisiti oggettivo e temporale.
Circa il requisito d'indipendenza, le società conferenti hanno dichiarato che tra loro non intercorre alcun vincolo di partecipazione e che non appartengono al medesimo gruppo societario ex art. 2359 del codice civile.
In ordine al requisito dell'operatività, dall'esame dei bilanci e delle dichiarazioni dei redditi relativi agli anni di imposta 2005 e 2006, le società istanti risultano operative anche agli effetti dell'art. 30 della legge n. 724 del 1994. Ove le società interessate dall'operazione risultino operative anche per l'anno di imposta 2007 - il cui bilancio non è stato allegato all'istanza al momento della proposizione in quanto all'epoca non ancora approvato - il requisito in esame potrà considerarsi soddisfatto.
Le società istanti hanno fatto presente che tutte le società partecipanti all'operazione di conferimento di azienda ex art 176 del TUIR si sono trovate ininterrottamente, nei due anni precedenti l'operazione di conferimento stesso, nelle condizioni di operatività ed indipendenza che consentono il riconoscimento dell'agevolazione in esame.
Alla luce delle argomentazioni sin qui svolte e delle informazioni ed evidenze documentali in precedenza analizzate, assunte acriticamente nel presupposto della loro veridicità, completezza e concreta realizzazione, si ritiene che sussistano tutte le condizioni prescritte dalla misura agevolativa illustrata, con riserva di adeguati riscontri nell'eventuale fase d'accertamento.
Si precisa inoltre che, come già evidenziato dalle interpellanti, l'agevolazione concerne esclusivamente il maggior valore fiscale iscritto dalla conferitaria a titolo d'avviamento imputabile ai rami d'azienda conferiti dalle società BETA S.r.l. e GAMMA S.r.l.; mentre nessun rilievo assumono ai fini dell'agevolazione i minori valori imputati a titolo di avviamento negativo alle aziende conferite da ALFA di X S.a.s. e da DELTA di Y & C. S.a.s..
L'agevolazione in questione, infatti, ai sensi dell'articolo 1, comma 243, della legge n. 296 del 2006, concerne solo "i maggiori valori - dei quali è consentito il riconoscimento ai fini fiscali - iscritti dal soggetto conferitario (...) a titolo di avviamento o beni strumentali materiali e immateriali (...)".
Per completezza espositiva, si rammenta che ai sensi del comma 248 della citata legge "La società risultante dall'aggregazione che nei primi quattro periodi di imposta dall'effettuazione dell'operazione pone in essere ulteriori operazioni straordinarie di cui al titolo III, capi III e IV, del testo unico delle imposte sui redditi di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, ovvero cede i beni iscritti o rivalutati ai sensi dei commi da 242 a 249, decade dall'agevolazione, fatta salva l'attivazione della procedura di cui all'articolo 37-bis, comma 8, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600."
Si fa presente, infine, che resta pertanto impregiudicata la potestà dell'Amministrazione Finanziaria di sindacare, ai sensi dell'articolo 37-bis, comma 2, del D.P.R. n. 600 del 1973, eventuali profili di elusività dell'operazione prospettata.
Le Direzioni Regionali vigileranno affinché i principi enunciati nella presente risoluzione vengano applicati con uniformità.